П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/2482/21-а 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Григораш Віталій Олександрович 
Суддя-доповідач:  Боровицький О. А. 
09 серпня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Курка О. П. 
за участю:
секретаря судового засідання: Лунь Т. С., 
представника позивача: Калниша В.Г.,
представника відповідача: Олар В.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області та товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області в якому просив:
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2639/0701;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2634/0701;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2641/0701;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2628/24-13-07-07;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2629/24-13-07-07;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №0000026260710;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №0000026270710.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Також не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечував.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача та просив суд залишити її без задоволення, також підтримав доводи своєї апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» не підлягає задоволенню, а  апеляційна скарга Головного управління ДПС у Чернівецькій області підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що АТ "Чернівецький хлібокомбінат" (код ЄДРПОУ 03293304), правонаступником якого є - ТОВ "Чернівецький хлібокомбінат" зареєстроване, як юридична особа за адресою вул. Головна, 223, м. Чернівці, Чернівецька область (а.с.36 т.1, а.с.224-237 т.7).
На підставі направлень від 24.02.2021 №284-290, від 22.03.2021 №508, в період з 25.02.2021 по 08.04.2021, представниками позивача проведено документальну планову виїзну перевірку АТ "Чернівецький хлібокомбінат" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018 по 30.09.2020 .
За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки №1429/24-13-07-01/03293304 від 15.04.2021, яким зафіксовано наступні порушення:
1) Податок на прибуток:
п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України (із змінами та доповненнями), в результаті чого товариством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 16782775,00 грн, у т.ч.: за II квартал 2018 у сумі 57697,00 грн, за III квартал 2018 у сумі 226293,00 грн, за IV квартал 2018 у сумі 188620,00 грн, за І квартал 2019 у сумі 191736,00 грн, за II квартал 2019 у сумі 299211,00 грн, за III квартал 2019 у сумі 235921,00 грн, за IV квартал 2019 у сумі 4503889,00 грн, за І квартал 2020 в сумі 3803762,00 грн, за II квартал 2020 в сумі 7275645,00 грн;
2) Податок на додану вартість:
п. 192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України (із змінами та доповненнями), АТ "Чернівецький хлібокомбінат" занижено податок на додану вартість, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10 495 552,00 грн, у т.ч.: за грудень 2019 в сумі 333333,00 грн, за січень 2020 в сумі 2029452,00 грн, за лютий 2020 в сумі 2083750,00 грн, за квітень 2020 в сумі 2034867,00 грн, за травень 2020 в сумі 2013750,00 грн, за червень 2020 в сумі 2000400,00 грн;
п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України (зі змінами та доповненнями) в результаті чого встановлено відсутність складання та реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість 3333333,00 грн, в т.ч. за грудень 2019 в сумі 333333,00 грн;
3) Податок з доходів фізичних осіб:
- п.176.2.6 ст.176 та п.119.1 ст. 119 ПК України (із змінами та доповненнями), а саме: встановлено подання Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей податкових розрахунків форми №1-ДФ за II квартал 2018 - III квартал 2020 з недостовірними відомостями.
- п.п.164.2.17д), п.164.2 ст.164, п.14.1.47, п.п.14.1.71, п.п.14.1.180, п.14.1, ст.4, п.п.16.1.15 п.16.1 ст.16, п.п.85.2 ст. 85, 163.1 ст.163, п.п.164.2.4 п. 164.2 ст. 164, п.п.170.1.4 п.170.1 ст.170, п. 171.2 ст.171, п.173.1, 173.2, 173.3, 173.4 ст.173, п.п."є" п.п.164.2.17 п.164.2, п.164,5 ст.164, п.п.168-1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України (зі змінами та доповненнями), у результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 176402,53 грн, у т.ч.: за грудень 2018 на суму 3720,13.грн, за травень 2019 на суму 114260,29 грн та за липень 2019 на суму 58422,11 грн;
4) Військовий збір:
- п.161 підрозділу 10 Розділу XX, п.168.1 ст.168, п.п.176.2 а) п.176.2 ст.176 ПК України (зі змінами та доповненнями), у результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки з питань правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 14700,21 грн, у т.ч.: за грудень 2018 на суму 310,01 грн, за травень 2019 на суму 9521,69 грн таза липень 2019 на суму 4868,51 грн;
5) Податок з доходів нерезидента:
- п.п.141.4.1, п.п.141.4.2, п.141.4, ст.141 ПК України, в результаті чого встановлено, при виплаті доходів нерезидентові J4 (Й4)" с.р.о. із джерелом їх походження з України, в сумі 3442,00 євро, або 101518,63 грн не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента у сумі 17915,05 грн, втому числі за II квартал 2019 у сумі 17915,05 грн;
- п.103.9 ст.103 ПК України, в результаті чого встановлено, при виплаті доходів нерезидентові J4 (Й4)" с.р.о. із джерелом їх походження з України, не подано до Чернівецької ОДПІ Звіт "Про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів" (додаток ПН декларації з податку на прибуток) за півріччя 2019 (а.с.105в-199 т.1).
Не погоджуючись з висновками акта перевірки №1429/24-13-07-01/03293304 від 15.04.2021, позивач подав до Головного управління ДПС у Чернівецькій області заперечення до акту, в яких просив їх скасувати, як такі, що суперечать нормам чинного законодавства (а.с. 200-229 т. 1).
За результатами розгляду заперечень, відповідач листом від 17.05.2021 №5450/6/24-13-07-01 "Про результати розгляду заперечення" повідомив позивача, що порушення викладені в акті перевірки переглянуті частково в частині зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток (враховуючи надані платником додаткові первинні документи) та по іншим податковим зобов`язанням, висновки викладені в матеріалах перевірки, є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам податкового законодавства.
Контролюючим органом, зокрема, враховано заперечення та додані матеріали позивача, а висновки викладені в матеріалах перевірки визнано необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства в частині щодо порушення задекларованих суб`єктом господарювання показників рядка 2150 звіту про фінансові результати "Витрати на збут" всього у сумі 3921266,00 грн, у тому числі за І квартал 2019 року на суму 450000,00 грн, за ІІ квартал 2019 року в сумі 450000,00 грн, за ІІІ квартал 2019 року в сумі 512800,00 грн, за ІV квартал 2019 року в сумі 2508426,00 грн, з придбання послуг (робіт) у постачальників: ФОП ОСОБА_1 на суму 1290000,00 грн, ФОП ОСОБА_2 на суму 1218426,00 грн; ФОП ОСОБА_3 на суму 1412800,00 грн (а.с. 1-147 т. 2).
На підставі акта перевірки №1429/24-13-07-01/03293304 від 15.04.2021 та висновків за результатами розгляду заперечень від 17.05.2021 №5450/6/24-13-07-01 позивачем винесено податкові повідомлення-рішення:
1) №00000/2639/0701 від 19.05.2021 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на додану вартість на суму 13119440,00грн, в тому числі за основним податковим зобов`язанням 10495552,00 грн податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями 2623888,00 грн (а.с31-32 т.1);
2) №00000/2634/0701 від 19.05.2021 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на прибуток підприємств на суму 18750726,00 грн, в тому числі за основним податковим зобов`язанням 16076953,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2498773,00 грн (а.с.48-49 т.1);
3) №00000/2641/0701 від 19.05.2021 форми "ПС", яким за відсутність складання та реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість на суму 3333333,00 грн застосовано штрафну санкцію у розмірі 166666,50 грн (а.с.46-47 т.1);
4) №00000/2628/24-13-07-07 від 19.05.2021 форми "ПС", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 17915,05 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 4478,76 грн (а.с.44 т.1);
5) №00000/2629/24-13-07-07 від 19.05.2021 форми "ПС", яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 170,00 грн за порушення з питань нарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб (а.с.45 т.1);
6) №0000026260710 від 19.05.2021 форми "Д", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 198482,64 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 147931,95 грн (а.с.52-53 т.1);
7) №0000026270710 від 19.05.2021 форми "Д", яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 16540,22 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 12327,66 грн (а.с. 50-51 т. 1).
Вважаючи протиправними вищезазначені податкові повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2639/0701, №00000/2634/0701, №00000/2641/0701, №00000/2628/24-13-07-07, №00000/2629/24-13-07-07, №0000026260710, №0000026270710, позивача звернувся до суду з даним позовом про їх скасування.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 із змінами та доповненнями) (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п.75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення документальних планових перевірок встановлений статтею 77 Податкового кодексу України.
Пунктом 77.9 статті 77 ПК України порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з п.86.1. ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Стосовно апеляційної скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» в частині відмови у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №00000/2639/0701 від 19.05.2021 в частині збільшення суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 333333,00 грн по взаємовідносинам з "Пиво-безалкогольний комбінат Радомишиль" та за штрафними (фінансовими) санкціями 83333,25 грн (25%),  а також податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області №00000/2641/0701 від 19.05.2021 форми "ПС", яким встановлено відсутність складання та реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість 333333,00 грн та на підставі п.120-1.2 ст.120-1 ПК України застосовано штрафну санкцію у розмірі 166666,50 грн (50%).
Враховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» являється безпідставною, яка  не спростовує доводів апеляційної скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області, у зв`язку з чим підстав для її задоволення відсутні.
Стосовно апеляційної скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області колегія суддів апеляційної інстанції враховує слідуюче.
Щодо взаємовідносин з ТОВ «ВЕСМІН» суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що наявність задокументованих фінансово господарські операції АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» з придбання олії соняшникової сирої, нерафінованої. з насіння врожаю 2019 року у ТОВ «ВЕСМІН» (код СДРПОУ 43210199. Кіровоградська обл., м. Кропивницький. Ельворті,2) на загальну суму 24679214.86 грн., в тому числі ПДВ 41 13202,48 грн. і суд визнав, що господарські операції є реальними, однак суд апеляційної інстанції вважає висновки являються помилковими враховуючи наступне.
Як встановлено судом, контрагентом позивача подано декларації за період з 01.01.2020 року по 30.03.2020 року, де задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за І квартал 2020 року в сумі (-205,00 ) грн. (з від`ємним значенням), з податку на додану вартість декларувало від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.19 Декларація з ПДВ): за січень 2020 року в сумі (-287,00) грн., за лютий в сумі (-9699,00) грн., за березень 2020 року в сумі (-10510,00) грн.
Зазначене є офіційною інформацією з баз ДПС  інформаційної системи (ІС) «Податковий Блок», створеною та наданою контролюючому органу самим контрагентом.
Дана інформація є обов`язковою для врахування на підставі п.п. 83.1.2 п. 83.1, ст.83 Податкового кодексу України яким визначено, що одною з підстав для висновків під час перевірок є податкова інформація. 
Зокрема, відповідачем надано Суду першої інстанції всю наявну у податкового органу інформацію щодо вказаних відносин позивача з контрагентом та зазначено те, що за період січень - лютий 2020 року ТОВ «ВЕСМІН» проводило реалізацію наступної номенклатури товарів:
- Олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року, олія соняшникова сира, нерафінована, шрот соняшниковий.
Зазначену номенклатуру ТОВ «ВЕСМІН» придбало у  підприємств: ТОВ «Етшер Голд» (код ЄДРПОУ 43041464) - олія соняшникова та насіння соняшникове, ТОВ «Менді Інвест» (код ЄДРПОУ 43356130) - олія соняшникова сира, нерафінована та насіння соняшника, шрот соняшниковий.
При аналізі Архіву електронної звітності «ЄРПН», ТОВ «Етшер Голд» (код ЄДРПОУ 43041464, ГУ ДПС у Львівській обл. (Сихівський р-н. м. Львова), вид діяльності – оптова торгівля іншими товарами господарського призначення), формує свій податковий кредит у січні - лютому 2020 року за рахунок придбання:  кріплення, труби, шланги, тонери, щебінь, пісок, арматура, дріт, муфти, паяльники, тощо, у ТОВ «Іфмонолітбуд» (код ЄДРПОУ 43245292), та ТОВ «Менді Інвест» (код ЄДРПОУ 43356130). Придбання товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована та насіння соняшника, шрот соняшниковий у оскаржуваний період не встановлено.
- ТОВ «Менді Інвест» (код ЄДРПОУ 43356130, ГУ ДПС у Харківській обл. (Шевченківський р-н. м.Харкова), 65 стан, вид діяльності – електромонтажні роботи, звітність форми 20 ОПП відсутні, Звіт про суми нарахованої заробітної плати за січень -лютий 2020 року не подано, Звіт форми 1 ДФ не подано), формує свій податковий кредит у січні - лютому 2020 року за рахунок придбання горілка, пиво, вино, коньяк, вермут в асортименті, сигарети, одяг, мило, м`ясо, шампуні та інше у ТОВ "ТРАНСМАК"  (код 43168032), ТОВ "ТЕКНІС ТРЕЙД" (код 43218858 ), ТОВ "РЕДЖО ЛОГІСТИКА" (43163048). Придбання товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована та насіння соняшника, шрот соняшниковий у оскаржуваний період  не встановлено.
Під час проведеного аналізу інформації, наведеної в БД «Єдиний реєстр податкових накладних» досліджено весь ланцюг постачання олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року, та встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки не підтверджується придбання вказаного товару у ТОВ «Весмін» жодним з платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних господарських операціях до АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», так як відсутнє реальне джерело походження (введення в обіг при первинному продажі) ідентифікованого товару.
Необхідно зазначити, що узагальнена податкова інформація відповідно до п.74.2 ст.74 Кодексу підлягає використанню для виконання покладених на контролюючі органи функцій і завдань, у тому числі згідно з пп.83.1.2 п.83.1 ст.83 Кодексу є підставою для висновків під час проведення перевірки. А отже, і суд мав би вказану норму матеріального права використати у вказаних правовідносинах та врахувати податкову інформацію по вказаним правовідносинам, однак не зробив цього.           
ГУ ДПС у Чернівецькій області листом ГУ ДПС у Кіровоградській області №1242/7/11-28-07-02-10 від 28.04.2021 року отримано «Узагальнену податкову інформацію від 26.04.2021  № 27/11-28-07-02/43210199, щодо ТОВ «ВЕСМІН» (код ЄДРПОУ 43210199) за звітні періоди декларування ПДВ за грудень 2019, січень - серпень 2020 року з питань проведення фінансово - господарських операцій з контрагентами-постачальниками та з контрагентами-покупцями  й правомірності складання і реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних на адресу контрагентів, а також при визначенні сум податкових зобов`язань і податкового кредиту». Вказаний документ міститься в матеріалах справи.
Аналіз податкової інформації щодо ТОВ «ВЕСМІН»  (код ЄДРПОУ 43210199) дає підстави для висновку, що за звітні періоди декларування ПДВ грудень 2019 - серпень 2020 року  мають місце ознаки неправомірного:
- складання податкових накладних з порушенням норм п.п. «а», «б» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, абзаців перших пп.201.1, 201.7, 201.10 ст.201 Кодексу, перелік яких наведено додатку 2 до цієї узагальненої податкової інформації;
- визначення платником податків сум податкових зобов`язань при продажу товарів на загальну суму 59833095 грн. Таким чином, встановлено ознаки порушення платником податків норм п.п. «а», «б» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Кодексу. 
Крім того, як встановлено судом апеляційної інстанції, що до перевірки надано Договір доручення б/н від 03.01.2020 року де, АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», (далі іменується «Довіритель»), що є платником податку на прибуток на загальних підставах, в особі директора Гончара Б.Л. (підписант), що діє на підставі Статуту, з одного боку, та Фізична особа ОСОБА_4 (підписант, код НОМЕР_1 ), (далі іменується «Повірений», уклали цей Договір доручення (далі іменується «Договір») про таке.
1.1.Відповідно до цього Договору Повірений, діючи від імені та за рахунок Довірителя, зобов`язується виконати доручення Довірителя щодо здійснення необхідних юридичних дій відносно наступного:
- здійснити приймання від імені Довірителя сільськогосподарської продукції (надалі-Товар), але не виключно зернові та бобові олійні культури, інші сільськогосподарські культури та продукти їх переробки, зокрема, але не виключно-шрот, макуха, борошно;
- здійснювати приймання-передачу Товару в місці поставки (на терміналах, елеваторах, портах) в межах території країни, за адресою: АДРЕСА_1 .
До перевірки надано Акт прийому передачі виконаних робіт 31.01.2020 року, де Фізична ОСОБА_4 (надалі іменується «Повірений») (підписант), згідно Договору доручення ю/н від 03.01.2020 року з одного боку та АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» (надалі іменується «Довіритель»), що є платником податку на прибуток на загальних підставах, в особі директора Гончара Б.Л. (Підписант), що діє на підставі Статуту, з іншого боку, склали цей акт про наступне:
1. Повіреним у січні 2020 року були надані послуги згідно звіту відповідальної особи б/н від 31.01.2020 року. (звіт наведено нижче)
2. Розмір винагороди, яка підлягає сплаті Довірителем Повіреному складає 650,00 грн.
Звіт відповідальної особи 31.01.2020 року, де ОСОБА_4 , діючи на підставі Довіреності №б/н, що видана АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», 03.01.2020, у відповідності до договору поставки №П-2001-ЧХ від 20.01.2020р. та договору комісії №К-2001-ЧХД від 20.01.2020р. прийняв 29.01.2020 р. товар у ТОВ «Весмін» згідно видаткових накладних та передав 29.01.2020 р. товар ТОВ «Делвер Компані» згідно акту прийому передачі на комісію за адресою: Україна, Миколаївська область, Вітовський район, село Галицинове, вул. Набережна, 27. Товар – олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року у кількості 608,714 т.
Перевіркою встановлено, що Акт прийому передачі виконаних робіт від 31.01.2020 року сторонами підписувались в м. Миколаїв, однак при перевірці наказів на відрядження по підприємству, посадовими особами товариства до перевірки не надано наказ (розпорядження) на відрядження директора АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончара Б.Л. до м. Миколаїв, авансових звітів про використання коштів, кошторис витрат на відрядження, тощо. Крім того, запис в журналі реєстрації наказів по підприємству, відсутній.
          Посадова особа, директор АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончар Б.Л., відмовився від надання будь яких пояснень, з приводу підписання акту прийому передачі виконаних робіт 31.01.2020 року та відрядження до м. Миколаїв.
До перевірки надано Договір доручення б/н від 03.02.2020 року де, АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», (далі іменується «Довіритель»), що є платником податку на прибуток на загальних підставах, в особі директора Гончара Б.Л. (підписант), що діє на підставі Статуту, з одного боку, та Фізична особа ОСОБА_5 (підписант, код НОМЕР_2 ), (далі іменується «Повірений», уклали цей Договір доручення (далі іменується «Договір») про таке.
1.1.Відповідно до цього Договору Повірений, діючи від імені та за рахунок Довірителя, зобов`язується виконати доручення Довірителя щодо здійснення необхідних юридичних дій відносно наступного:
- здійснити приймання від імені Довірителя сільськогосподарської продукції (надалі-Товар), але не виключно зернові та бобові олійні культури, інші сільськогосподарські культури та продукти їх переробки, зокрема, але не виключно-шрот, макуха, борошно;
- здійснювати приймання-передачу Товару в місці поставки (на терміналах, елеваторах, портах) в межах території країни, за адресою: АДРЕСА_1 » АДРЕСА_2 , Термінал ТОВ «Евері».
Перевіркою встановлено, що Договір доручення б/н від 03.02.2020 року сторонами підписувались в м. Київ, однак при перевірці наказів на відрядження по підприємству, посадовими особами товариства до перевірки не надано наказ (розпорядження) на відрядження директора АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончара Б.Л. до м. Київ, авансових звітів про використання коштів, кошторис витрат на відрядження, тощо. Крім того, запис в журналі реєстрації наказів по підприємству, відсутній.
