ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 240/3290/21
адміністративне провадження № К/9901/47751/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Канон» на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2021 року (головуючий суддя Єфіменко О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року (головуючий суддя Шидловський В.Б., судді - Курко О.П., Боровицький О.А.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Канон» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування наказу,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2021 року Приватне підприємство "Канон" (далі - ПП "Канон") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 24 лютого 2021 року № 247-П «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «Канон»».

В обґрунтування позову посилалось на те, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного наказу відповідно до підпункту   78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач вважає, що відповідач має приступити до проведення перевірки за умови видання наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки та щодо її предмета, які передбачені   ПК України. Зазначає, що відповідач умисно намагається підмінити предмет перевірки та вдатись до дій не передбачених чинним законодавством, вимагаючи надати первинні документи за грудень 2020 року, адже перевірка відповідно до наказу здійснюється за січень 2021 року.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ПП "Канон" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 12 січня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі було посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17).
ГУ ДПС у Житомирській області, скориставшись своїм правом надало до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Житомирській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 ПК України, у зв`язку з поданням ПП "Канон" декларації з податку на додану вартість з від`ємним значенням, яке становить більше 100000 грн за січень 2021 року та враховуючи доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області від 24 лютого 2021 року № 772/06-30-07-02, 24 лютого 2021 року прийнято наказ № 247-П «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «Канон»», яким визначено провести вказану перевірку з 4 березня 2021 року.
У зв`язку з призначенням вказаної перевірки відповідач направив позивачу лист від 25 лютого 2021 року № 2698/6/06-30-07-02, в якому повідомив про необхідність ПП "Канон" надати первинні документи, в тому числі щодо декларування за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, зазначивши при цьому, що платник податків зобов`язаний надати контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Листом від 3 березня 2021 року № 2991/6/06-30-07-02 відповідачем виправлено описку у вказаному вище листі та зазначено про необхідність надання позивачем первинних документів за період - січень 2021 року.
Вважаючи прийнятий ГУ ДФС у Житомирській області 24 лютого 2021 року наказ                   № 247-П «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «Канон»» протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що оскаржуваний наказ виданий контролюючим органом у відповідності до вимог статей 73, 75, 78 ПК України, оскільки позивачем подано декларацію з податку на додану вартість з від`ємним значенням, яке становить більше 100000 грн за січень 2021 року, а тому відповідач мав право призначити позапланову документальну перевірку та вимагати надання первинних документів. Крім того, в обґрунтування рішення судом зазначено, що вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 24 лютого 2021 року № 247-П про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача заявлені після проведення такої перевірки, а тому такі позовні вимоги не мають своїм правовим наслідком захист прав позивача. 
Зазначена позиція підтримана Cьомим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України (далі - ПК України), одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Згідно підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За приписами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно пункту 79.2 статті 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Таким чином, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України виникає за наявності таких умов: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту.
В продовження наведеного, слід звернути увагу на те, що вважаючи безпідставними висновки про неможливість скасування в судовому порядку наказу, з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 4 березня 2021 року на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України передав справу №816/228/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як таку, що містить виключну правову проблему. 
Згідно із частиною другою статті 356 КАС України у постанові палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об`єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.
Велика Палата Верховного Суду 8 вересня 2021 року розглянула цю справу та ухвалила постанову, в обґрунтування якої зазначено наступне. 
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС   України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Водночас, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» необхідно тлумачити у ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Згідно із частиною п`ятою статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, колегія суддів касаційної інстанції при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Як підтверджується змістом наявних у справі документів та даних, що містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень, фактично за наслідками проведеної контролюючим органом перевірки складено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються в судовому порядку. 
Враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

При цьому, необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки    порушення при    оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки. 
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із пунктом 1 частини першої статті 238 КАС України, суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
За приписами частини першої статті 354 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно   статтями 238,   240   цього Кодексу.
Враховуючи наведені вище правові норми та постанову Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17,   колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та закриття провадження у цій справі.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18    (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд зазначив, що «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Такі висновки Суду обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року (справа №820/609/18), від 29 жовтня 2020 року (справа № 520/11034/18), від 24 грудня 2020 року (справа №320/6463/18), від 9 лютого 2021 року (справа №804/3329/15), від 21 січня 2021 року (справа №821/845/18).
Керуючись статтями 3, 328, 345, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Канон» задовольнити частково. 

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року скасувати.
Провадження у справі за позовом Приватного підприємства «Канон» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування наказу закрити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх