ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 240/2156/20
адміністративне провадження № К/9901/35296/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Шишова О.О., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року у складі головуючого судді Нагірняк М.Ф. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Сапальової Т.В., Смілянця Е.С., Капустинського М.М. у справі № 240/2156/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податку) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Житомирській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 лютого 2020 року № 0002363305, № 0002373305, № 0002383305, №0002393305.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року, адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 12 лютого 2020 року № 0002363305, № 0002373305, № 0002383305, №0002393305.
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати у вигляді судового збору в сумі 32  370,80 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Житомирській області.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не поширюються на фізичних осіб-підприємців, тому вони можуть за власним бажанням вести облік товарних запасів. Висновок контролюючого органу про те, що придбані позивачем товари використовувалися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, є необґрунтованим, оскільки ФОП ОСОБА_1 надав належним чином оформлені первинні документи на підтвердження використання товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, а саме для виготовлення меблів.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 03.01.2020 по 11.01.2020 уповноваженими посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника за жовтень 2019 року та достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з цього податку, за результатами якої складено акт від 17.01.2020 № 24/06-30-33-05/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44; підпункту «г» пункту 198.5 статті 198; пункту 188.1 статті 188; пункту 189.1 статті 189; підпункту «а» пункту 193.1 статті 193; пункту 201.10 статті 201; підпунктів «б», «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що полягає у не нарахуванні податкових зобов`язань, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та не складанні зведеної податкової накладної, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2019 року, на 1  887  757 грн, а також завищено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2019 року, на 858  643 грн;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягає у порушенні термінів реєстрації податкових накладних, а саме не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 2  746  400 грн.
Такий висновок відповідача обґрунтовано тим, що позивач не нарахував податкові зобов`язання з податку на додану вартість на товари (сировина та фурнітура), під час придбання яких сплачений податок на додану вартість включено до податкового кредиту, але такі товари використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю платника, зокрема:
- пакувальний папір (картон), ламінована ДСП, ЛДДСП, заготовки постформінгу та іншого, придбаного на території України (сума включеного до податкового кредиту податку на додану вартість склала 268  248 грн);
- залишки товаро-матеріальних цінностей (меблева фурнітура та комплектуючі до меблів), придбані за межами країни (постачальники Республіка Білорусь, Китай та Німеччина) (сума включеного до податкового кредиту податку на додану вартість склала 25  507 грн);
- отримані послуги та основні засоби (сума включеного до податкового кредиту податку на додану вартість склала 2  232  813 грн), як від`ємне значення попереднього звітного періоду.
12 лютого 2020 року на підставі акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0002363305, згідно з яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 858 643 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 214  661 грн;
- № 0002373305, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2019 року, на 1  667 927 грн;
- № 0002383305, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних у розмірі 1  263  285 грн;
- № 0002393305, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції за ненадання в повному обсязі первинних документів під час проведення перевірки у розмірі 510 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Житомирській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України в якості підстави касаційного оскарження судових рішень, а саме застосування судами норм матеріального права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 13.02.2019 у справі № 820/817/17. При цьому, відповідач зазначає, що відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган наділений правами вимагати проведення інвентаризації під час здійснення відповідної перевірки з метою використання отриманих відомостей щодо господарської діяльності в межах даної перевірки. Таким чином, проведення платником податків інвентаризації товарів на вимогу контролюючого органу у ході перевірки є єдиним встановленим способом доказування нестачі товарів у платника.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у Житомирській області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні. Посилання контролюючого органу на постанову Верховного Суду ФОП ОСОБА_1 уважає безпідставним, оскільки під час проведення перевірки від ГУ ДПС у Житомирській області не надходило вимог про проведення інвентаризації, а предметом перевірки не було встановлення наявності чи нестачі товарів у позивача. 
На думку позивача, відповідачем не враховано подані ним документи під час проведення перевірки та неправомірно витребовувалися калькуляція та технічна документація, які не є документами, на підставі яких формуються показники декларацій з ПДВ. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 78.7 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
За положеннями статті 85 Податкового кодексу України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом (пункт 85.1).
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2).
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про те, що позивач не надав усі первинні документи, які запитувалися податковим органом під час проведення перевірки, а саме інформацію та її документальне підтвердження про наявні залишки товарно-матеріальних цінностей у розрізі номенклатури товарів (плит деревостружкових ламінованих, фурнітури, готової продукції тощо), колегія суддів зазначає наступне.
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 (далі - Порядок №481).
Пунктом 1 Порядку № 481 визначено, що у Книзі обліку доходів і витрат за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
При цьому, нормами Порядку № 481 не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування.