До перевірки надано Акт прийому передачі виконаних робіт 28.02.2020 року, де Фізична ОСОБА_5 (надалі іменується «Повірений») (підписант), згідно Договору доручення ю/н від 03.02.2020 року з одного боку та АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» (надалі іменується «Довіритель»), що є платником податку на прибуток на загальних підставах, в особі директора Гончара Б.Л. (Підписант), що діє на підставі Статуту, з іншого боку, склали цей акт про наступне:
1. Повіреним у лютому 2020 року були надані такі послуги згідно звіту відповідальної особи б/н від 28.02.2020 року. (звіт наведено нижче)
2.  Розмір винагороди, яка підлягає сплаті Довірителем Повіреному складає 650,00 грн.
Звіт відповідальні особи 28.02.2020 року, де ОСОБА_5 діючи на підставі Довіреності №б/н, що видана АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», 03.02.2020, у відповідності до договору поставки №П-2001-ЧХ від 20.01.2020 р. та договору комісії №К—2001-ЧХ від 20.01.2020р. прийняв 20.02.2020 р. товар у ТОВ «Весмін» згідно видаткових накладних та передав 20.02.2020 р. товар ТОВ «Долоросса» згідно акту прийому передачі на комісію за адресою: АДРЕСА_2 . Товар – олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року у кількості 625,00 т.
Перевіркою встановлено, що Акт прийому передачі виконаних робіт від 28.02.2020 року сторонами підписувались в м. Миколаїв, однак при перевірці наказів на відрядження по підприємству, посадовими особами товариства до перевірки не надано наказ (розпорядження) на відрядження директора АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончара Б.Л. до м. Миколаїв, авансових звітів про використання коштів, кошторис витрат на відрядження, тощо. Крім того, запис в журналі реєстрації наказів по підприємству, відсутній.
          Посадова особа, директор АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончар Б.Л., відмовився від надання будь яких пояснень, з приводу підписання акту прийому передачі виконаних робіт 28.02.2020 року та відрядження до м. Миколаїв.
          Отже, виходячи з вище наведеного, перевіркою неможливо встановити виробника, походження товару, згідно номенклатури, зазначеної у накладних, оформлених із реквізитами ТОВ «Весмін», а саме олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року.
          Одночасно необхідно зазначити, що за договором поставки якість Товару повинна відповідати ДСТУ 4492:2017, Технічним умовам та необхідним вимогам, параметрам, державним стандартам, встановлених чинним законодавством на даний вид Товару та підтверджуватись посвідченням якості виробника на партію товару (частину партії товару). Реалізовувалась начебто олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року.
Якість Товару повинна відповідати ДСТУ 4492:2017…
На виконання умов договору АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» до перевірки  надано  Посвідчення якості товару в яких значиться – особу, яка їх видала – ФОП ОСОБА_6 , виробник – Стахол Україна, отримувач, ТОВ «Термінал - Укрхарчозбутсировина» та ТОВ «Евері»; транспортні засоби перевезення вантажів. 
В матеріалах справи відсутні товарно транспортних накладних на перевезення автомобілями, зазначеними в посвідченнях якості. 
Кількість товару зазначеного в посвідченнях про якість олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року, виписаних ФОП ОСОБА_6  (РНОКПП НОМЕР_3 ) та наданих ТОВ «ВЕСМІН» до видаткових накладних, складає 1132,23 тон, коли придбано товару, згідно видаткових накладних та виписаних податкових накладних в кількості 1233,714 тон (що підтверджено вихідним листом №119 від 23.04.2020 року АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» на запит №2271/10/24-13-05-02 від 07.04.2020 ГУ ДПС у Чернівецькій області), що суперечить умовам договорів поставки товару, та не уможливлює встановлення походження товару. 
В матеріалах справи міститься запит ГУ ДПС у Чернівецькій області направлений на адресу на адресу ФОП ОСОБА_6  (РНОКПП НОМЕР_3 ) №4328/ФОП/24-13-05-02 від 19.06.2020 року про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень). У відповідь отримано пояснення ФОП ОСОБА_6 №б/н від 23.07.2020 року (вх.№31246/ФОП від 28.07.2020 року) згідно якого, ФОП ОСОБА_6 не є завідувачем жодної лабораторії та не формує посвідчення якості олії соняшникової, нерафінованої, невимороженої.
Крім, того в матеріалах справи міститься ГУ ДПС у Чернівецькій області на адресу Національного агентства з акредитації України (НААУ) направлено письмовий запит від 22.06.2020 року за №4184/9/24-13-05-02 про надання інформації щодо наявності у ФОП ОСОБА_6 лабораторій та фактичної можливості сформування посвідчень якості олії соняшникової нерафінованої не вимороженої ФОП ОСОБА_6 . У відповідь отримано відповідь від 07.07.2020 року за №1-5/2-19210 (вх. №6986/9 від 14.07.2020 року), згідно якої за ФОП ОСОБА_6 в реєстрі акредитованих органів з оцінки відповідності відсутні будь-які лабораторії.
Згідно отриманих посвідчень якості олії соняшникової, нерафінованої, невимороженої, виданих ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_3 , завідувач лабораторії), встановлено що виробником олії являється ТОВ «Весмін». Однак відповідно до поданих ТОВ «Весмін» Повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми 20-ОПП у товариства в січні 2020 року відсутні об`єкти оподаткування (обладнання) по виготовленню рослинної олії. Відповідно до поданого ТОВ «Весмін»  Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми 20-ОПП №9304772369 від 18.12.2019 року, у товариства рахується в наявності офіс за адресою м. Кропивницький, Кіровоградської області, вул. Ельворті, будинок 2.
Відповідно до Наказу від 09.12.2011 № 1588 Міністерства Фінансів України зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 р. за № 1562/20300 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» (зі змінами та доповненнями) Повідомлення за формою № 20-ОПП потрібно подати до ДПС за основним місцем обліку платника податків протягом 10 робочих днів після його реєстрації, створення чи відкриття.
Щодо взаємовідносин з ТОВ «БІТЕРС» суд зазначає наступне.
          Під час розгляду справи по суті судом першої інстанції навалалась оцінка господарським операціям АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» з придбання олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року у ТОВ «БІТЕРС»  (код ЄДРПОУ 43047508, м. Харків, вул. Космічна, 26)  на загальну суму 12002400,00 грн., в тому числі ПДВ 2000400,00 грн.
На виконання умов договору АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» до перевірки  надано  Посвідчення якості товару в яких значитються транспортні засоби перевезення олії, особа, яка видала посвідчення та його номер.  
В матеріалах справи відсутні товарно - транспортних накладних на перевезення автомобілями, зазначеними в посвідченнях якості. 
ГУ ДПС у Чернівецькій області на адресу ФОП ОСОБА_6  (РНОКПП НОМЕР_3 ) був направлений письмовий запит №4328/ФОП/24-13-05-02 від 19.06.2020 року про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень). У відповідь отримано пояснення ФОП ОСОБА_6 №б/н від 23.07.2020 року (вх.№31246/ФОП від 28.07.2020 року) згідно якого, ФОП ОСОБА_6 не є завідувачем жодної лабораторії та не формує посвідчення якості олії соняшникової, нерафінованої, невимороженої.
Крім, того ГУ ДПС у Чернівецькій області на адресу Національного агентства з акредитації України (НААУ) направлено письмовий запит від 22.06.2020 року за №4184/9/24-13-05-02 про надання інформації щодо наявності у ФОП ОСОБА_6 лабораторій та фактичної можливості сформування посвідчень якості олії соняшникової нерафінованої не вимороженої. У відповідь отримано листа від 07.07.2020 року за №1-5/2-19210 (вх. №6986/9 від 14.07.2020 року), згідно якого за ФОП ОСОБА_6 в реєстрі акредитованих органів з оцінки відповідності відсутні будь-які лабораторії.
На запит УОРД ГУ ДФС у Чернівецькій області №216/7/24-97-04-02 від 05.08.2020 року із ГУ ДФС у Харківській області отримано відповідь №3225/7/20-97-04-09-04 від 17.08.2020 року, щодо відсутності за юридичною адресою ТОВ  «Бітерс» (код ЄДРПОУ 43047508, м. Харків, вул. Космічна, 26), де вказано, що ТОВ  «Бітерс» за адресою державної реєстрації відсутнє, та інших договорів оренди, посадовими особами товариства, не укладалися.
На запит УОРД ГУ ДФС у Чернівецькій області №216/7/24-97-04-02 від 05.08.2020 року із ГУ ДФС у Харківській області отримано відповідь №3470/7/20-97-04-09-04 від 08.09.2020 року, щодо неможливості здійснити опитування службових осіб ТОВ  «Бітерс» (код ЄДРПОУ 43047508, м. Харків, вул. Космічна, 26), де вказано, що інформація про фактичне місцезнаходження посадових осіб ТОВ  «Бітерс»   на тереторії м. Харкова та Харківської області, відсутня.
За даними баз ДПС  інформаційної системи (ІС) «Податковий Блок» значиться наступне:
Під час проведеного аналізу інформації, наведеної в БД «Єдиний реєстр податкових накладних» (ЄРПН) досліджено весь ланцюг придбання «олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019» та встановлено наступне:
Аналізуючи дані ЄРПН, встановлено невідповідність (пересорт) придбаного та реалізованого товару та обрив ланцюга. 
Так, за  травень 2020 року ТОВ «Бітерс» встановлено реалізацію наступної номенклатури товарів:
- Олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року, олія соняшникова сира, нерафінована, олія соєва, суглинок важкий пилуватий.
Зазначену номенклатуру підприємство придбає у  підприємств: ТОВ «Дирас Сан» (код ЄДРПОУ 42358142) - олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року, ТОВ «Громекс Макс» (код ЄДРПОУ 42358121) - олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року, ТОВ «Альгамо» (код ЄДРПОУ 42458060) - олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року.
При аналізі Архіву електронної звітності (ЄРПН), ТОВ «Дирас Сан» (код ЄДРПОУ 42358142, ГУ ДПС у Харківській обл. (Київський р-н. м. Харкова), Вид діяльності- неспеціалізована оптова торгівля, звіт форми 20 ОПП відсутні, Звіт про суми нарахованої заробітної плати за травень 2020 року не подано, Звіт форми 1 ДФ не подано), формує свій податковий кредит у травні  2020 року за рахунок придбання: соки i екстракти рослинного походження; пектинові речовини, пектинати i пектати; агар-агар та iншi клеї i загусники рослинного походження, видозмiненi або невидозмiненi, жири i масла та їх фракцiї, з риби або морських ссавцiв, рафiнованi або нерафiнованi, але без змiни їх хiмiчного складу, овочі, плоди, горіхи, шкірки плодів та інші частини рослин, консервовані з доданням цукру (глазуровані, зацукровані або просочені цукровим сиропом), варення, джеми, плодовi желе, мармелад, плодовi або горiховi пюре, плодовi або горiховi пасти, одержанi шляхом теплової обробки, з доданням або без додання цукру чи iнших пiдсолоджувальних речовин, плоди, горiхи та iншi їстiвнi частини рослин, приготовленi або консервованi iншим способом, з доданням або без додання цукру чи iнших пiдсолоджувальних речовин або спирту, в iншому мiсцi не зазначенi, дрiжджi (активнi чи неактивнi); iншi мертвi одноклiтиннi мiкроорганiзми (крiм вакцин товарної позицiї 3002); готовi пекарськi порошки, супи, бульйони готовi та заготовки для їх приготування; гомогенiзованi складенi харчовi продукти  та інше  у ТОВ "РИТЕЙЛ-К" (код ЄДРПОУ 38274224). Придбання у травні 2020 року товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року не встановлено.
-  ТОВ «Громекс Макс» (код ЄДРПОУ 42358121, ГУ ДПС у Харківській обл. (Київський р-н. м. Харкова), Вид діяльності- неспеціалізована оптова торгівля, звіти форми 20 ОПП відсутні, Звіт про суми нарахованої заробітної плати за травень 2020 року не подано, Звіт форми 1 ДФ не подано), формує свій податковий кредит у травні 2020 року за рахунок придбання:  сири всіх видів і кисломолочний сир, мед натуральний, картопля, свiжа або охолоджена, овочi (сирi або варенi у водi чи на парi), мороженi, овочі, консервовані для тимчасового зберігання, горіхи кокосові, бразильські, кеш`ю, свіжі або сушені, очищені від шкаралупи або неочищені, з шкіркою або без шкірки, фінiки, iнжир, ананаси, авокадо, гуаява, манго та мангостани, плоди та горіхи, сирі або варені, гiгiєнiчнi прокладки (пiдкладки) i тампони, дитячi пелюшки i пiдгузки та аналогiчнi вироби, свинина, свіжа, охолоджена або морожена, колготки, панчохи, гольфи, шкарпетки, взуття, вироби з цементу, бетону, посуд та прибори столовi або кухоннi, iншi речi домашнього вжитку, гiгiєнiчнi або туалетнi вироби з пластмас, та інше у ТОВ "РИТЕЙЛ-К" (код ЄДРПОУ 38274224). Придбання у травні 2020 року товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року не встановлено.
- ТОВ «Альгамо» (код ЄДРПОУ 42458060, ГУ ДПС у Харківській обл. (Новобаварський р-н. м.Харкова), 65 стан, Вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля, звіти  форми 20 ОПП відсутні, Звіт про суми нарахованої заробітної плати за травень 2020 року не подано, Звіт форми 1 ДФ не подано), формує свій податковий кредит у травні 2020 року за рахунок придбання: екстракти, есенцiї та концентрати кави, чаю,  ящики, коробки, мiшки, пакувальнi пакети та iнша тара з паперу, картону, інша друкована продукція, включаючи друковані репродукції та фотографії, костюми, комплекти, пiджаки, блейзери, штани, комбiнезони iз шлейками, бриджi та шорти, шалi, шарфи, хустки, кашне, мантильї, вуалi та подiбнi вироби, бiлизна постiльна, столова, туалетна, альдегіди, ; параформальдегід, кислоти карбонові, косметичнi препарати або засоби для макiяжу, фарби художні всіх видів (для живопису, навчання, оформлення вивісок, модифіковані тональні фарби, фарби для дозвілля тощо), електрообладнання звукове або вiзуальне сигналiзацiйне, електричнi водонагрiвачi акумулювальнi, добрива мінеральні або хімічні, фосфорні, вироби з пластмаси, інструменти, оправи та ручки для інструментів з деревини, та інше у ТОВ "РИТЕЙЛ-К" (код ЄДРПОУ 38274224). Придбання у травні 2020 року товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року не встановлено.
- Під час проведеного аналізу інформації, наведеної в БД «Єдиний реєстр податкових накладних» досліджено весь ланцюг постачання олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019, та встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки не підтверджується придбання вказаного товару у ТОВ «БІТЕРС» жодним з платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних господарських операціях до АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», так як відсутнє реальне джерело походження (введення в обіг при первинному продажі) ідентифікованого товару.
Матеріалами справ підтверджується, що Акт прийому передачі виконаних робіт від 29.05.2020 року сторонами підписувались в селі Галицинове, Вітовського району Миколаївської області, однак при перевірці наказів на відрядження по підприємству, посадовими особами товариства до перевірки не надано наказ (розпорядження) на відрядження директора АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончара Б.Л. до села Галицинове, авансових звітів про використання коштів, кошторис витрат на відрядження, тощо. Крім того, запис в журналі реєстрації наказів по підприємству на відрядження, відсутній.
          Посадова особа, директор АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончар Б.Л., відмовився від надання будь яких пояснень, з приводу підписання акту прийому передачі виконаних робіт 29.05.2020 року та відрядження до села Галицинове.
          Відповідно до баз даних ДПС наявна  наступна інформація щодо ТОВ «БІТЕРС»: Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ за ІІ квартал 2020 р. (період операції) не подано, встановити штатну чисельність працівників неможливо. Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за травень 2020 року не подано, що свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності без наявності допоміжних послуг.
          Отже, виходячи з вище наведеного, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що неможливо встановити виробника, походження товару, згідно номенклатури, зазначеної у накладних, оформлених із реквізитами ТОВ  «Бітерс», а саме олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року.
Щодо взаємовідносин з ТОВ ВТФ «ОТРАДА» суд апеляційної інстанції зазначає слідуюче.
В ході проведення документальної планової перевірки встановлено задокументовані фінансово-господарські операції АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» з придбання олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року у ТОВ ВТФ «ОТРАДА»  (код ЄДРПОУ 31428484, Кіровоградська обл., м. Кропивницький, Велика Перспективна, буд.1Б)  на загальну суму 12210201,55 грн., в тому числі ПДВ 2035033,59 грн.
Податкові накладні виписані ТОВ ВТФ «ОТРАДА», податковими органами відмовлено у реєстрації за рішенням комісії. Скаргу не задоволено. Відповідно, АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» в періоді що перевірявся, суму податку на додану вартість з придбаного товару, не включено до складу податкового кредиту звітних податкових декларацій з ПДВ.
Розрахунки за поставлений товар, в періоді що перевірявся, між АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  та  ТОВ ВТФ «ОТРАДА» відсутні.
За даними записами бухгалтерського обліку, зокрема по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 30.09.2020 року за ТОВ ВТФ «ОТРАДА»  рахується кредиторська заборгованість в сумі 12210201,55 грн., що судом першої інстанції не визнано як доказ нереальності господарських операцій.
На вимогу, до перевірки не надано товарно - транспортних накладних на перевезення автомобілями, зазначеними в посвідченнях якості. 
Крім того, матеріалами справи підтверджується, що кількість товару зазначеного в посвідченнях про якість олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року, виписаних ФОП ОСОБА_6  (РНОКПП НОМЕР_3 ) та наданих ТОВ «ОТРАДА» до видаткових накладних, складає 611,96 тон, в той час коли придбано товару, згідно видаткових накладних та виписаних податкових накладних в кількості 610,388 тон. 
ГУ ДПС у Чернівецькій області на адресу ФОП ОСОБА_6  (РНОКПП НОМЕР_3 ) був направлений письмовий запит №4328/ФОП/24-13-05-02 від 19.06.2020 року про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень). У відповідь отримано пояснення ФОП ОСОБА_6 №б/н від 23.07.2020 року (вх.№31246/ФОП від 28.07.2020 року) згідно якого, ФОП ОСОБА_6 не є завідувачем жодної лабораторії та не формує посвідчення якості олії соняшникової, нерафінованої, невимороженої.
Крім, того ГУ ДПС у Чернівецькій області на адресу Національного агентства з акредитації України (НААУ) направлено письмовий запит від 22.06.2020 року за №4184/9/24-13-05-02 про надання інформації щодо наявності у ФОП ОСОБА_6 лабораторій та фактичної можливості сформування посвідчень якості олії соняшникової нерафінованої не вимороженої ФОП ОСОБА_6 . У відповідь отримано відповідь від 07.07.2020 року за №1-5/2-19210 (вх. №6986/9 від 14.07.2020 року), згідно якої за ФОП ОСОБА_6 в реєстрі акредитованих органів з оцінки відповідності відсутні будь-які лабораторії.
На запит УОРД ГУ ДФС у Чернівецькій області №214/7/24-97-04-02 від 05.08.2020 року із ГУ ДФС у Кіровоградській області отримано відповідь №307/7/11-97-04-07-10 від 20.08.2020 року, щодо відсутності за юридичною адресою ТОВ «ТВФ «Отрада» (код ЄДРПОУ  31428484, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 1-Б). Директор даного підприємства Левчено Д. Р., відома сусідам як майстер манікюру, від будь яких пояснень відмовилась, до ГУ ДФС у Кіровоградській області не з`явилась.
          Відповідно до баз даних ДПС, наявна  наступна інформація що за даними баз ДПС  інформаційної системи (ІС) «Податковий Блок» значиться наступне:
          ТОВ «ТВФ «Отрада»: за квітень 2020 року подано Відомості про нарахування заробітної плати, згідно якої на підприємстві рахується один найманий працівник – ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_4 ) з окладом 4800,00 грн., що свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності без наявності допоміжних послуг.
Під час проведеного аналізу інформації, наведеної в БД «Єдиний реєстр податкових накладних» (ЄРПН) досліджено весь ланцюг придбання «олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019» та встановлено наступне:
Аналізуючи дані ЄРПН, встановлено невідповідність (пересорт) придбаного та реалізованого товару та обрив ланцюга. 