Виключення становлять лише фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування та відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №  265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
Водночас на законодавчому рівні порядок обліку товарних запасів встановлено виключно для юридичних осіб, оскільки відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від  16.07.1999 №  996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
Зазначене узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 26.02.2019 у справі № 2а-361/10/0970, від 30.01.2018 у справі №2а-0770/655/12.
Таким чином, ураховуючи що ФОП ОСОБА_1 не використовував реєстратори розрахункових операцій, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про відсутність у позивача обов`язку вести облік товарних запасів.
До того ж, з даного питання позивач отримав індивідуальну податкову консультацію ДФС № 811/Д/99-99-13-01-02-1/ІПК від 28.02.2019 (т.1 а.с.107-108), в якій податковий орган підтвердив, що фізична особа-підприємець може лише за власним бажанням вести облік товарних запасів, зокрема з використанням Стандарту 9 «Запаси».
Указана податкова консультація не була в подальшому змінена або скасована.
Згідно з підпунктом 83.1.6 пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
З огляду на вищевикладене, беручи до уваги ту обставину, що позивач не вів облік залишків товарно-матеріальних цінностей, відсутні підстави стверджувати про недотримання останнім вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України шляхом ненадання документів у повному обсязі.
При цьому, Судом ураховано наявні у матеріалах справи довідки про залишки, а саме: ДСП виробництва Республіки Білорусь станом на 01.10.2019 (т.1, а.с.116) та станом на 31.10.2019 (т.1, а.с.117), крайки виробництва Німеччини станом на 31.10.2019 (т.1, а.с.119), плівки ПВХ (кромка) виробництва Китай станом на 31.10.2019 (т.1, а.с.120), які подавалися контролюючому органу на запит №313/14/06-30-33-05 від 10.01.2020 року (т.1, а.с.111-115).
Залишки в сумі 2  611  658 грн підтверджені актами попередніх документальних позапланових невиїзних перевірок від 23.08.2019 № 601/06-30-13-05/2971005634; від 18.10.2019 № 43/06-30-33-05/2971005634, від 18.10.2019 №90/06-30-33-05/2971005634, від 18.11.2019 № 6/06-30-54-33/2971005634, відповідно до яких порушень у частині достовірності нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість не встановлено.
Як убачається зі змісту акта перевірки, висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань із податку на додану вартість відповідач обґрунтовує тим, що ФОП ОСОБА_1 не нарахував зобов`язання з податку на додану вартість на товари, які використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю платника. Крім того, згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України позивач зобов`язаний був скласти зведену податкову накладну за такими товарами.
З приводу цього колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положення наведеної норми дають підстави для висновку, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Під терміном «господарська діяльність» з метою застосування норм  Податкового кодексу України розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України).
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Аналогічна позиція щодо застосування пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України викладена в постанові Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 160/1446/19.
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є виробництво меблів, що підтверджується відповідними КВЕД: 31.01 Виробництво меблів для офісів і підприємств торгівлі (основний); КВЕД 31.02 Виробництво кухонних меблів; КВЕД 3109 Виробництво інших меблів.
Згідно з актом перевірки до товарів, які використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю платника, контролюючим органом віднесено: пакувальний папір (картон), ламіновану ДСП, ДСП, заготовки постформінгу, меблеву фурнітуру та комплектуючі до меблів.
Проте, як установлено судами попередніх інстанцій, зазначені товари придбавалися позивачем для виготовлення меблів з метою їх продажу та отримання прибутку, що підтверджується документами на реалізацію меблів, а саме: видатковими накладними та платіжними дорученнями за жовтень 2019 року, які надавалися на запит податкового органу № 4231/14/06-30-33-05 від 13.12.2019 (т.1, а.с.120-244).
Натомість відповідачем не обґрунтовано та не надано жодних доказів того, що вказані вище товари використовувалися позивачем не для ведення господарської діяльності та без мети отримання прибутку.
За таких обставин, висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду, завищення бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року та, відповідно, невиконання обов`язку щодо складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведеної податкової накладної є необґрунтованими та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
У поданій касаційній скарзі ГУ ДПС у Житомирській області вказує на неврахування судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 13.02.2019 у справі №820/817/17.
Так, предметом розгляду у вказаній справі було підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платника податків, застосованого на підставі рішення керівника контролюючого органу, у зв`язку з відмовою платника податків провести на вимогу податкового органу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, що зафіксовано відповідним актом.
Натомість у даній справі мають місце інші предмет та підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, тому посилання скаржника на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, - є безпідставним.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                  І. В. Дашутін

Судді                                                                                                                                                                             Н.Є. Блажівська

                                                                                                                                                                                                  О.О. Шишов