Так, зокрема за квітень 2020 року ТОВ ВТФ «ОТРАДА»  проводило реалізацію наступної номенклатури товарів:
- Олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року, олія соняшникова сира, нерафінована.
Зазначену номенклатуру ТОВ ВТФ «ОТРАДА»  придбало у  підприємств: ТОВ "РОНСОЛ" (код ЄДРПОУ 43409564) - олія соняшникова сира, нерафінована, ТОВ "ТІЕРЕМ СОЛУШЕНС" (код ЄДРПОУ 41614115) - олія соняшникова сира, нерафінована.
- При аналізі Архіву електронної звітності (ЄРПН), ТОВ «РОНСОЛ» (код ЄДРПОУ 43409564, ГУ ДПС у Львівській обл. (Франківський р-н. м. Львова), Вид діяльності – неспеціалізована оптова торгівля, звіти форми 20 ОПП відсутні, Звіт про суми нарахованої заробітної плати за квітень 2020 року не подано, Звіт форми 1 ДФ не подано), формує свій податковий кредит у квітні 2020 року за рахунок придбання:  легкові автомобілі б/у у ПП "ВЕСТ ВУЛКАН" (код ЄДРПОУ 43280643). Придбання у квітні 2020 року товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована не встановлено.
- ТОВ "ТІЕРЕМ СОЛУШЕНС" (код ЄДРПОУ 41614115, ГУ ДПС у Львівській обл. (Сихівський р-н. м.Львова), Вид діяльності - Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами, та санітарно-технічними виробами, звіт форми 20 ОПП відсутні, Звіт про суми нарахованої заробітної плати за квітень 2020 року не подано, Звіт форми 1 ДФ не подано), Кількість працюючих у квітні 2020 р.  - 1 особа), формує свій податковий кредит у квітні 2020 року за рахунок придбання:  легкові автомобілі б/у у ПП "ВЕСТ ВУЛКАН" (код ЄДРПОУ 43280643). Придбання у квітні 2020 року товарів  з номенклатурою Олія соняшникова сира, нерафінована не встановлено.
Під час проведеного аналізу інформації, наведеної в БД «Єдиний реєстр податкових накладних» досліджено весь ланцюг постачання олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019, та встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки не підтверджується придбання вказаного товару у ТОВ ВТФ «ОТРАДА»  жодним з платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних господарських операціях до АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», так як відсутнє реальне джерело походження (введення в обіг при первинному продажі) ідентифікованого товару.
Звіт відповідальні особи 30.04.2020 року, де ОСОБА_4 , діючи на підставі Довіреності №б/н, що видана АТ «Чернівецький Хлібокомбінат», 01.04.2020, у відповідності до договору поставки №П0304-ОЧХ від 03.04.2020р. та договору комісії №К-0304-СЧХ від 03.04.2020р. прийняв з 16 по 24 квітня 2020 р. товар у ТОВ «ТВФ ОТРАДА» згідно видаткових накладних (оригінали додаються) та передав з 16 по 24 квітня 2020 р. товар ТОВ «Ставо Промтек» згідно акту прийому передачі на комісію (оригінал додається) за адресою: Україна, м. Миколаїв, вул. Громадянська, 117 Термінал «Евері». Товар – олія соняшникова сира, нерафінована, з насіння врожаю 2019 року у кількості 610,388 т.
Перевіркою встановлено, що Акт прийому передачі виконаних робіт від 30.04.2020 року сторонами підписувались в м. Миколаїв, однак при перевірці наказів на відрядження по підприємству, посадовими особами товариства до перевірки не надано наказ (розпорядження) на відрядження директора АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончара Б.Л. до м. Миколаїв, авансових звітів про використання коштів, кошторис витрат на відрядження, тощо. Крім того, запис в журналі реєстрації наказів по підприємству, відсутній.
          Посадова особа, директор АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончар Б.Л., відмовився від надання будь яких пояснень, з приводу підписання акту прийому передачі виконаних робіт 30.04.2020 року та відрядження до м. Миколаїв.
Отже, виходячи з вище наведеного, неможливо встановити виробника, походження товару, згідно номенклатури, зазначеної у накладних, оформлених із реквізитами ТОВ ВТФ «ОТРАДА», а саме олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року.
Щодо взаємовідносин з ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод» колегія суддів враховує наступне.
В запереченні до акту перевірки АТ «Чернівецький хлібокомбінат» звертає увагу на те що в  акті перевірки не відображені дані про фактичний експорт Товару та отримання Платником за нього грошових коштів. 
Однак, в акті перевірки, ревізорами ГУ ДПС у Чернівецькій області не спростовується факт здійснення експорту товарів (олії соняшникової сирої, нерафінованої з насіння врожаю 2019 року), про що відображено в підпункті  3.3.1 розділу ІІІ акта перевірки «Дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій» (з додатками). 
Зведені дані щодо експортних операцій у розрізі контрагентів-нерезидентів, укладених контрактів та стан розрахунків відображається за формою, наведеною у додатку № 16 до акта перевірки.
Зведені дані щодо виконання договорів комісії АТ „Чернівецький хлібокомбінат”  (комітент) за період з 01.04.2018 року  по 30.09.2020 року та стан розрахунків з комісіонерами відображається, наведеною у додатку № 3_ЗЕД  до акта перевірки.
          В ході проведення документальної планової перевірки встановлено задокументовані фінансово-господарські операції АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» з придбання шроту, олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року у ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод»  (код ЄДРПОУ 19153456, Київська область, Києво-Святошинський район, село Шпитьки, 1-й кілометр дороги Личанка-Горбовичі, будинок 1-А, кімнати 4 )  на загальну суму 24291701,35 грн., в тому числі ПДВ 4048616,89 грн.
На виконання умов договору АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» до перевірки  надано  Посвідчення якості товару в яких значаться транспортні засоби, номери посвідчень, отримувачі ТОВ «Евері» та ТОВ «Термінал-Укрхарчозбутсировина». 
В матеріалах справи відсутні товарно - транспортних накладних на перевезення автомобілями, зазначеними в посвідченнях якості. 
Згідно наданих до перевірки посвідчень про якість товару виписаних ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод», неможливо встановити походження (хто являється виробником) олії соняшникової сирої, нерафінованої, з насіння врожаю 2019 року. Крім того, до перевірки надано посвідчень якості тільки на частину придбаного товару, зокрема на 628,350 тон товару, коли придбано, згідно видаткових накладних та виписаних податкових накладних в кількості 1223,688 тон (що підтверджено вихідним листом №221 від 18.09.2020 року АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» на запит №5586/10/24-13-05-02 від 19.08.2020 ГУ ДПС у Чернівецькій області та запереченням до акту (завірені копії посвідчень про якість), що суперечить умовам договорів поставки товару, та не уможливлює встановлення походження товару. 
Відповідно до листа Національного агентства з акредитації України (НААУ) від 07.07.2020 року за №1-5/2-19210 (вх. №6986/9 від 14.07.2020 року), загальна інформація про акредитовані органи з оцінки відповідності доступна на офіційному сайті НААУ – www.naau.org.ua, у розділі «Реєстр акредитованих ООВ». Перевіркою встановлено, що за ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод»  в реєстрі акредитованих органів з оцінки відповідності відсутні будь-які лабораторії.
Крім того, відповідно до поданих ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод», Повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми 20-ОПП, у товариства відсутні будь-які лабораторії. 
Також, згідно наданих до перевірки посвідчень про якість, неможливо встановити хто являється кінцевим виробником олії соняшникової, нерафіновано.
Згідно баз даних ДПС  інформаційної системи (ІС) «Податковий Блок» значиться узагальнена податкова інформація ГУ ДПС у Київській області №27/10-36-05-08/19153456 від 14.05.2020 року, щодо ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод»  (код ЄДРПОУ 19153456 на податковому обліку у ГУ ДПС у Київській області) за звітний період декларування ПДВ з 01.01.2020 року по 31.03.2020 року щодо фінансово-господарських операцій з платниками податків постачальниками та покупцями за період з 01.01.2020 року по 31.03.2020 року. 
Згідно узагальненої податкової інформації щодо ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод»  встановлено за результатами аналізу податкової інформації щодо ТОВ «ЗНАМЕНІВСЬКИЙ ОЛІЙНОЕКСТРАКЦІЙНИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 19153456) за звітний період декларування ПДВ січень – березень  2020 року встановлено неправомірне:
- визначення сум податкового зобов`язання при продажу товарів/послуг на загальну суму 7969916,33 грн. Таким чином, платником податків порушено норми п.п, «а»/«б» п.185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Кодексу…»
Матеріалами справи підтверджується, що Акт прийому передачі виконаних робіт від 30.04.2020 року сторонами підписувались в м. Миколаїв, однак при перевірці наказів на відрядження по підприємству, посадовими особами товариства до перевірки не надано наказ (розпорядження) на відрядження директора АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончара Б.Л. до м. Миколаїв, авансових звітів про використання коштів, кошторис витрат на відрядження, тощо. Крім того, запис в журналі реєстрації наказів по підприємству, відсутній.
          Посадова особа, директор АТ «Чернівецький Хлібокомбінат»  Гончар Б.Л., відмовився від надання будь яких пояснень, з приводу підписання акту прийому передачі виконаних робіт 30.04.2020 року та відрядження до м. Миколаїв.
Отже, АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» виписані видаткові накладні (податкові накладні) відображено в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції з ТОВ «Знаменівський Олійноекстраційний Завод» без мети реального настання правових наслідків, з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків по ланцюгу постачання, в зв`язку з чим вказані дії призвели до втрат дохідної частини Державного бюджету України та дали змогу мінімізації податкових зобов`язань для СГД реального сектору економіки.
Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13.01.2021 року у справі №  420/3897/19, від 07.04.2021 року у справі № 813/1200/18
Так, при перегляді рішення суду апеляційної інстанції щодо врахування доказів на підтвердження фактичної поставки товарів, Верховним Судом зроблено висновок про неможливість фактичного здійснення операцій щодо поставки товару контрагентами враховуючи, що інформація з Єдиного реєстру податкових накладних, ІС «Податковий блок» містить дані щодо відсутності реєстрації контрагентами платника податкових накладних  на придбання та/або оренди основних засобів, офісних та складських приміщень, сторонніх послуг, необхідних для ведення господарської діяльності., а також відсутність придбання вказаними  в акті перевірки.
Обставини, які підтверджують відсутність у товариства документів на підтвердження транспортування товарів (зокрема, товарно-транспортних накладних в повному обсязі поставок, вказаних у видаткових та податкових накладних); не підтвердження придбання товарів контрагентами постачальника згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних, відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності, не подання податкової та іншої обов`язкової звітності, відсутність за місцезнаходженням свідчать, що надані товариством документи не спростовують висновки податкової перевірки про безтоварність операцій.
Наявність у платника податків документів, якими оформлені господарські операції, та податкової накладної, оформленої з дотриманням норм ПК, не є безумовною підставою виникнення у платника податків права на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного прибутку на суму витрат.
Предметом доказування у справах, спір в яких стосується зазначеного права платника податків, становлять, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку суми податкового кредиту та (або) витрат з підстав нереальності (безтоварності) операції.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 07.04.2021 року у справі № 813/1200/18
Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від    11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 28.10.2020 у справі 640/3516/19.
Отже враховуючи вищезазначене та норми чинного законодавства України колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що податковим органом податковим органом вірно встановлено обставини, які прямо вказують на безтоварність операції позивача  з вказаними вище контрагентами.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00000/2634/0701 від 19.05.2021 збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток в наслідок порушень ст.44, 134 ПК України суд враховує наступне.
У ході проведення перевірки АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» згідно наданого обороту рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», актів виконаних робіт та банківських виписок встановлено, що  АТ «Чернівецький хлібокомбінат» мало взаємовідносини з ФОП ОСОБА_8  (РНОКПП НОМЕР_5 ) з надання комплексних консультаційних послуг у сфері права, які споживаються Замовником в процесі здійснення господарської діяльності на загальну суму 5000099,97 грн., без ПДВ, в тому числі за ІІ-ІV квартали 2018 року в сумі  2058565,93 грн., за 2019 рік в сумі 2675534,04 грн., за І квартал 2020 року в сумі 266000,00 грн. 
В підтвердження вказаних послуг позивачем надано до суду виключно акти надання послуг. 
однак суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що на вимогу ревізорів ГУ ДПС у Чернівецькій області, посадовими особами товариства не надавалось жодних додаткових до актів наданих послуг письмових консультацій (звітів). Однак, до заперечення на акт перевірки, акціонерним товариством додано матеріали консультацій на 86 аркушах, що по формі та змісту не відповідають вимогам первинного документу та згідно яких неможливо встановити (ідентифікувати) автора (виконавця) наданих послуг. В матеріалах відсутні реківзити виконавця наданих послуг, відсутні критерії визначення вартості наданих послуг. Також, згідно доданих до заперечення матеріалів, неможливо встановити до яких саме актів наданих послуг відносяться ті чи інші письмові консультації.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат. 
Надання послуг комплексних консультацій з питань господарської діяльності підприємства (перелік  наведено в актах наданих послуг) належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є адміністративними витратами. Документами, що підтверджують фактичне отримання послуг з консультацій можуть бути акти приймання-передачі послуг та (або) інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, в яких мають бути викладені результати наданих консультаційних послуг  та відповідні рекомендації замовнику в розрізі конкретних статей.
Одні Акти виконаних робіт не підтверджують реальність виконання зазначених договорів, оскільки у них зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування, які саме послуги були надані, їх вид, детальний опис, та обсяг, що робить неможливим встановлення реального змісту та обсягу господарської операції і факту використання її результатів у господарській діяльності. Із наданих документів не можливо встановити, які критерії використовувались для визначення вартості послуг, суд першої інстанції також не надав вказаному належну оцінку, не обґрунтовано причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної (тощо) вигоди. Будь-яких документів на підтвердження  досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. 
Критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою послуг, товариство повинно було надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
При цьому, наявність оплати за операціями сама по собі також не є підтвердженням фактичного здійснення операцій.
Аналогічна позиція щодо підтвердження реальності здійснення послуг та вимоги до первинних документів щодо їх оформлення викладені у постановах Верховного Суду від 05.09.2019 року у справі №  804/56/15, від 24.04.2018 року у справі №  804/4249/15, від 12.03.2019 року у справі №  826/14489/16.
Посадовими особами АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» не надано документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
Підприємством до перевірки не надано документів, що відображають результати консультацій з питань господарської діяльності підприємства (перелік наведено в актах наданих послуг), а також доказів досягнення мети завдяки взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_8 .  
Крім того, згідно затвердженого штатного розпису спеціалістів та службовців по АТ «Чернівецький хлібокомбінат» рахується: «Юридичний відділ» - з 1 особи; «Служба бухгалтерського обліку» - з 16 осіб; «Відділ інформаційних технологій (ІТ) – з 1 особи, тобто підприємство мало змогу виконувати зазначені вище послуги своїми власними трудовими ресурсами.
А тому враховуючи вищезазначене колегія суддів приходить до висновку, що податковим органом правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення № 00000/2634/0701 від 19.05.2021. 
Щодо господарських операцій АТ «Чернівецький хлібокомбінат» з ФОП ОСОБА_9  (РНОКПП НОМЕР_5 ) з надання послуг з профілактики та тестування роботи кабельних комп`ютерних мереж, комутаторів комп`ютерної мережі. Профілактика та тестування роботи кабельних мереж відеоспостереження. Профілактика та чистка принтерів та копіювальних апаратів. Налаштування роботи принтерів для роботи з комп`ютерами під управлінням  7, 10, XP на загальну суму 1 081 263,00 грн., без ПДВ, в тому числі за ІУ квартал 2019 року в сумі 1 081 263,00 грн.
Згідно інформаційних баз даних АІС Податковий блок «Аналітична система» встановлено наступне:
ФОП ОСОБА_9  (РНОКПП НОМЕР_6 , АДРЕСА_3 ) - ГУ ДПС У М.КИЄВІ (ДАРНИЦЬКИЙ Р-Н М.КИЄВА). 0 стан. Вид діяльності – Діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням.  Платник на спрощеній системі оподаткування, єдиний податок ІІІ група (5%).  Кількість працюючих у 2019 р.  - 0 осіб. Звіт 1-ДФ не подано.
До перевірки, посадовими особами АТ «Чернівецький хлібокомбінат», надано акти надання послуг:
Слід зазначити, що під час проведення перевірки, на вимогу ревізорів ГУ ДПС у Чернівецькій області, посадовими особами товариства не надавалось до актів наданих послуг жодних додаткових первинних документів (зокрема звітів про надані послуги). До заперечення на акт перевірки, акціонерним товариством додано Звіт по наданим послугам до акту надання послуг № 2 від 31.12.2019 року, де зазначалось виключно чистка та техогляд Принтерів, підключення принтера на windows 10, підключення принтера на windows 7. 
До акту надання послуг № 1 від 30.11.2019 року, під час проведення перевірки  та до заперечення на акт перевірки, товариством жодних додаткових первинних документів (зокрема звітів про надані послуги), не надано.
Згідно Звіту по наданим послугам до акту надання послуг № 2 від 31.12.2019 року, доданому до заперечення на акт перевірки, відсутні критерії визначення вартості наданих послуг. В звіті не відображено виявлених недоліків, тощо. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат. 
Надання послуг з профілактики та тестування роботи кабельних комп`ютерних мереж, комутаторів комп`ютерної мережі; профілактика та тестування роботи кабельних мереж відеоспостереження; профілактика та чистка принтерів та копіювальних апаратів; налаштування роботи принтерів для роботи з комп`ютерами під управлінням 7, 10, XP належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є адміністративними витратами. Документами, що підтверджують фактичне отримання послуг з профілактики та тестування роботи кабельних комп`ютерних мереж, комутаторів комп`ютерної мережі; профілактика та тестування роботи кабельних мереж відеоспостереження; профілактика та чистка принтерів та копіювальних апаратів; налаштування роботи принтерів для роботи з комп`ютерами під управлінням 7, 10, XP, можуть бути акти приймання-передачі послуг та (або) інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення відповідних тестувань на тих чи інших електронно обчислювальних машинах (ЕОМ), принтерах, копіювальних апаратах та мають бути викладені встановлені виявлені недоліки. Відповідно до наданих актів виконаних робіт неможливо ідентифікувати ЕОМ, принтери, копіювальні апарати, кабельні мережі, «камери відеоспостережень, де вони знаходяться (місце розташування), кому належать.
Одні Акти виконаних робіт не підтверджують реальність виконання зазначених договорів, оскільки у них зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування та робить неможливим встановлення реального змісту та обсягу господарської операції і факту використання її результатів у господарській діяльності. Із наданих документів не можливо встановити, які критерії використовувались для визначення вартості послуг. Будь-яких документів на підтвердження  досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. 
Критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою послуг, товариство повинно було надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
При цьому, наявність оплати за операціями сама по собі також не є підтвердженням фактичного здійснення операцій.
Аналогічна позиція щодо підтвердження реальності здійснення послуг та вимоги до первинних документів щодо їх оформлення викладені у постановах Верховного Суду від 05.09.2019 року у справі №  804/56/15, від 24.04.2018 року у справі №  804/4249/15, від 12.03.2019 року у справі №  826/14489/16.
Зокрема, посадовими особами АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» до перевірки не надано первинні документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо. Жодних документів про списання витратних матеріалів при обслуговуванні оргтехніки, а ні суду, а ні податковому органу позивачем не надано.
Крім того, згідно затвердженого штатного розпису спеціалістів та службовців по АТ «Чернівецький хлібокомбінат» рахується: «Відділ інформаційних технологій (ІТ) – з 1 особи, тобто підприємство мало змогу виконувати зазначені вище послуги своїми власними трудовими ресурсами.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, що у ході проведення перевірки АТ «Чернівецький хлібокомбінат» згідно наданого обороту рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», актів виконаних робіт та банківських виписок встановлено, що  АТ «Чернівецький хлібокомбінат» мало взаємовідносини з ФОП ОСОБА_10  (РНОКПП НОМЕР_7 ) з надання консультацій у сфері бухгалтерського обліку на загальну суму 1348785,88 грн., без ПДВ, в тому числі за 2018 рік в сумі 567048,83 грн., за 2019 рік в сумі 781737,05 грн.
Згідно інформаційних баз даних АІС Податковий блок «Аналітична система» встановлено наступне:
- ФОП ОСОБА_10  (РНОКПП НОМЕР_7 , АДРЕСА_4 ) - ГУ ДПС У М.КИЄВІ (ДАРНИЦЬКИЙ Р-Н М.КИЄВА). 0 стан. Вид діяльності – Надання інших інформаційних послуг.  Платник на спрощеній системі оподаткування, єдиний податок ІІІ група (5%).  Кількість працюючих у 2018- 0 осіб, 2019 р. - 0 осіб. Звіт 1-ДФ не подано.
Однак, судом першої інстанції не досліджено та не надано належної оцінки тому, що під час проведення перевірки, на вимогу ревізорів ГУ ДПС у Чернівецькій області, посадовими особами товариства не надавалось жодних додаткових до актів наданих послуг письмових консультацій (звітів). Однак, до заперечення на акт перевірки, акціонерним товариством додано матеріали «звіт про управління за 2018 рік» на 16 аркушах, що по формі та змісту не відповідають вимогам первинного документу та згідно яких неможливо встановити (ідентифікувати) автора (виконавця) наданих послуг. В матеріалах відсутні реківзити виконавця наданих послуг, відсутні критерії визначення вартості наданих послуг. Також, згідно доданих до заперечення матеріалів, неможливо встановити до яких саме актів наданих послуг відносяться «звіт про управління за 2018 рік».
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат. 
Надання послуг з: консультації у сфері бухгалтерського обліку та консультування з питань оподаткування; перевірки та аналізу ведення бухгалтерського обліку та податкового обліку; оцінки недоліків ведення бухгалтерського обліку; контролю за результатами впровадження рекомендацій у сфері бухгалтерського обліку підприємства; консультації з питань формування облікової політики; консультації з нарахування заробітної плати; консультації по роботі з оновленою версією програми бухгалтерського обліку ІС, належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є адміністративними витратами. Документами, що підтверджують фактичне отримання послуг з: консультації у сфері бухгалтерського обліку та консультування з питань оподаткування; перевірки та аналізу ведення бухгалтерського обліку та податкового обліку; оцінки недоліків ведення бухгалтерського обліку; контролю за результатами впровадження рекомендацій у сфері бухгалтерського обліку підприємства; консультації з питань формування облікової політики; консультації з нарахування заробітної плати; консультації по роботі з оновленою версією програми бухгалтерського обліку ІС, можуть бути акти приймання-передачі послуг та (або) інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, в яких мають бути викладені конкретні результати наданих послуг та відповідні рекомендації замовнику.
Одні Акти виконаних робіт не підтверджують реальність виконання зазначених договорів, оскільки у них зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування, що робить неможливим встановлення реального змісту та обсягу господарської операції і факту використання її результатів у господарській діяльності. Із наданих документів не можливо встановити, які критерії використовувались для визначення вартості послуг. Не обґрунтовано причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості наданих послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. 
Критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою послуг, АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» повинно надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
При цьому, наявність оплати за операціями сама по собі також не є підтвердженням фактичного здійснення операцій.
Аналогічна позиція щодо підтвердження реальності здійснення послуг та вимоги до первинних документів щодо їх оформлення викладені у постановах Верховного Суду від 05.09.2019 року у справі №  804/56/15, від 24.04.2018 року у справі №  804/4249/15, від 12.03.2019 року у справі №  826/14489/16.
Підприємством до суду та перевірки не надано документів, що відображають результати: консультації у сфері бухгалтерського обліку та консультування з питань оподаткування; перевірки та аналізу ведення бухгалтерського обліку та податкового обліку; оцінки недоліків ведення бухгалтерського обліку; контролю за результатами впровадження рекомендацій у сфері бухгалтерського обліку підприємства; консультації з питань формування облікової політики; консультації з нарахування заробітної плати; консультації по роботі з оновленою версією програми бухгалтерського обліку ІС, а також доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 .  
Крім того, згідно затвердженого штатного розпису спеціалістів та службовців по АТ «Чернівецький хлібокомбінат» рахується: «Служба бухгалтерського обліку» - з 16 осіб, тобто підприємство мало змогу виконувати зазначені вище послуги своїми власними трудовими ресурсами.
Підсумовуючи, вищевикладене по спірним послугам колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що дії АТ «Чернівецький хлібокомбінат» умисні, оскільки воно удавано, цілеспрямовано створило умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявності реальних підстав для цього. 
Таким чином, на порушення вимог п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями),  ст. 1 та ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999  № 290, АТ «Чернівецький хлібокомбінат»  занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» показників за період з 01.04.2018 року по 30.09.2020 року на  загальну суму 7430149,00 грн., грн., у тому числі: за ІІ квартал 2018 року в сумі 320538,00 грн., за ІІІ квартал 2018 року в сумі 1257185,00 грн., за ІV квартал 2018 року в сумі 1047891,00 грн., за І квартал 2019 року в сумі 615199,00 грн., за ІІ квартал 2019 року в сумі 1212285,00 грн., за ІІІ квартал 2019 року в сумі 797872,00 грн., за ІV квартал 2019 року в сумі 1613178,00 грн., за І квартал 2020 року в сумі 566000,00 грн.
АТ «Чернівецький хлібокомбінат» здійснював операції з придбання та реалізації акцій та з придбання векселів у грудні 2010 року.
Податковий облік операцій   з   цінними   паперами (акції, векселя) у 2010 році вівся відповідно до вимог Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції Закону України N 283/97-ВР від 22.05.97) зі змінами та доповненнями (п. 7.6. ст. 7 «Оподаткування   операцій   з   цінними   паперами та деривативами»,  ст. 11. «Правила ведення податкового обліку», ст. 6. «Порядок врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів»).
Форма декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік та порядок її заповнення, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 №143 (із змінами, згідно з наказом ДПАУ від 10.12.2003 р. №593, від 20.10.2005р. №448).
Відповідно до вимог Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» та наказу ДПАУ від 29.03.2003 №143 прибуток від операцій з цінними паперами відображається в рядку 01.4 Декларації та подається додаток К3 до рядка 01.4 декларації «Розрахунок фінансових операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами».
З наданих пояснень та копій декларацій АТ «Чернівецький хлібокомбінат» видно, що товариство не подало обов`язкового при проведенні операцій з цінними паперами додатку К3 до рядка 01.4 декларації «Розрахунок фінансових операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами» у 2010 році.
Однак, при проведенні планової документальної перевірки за період діяльності АТ «Чернівецький хлібокомбінат» з 01.04.2010 року по 30.09.2011 року в  п. 3.7.3 «Перевірка дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні операцій з цінними паперами за період з 01.04.2010 р. по 30.09.2011 р.» акту планової виїзної перевірки ПАТ АТ «Чернівецький хлібокомбінат» № 3937 /23-1/03293304 від 15.12.2011 року виведено показники, які мали значитися в додатку К3 до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток:
Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами надано в запереченні до додаткових пояснень позивача у вигляді таблиці, що містяться в матеріалах справи. 
Крім цього, в додатку 2 до акту перевірки «Реєстр виданих (переданих) та отриманих цінних паперів (крім векселів) ПАТ «Чернівецький хлібокомбінат» за період з 01.04.2010 року по 30.09.2011 року» в стовпчику 22 таблиці зазначено, що товариство отримало прибуток від операцій з цінними паперами у розмірі 100000,0 грн., однак загальний прибуток від операцій з цінними паперами з врахуванням векселів відсутній.
Слід зазначити, що заперечення на акт перевірки № 3937 /23-1/03293304 від 15.12.2011 року АТ “Чернівецький хлібокомбінат” не подавались, а всі донараховані суми були сплачені в бюджет. Зокрема, донараховано всього 706,5 тис. грн., в т. ч.:  податку на прибуток  всього 43,5 тис. грн., в т.ч. основного пл. 41,3 тис. грн., ПДВ всього – 623,7 тис. грн., в т.ч. основний пл.- 545,1 тис. грн., ПДФО- 2,1 тис.грн., в т.ч. основний пл.- 1,6 тис. грн.,штрафна санкція по РРО 1,0 тис. грн., штрафна санкція по патентуванню 36,2 тис.грн.
Отже, у 2010 році АТ “Чернівецький хлібокомбінат” отримав від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами у результаті придбання векселів на суму 21100000,00 грн., у зв`язку з чим не відображав в декларації з податку на прибуток прибуток від реалізації акцій у розмірі 100000,00 грн. ( у рядку 01.4 декларації значиться прочерк).
Таким чином, станом на 01.01.2011 року АТ “Чернівецький хлібокомбінат” мав сформований від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами у розмірі 21000000,00 грн., який відповідно до пп.153.8.3 п. 153.8 ст. 153 Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України (редакції діяла до  01.01.2015 року) міг переноситися операціями в наступ них звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від`ємного значення фінансового результату.
Отже, відповідно до п. 31, підрозділу 4, розділу ХХ Перехідні положення, пп.153.8.2 та пп.153.8.3 п. 153.8 ст. 153  Податкового Кодексу України від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, які не перебувають в обігу на фондовій біржі, сформований станом на 01.01.2014 року не підлягає перенесенню в наступних податкових періодах.
У зв`язку із вищенаведеним, АТ “Чернівецький хлібокомбінат” у Додатку ЦП Податкової декларації з податку на прибуток підприємств № 9335177654 від 02.03.2020 за 2019 рік безпідставно відобразив витрати, пов`язані з придбанням цінних паперів у розмірі 20900000,00 грн.
Враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції вважає, що є правомірними податкові повідомлення – рішення відповідача № 00000/2634/0701 від 19.05.2021 та № 00000/2639/0701 від 19.05.2021 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 12702773,33грн. в тому числі за основним платежем по податку на додану вартість 10162218,67грн. та застосованою штрафною санкцією в розмірі 2540554,66грн. 
Щодо скасування податкових повідомлень - рішеннь Головним управління ДПС у Чернівецькій області  від 19.05.2021 року №00000/2628/24-13-07-07 на суму 22393,81 грн. та від 19.05.2021 року №00000/2629/24-13-07-07 на суму 170,00 грн. то суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції враховуючи наступне. 
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року (із змінами і доповненнями), (далі - Податковий кодекс).
Компенсація таких виплат відповідно до підпункту «й» п.п. 141.4.1, п. 141.4, ст. 141 Податкового кодексу є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України. 
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 розділу II ПКУ визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування. 
Згідно п.103.2 Податкового кодексу, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, а також  є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п.103.4 ст.103 Податкового кодексу). 
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 ПКУ).
АТ «Чернівецький хлібокомбінат»  не надало до перевірки довідки належної форми (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент «J4 (Й4)» c.p.o. є резидентом Чехії, відповідно підстав для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України не було.
За відсутності на момент виплати такої довідки доходи нерезидента оподатковуються відповідно до законодавства України.
Перевіркою виконання вищевказаної операції, встановлено, що АТ "Чернівецький хлібокомбінат"  при здійсненні виплати доходу іноземній фірмі «J4 (Й4)» c.p.o.,  в сумі  3442,00 євро,  або  101518,63 грн. не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента у сумі 17915,05 грн., (101518,63*100/(100-15)-101518,63) чим порушено норми підпункту п.п. 141.4.1,  п.п. 141.4.2, п. 141.4, ст. 141 Податкового кодексу.  
АТ "Чернівецький хлібокомбінат" при виплаті доходу нерезидентові «J4 (Й4)» c.p.o.  із джерелом його походження з України  Звіт “Про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів” (додаток ПН декларації з податку на прибуток) за півріччя 2019  року не подано, чим порушено  п.103.9 ст.103 Податкового Кодексу України. 
Враховуючи вищезазначене, висновки суду першої інстанції не спростовують порушення викладених в акті в цій частині спірних правовідносин, а отже висновки викладені в матеріалах перевірки, є обґрунтованими, та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.
Щодо операцій АТ «Чернівецький хлібокомбінат» з продажу транспортних засобів, суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції, на підставі яких скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області  від 19.05.2021 року №0000026260710 на суму 346414,59 грн. та від 19.05.2021 року №0000026270710 на суму 28867,88 грн. 
Суд помилково не визнав те, що предметом спору в даному випадку є визначення бази оподаткування під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі, що призвело до порушень судом норм матеріального права передбавчених пп.  14.1.47, п.п. 14.1.71, п.п. 14.1.180,  п. 14.1, ст.14, п.п. 16.1.15 п.16.1 ст.16, пп.85.2 ст. 85, 163.1 ст.163, пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.1.4  п.170.1 ст.170, п. 171.2 ст.171, п.173.1, 173.2, 173.3, 173.4 ст.173,  п.п. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2, 164.5 ст.164, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5 п.168.1 ст.168, внаслідок чого занижено суми податку на доходи фізичних осіб всього в сумі 172682,40грн., в тому числі за травень 2019 року на суму 114260,29грн., за липень 2019 року на суму 58422,11 грн.
          Так, згідно наданих до перевірки документів встановлено, що в травні та липні 2019 року АТ «Чернівецький хлібокомбінат» реалізовано фізичним особам два легкових автомобілі всього на суму 352 000,0грн., а саме: 
1) згідно договору  купівлі-продажу 8046/2019/1482541 транспортного засобу (м. Київ) від 24.05.2019 року, згідно якого АТ «Чернівецький хлібокомбінат» (код ЄДПРОУ 03293304) в особі ОСОБА_11 (Продавець) та ОСОБА_1 (Покупець), уклали цей договір про те, що Продавець зобов`язується передати у власність Покупцеві транспортний засіб: марка PORSCHE, модель CAYENNE, 2013 року випуску, колір БІЛИЙ, номер кузова (шасі, рама) НОМЕР_8 , свідоцтво про реєстрацію НОМЕР_9 , номерний знак НОМЕР_10 , зареєстрований за продавцем 24.05.2019 року, підрозділом MВC TCЦ 8046.
П.2.1 Передача транспортного засобу Продавцем і прийняття його Покупцем здійснюється після повної оплати вартості майна. 
Згідно п.2.2 право власності на транспортний засіб переходить до покупця з моменту підписання даного Договору.
Пунктом 3.1 передбачено, що за домовленістю сторін ціна Транспортного засобу складає 280 000,0грн.
Згідно п.9.1 Цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його  підписання.
Даний договір оформлений та підписаний Сторонами в сервісному центрі 8046 в присутності адміністратора.
          Дана операція в регістрах бухгалтерського обліку (головна книга, журнали - ордери, оборотно – сальдова відомість, картка рахунку 361 по контрагенту) відображено наступними бухгалтерськими записами:
           1. Отримано доходів з реалізації інших оборотних активів Д-т 3613  К-т 712 на суму 280 000,0грн. 
          Операцію проведено згідно документу: від 24.05.2019 року №24/05. 
          2. Отримано кошти від покупця  Д-т 311  К-т 3613 в сумі 280 000 грн.
          Операцію проведено згідно документу: платіжне доручення від 29.01.2020 року, (банківський рахунок НОМЕР_11 ЧФ ПАТ КБ „ПриватБанк”) . 
2)          згідно договору  купівлі-продажу 8046/2019/1546316 транспортного засобу (м. Київ) від 04.07.2019 року, згідно якого ПАТ «Чернівецький хлібокомбінат» (код ЄДПРОУ 03293304) в особі ОСОБА_12 (Продавець) та ОСОБА_13 (Покупець), уклали цей договір про те, що Продавець зобов`язується передати у власність Покупцеві транспортний засіб: марка SKODA, модель SUPERB, 2013 року випуску, колір БЕЖЕВИЙ, номер кузова (шасі, рама) НОМЕР_12 , свідоцтво про реєстрацію НОМЕР_13 , номерний знак НОМЕР_14 , зареєстрований за продавцем 01.10.2013 року, підрозділом ВРЕР ДАІ з обслуговування м. Чернівці при УДАІ УМВСУ в Чернівецькій області. 
Згідно п.2.2 право власності на транспортний засіб переходить до покупця з моменту підписання даного Договору.
Пунктом 3.1 передбачено, що за домовленістю сторін ціна Транспортного засобу складає 72000,0грн.
Згідно п.9.1 Цей Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його  підписання.
Даний договір оформлений та підписаний Сторонами в сервісному центрі 8046 РСЦ МВС в Києві №8046/2019/1546316 в присутності адміністратора.
          Дана операція в регістрах бухгалтерського обліку (головна книга, журнали - ордери, оборотно-сальдова відомість, картки рахунку) відображено наступними бухгалтерськими записами:
1. Отримано доходів з реалізації інших оборотних активів Д-т 3613  К-т 712 на суму 72 000,0грн. 
          Операцію проведено згідно документу: договір купівлі – продажу від 04.07.2019 року №7046/2019/1546316. 
          2. Отримано кошти від покупця  Д-т 311  К-т 3613 в сумі 72000грн.
          Операцію проведено згідно документу: платіжне доручення від 24.01.2020 року, (банківський рахунок НОМЕР_11 ЧФ ПАТ КБ „ПриватБанк”) . 
ГУ ДПС у Чернівецькій області, з метою перевірки правильності визначення загального оподатковуваного доходу під час операцій з обміну (продажу) рухомого майна посадовим особам Товариства було запропоновано надати пояснення та завірені належним чином копії документів щодо купівлі - продажу зазначених автомобілів (лист від 05.04.2021 року №2935/6/24-13-07-10), а саме: 
- укладені договори, додаткові угоди, додатки до них;
- наказ по підприємству щодо виведення з експлуатації даних основних засобів, бухгалтерські довідки щодо переведення ОЗ до складу необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, інвентарні картки, шляхові листи, інші документи;
- пояснення з приводу визначення (розрахунку) вартості транспортних засобів, що були реалізовані;
- податкові та відповідні до них видаткові накладні, акти виконання робіт (надання послуг) на реалізацію товарів (робіт, послуг), акти прийому-передачі; 
- банківські виписки, квитанції прибуткових касових ордерів, платіжні доручення якими підтверджено оплату реалізованих ТМЦ;
- картки по бухгалтерських рахунках: 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» 286 «Необоротні активи та групи вибуття утримувані для продажу», 105 «Транспортні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 131 «Знос основних засобів», 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»,  946 «Витрати від знецінення запасів», 79 «Фінансові результати»;
-  акти звірок з покупцем товарів (робіт, послуг).
Завірені копії вказаних документів надані не були. 
Крім цього, Товариством, пояснення щодо визначення (розрахунку) вартості реалізованих транспортних засобів, а також акт експертної оцінки транспортних засобів, що були реалізовані, під час проведення перевірки та на момент закінчення терміну проведення перевірки, надані не були взагалі.
Підпунктом 16.1.15 п. 16.1 ст. 16 ПКУ передбачено обов`язок платника податків забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження.
Оскільки, акти експертної оцінки транспортних засобів, що були реалізовані відсутні, ГУ ДПС У Чернівецькій області використано дані оприлюднені на офіційному веб – сайті Міністерства економічного розвитку і торгівлі України щодо ідентичних або аналогічних транспортних засобів в Україні чи країнах – виробниках (експортерах) з урахуванням податків та зборів, що визначаються відповідно до законодавства.
Згідно п. 13 Порядку №403 середньоринкова вартість транспортних засобів розраховується щокварталу Мінекономрозвитку для кожної марки та моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу і оприлюднюється до 10 числа наступного місяця в установленому Мінекономрозвитку порядку на офіційному веб-сайті Міністерства для вільного доступу.
Слід зазначити, що веб-сайт Міністерства інформацію про середньоринкову вартість транспортних засобів, розрахованої щокварталу для кожної марки та моделі транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, зберігає протягом 1095 днів з дня оприлюднення. У той же час, здійснення розрахунків середньоринкової вартості транспортних засобів на конкретну дату Податковим кодексом України та Порядком №403 не передбачено.
Так,  відповідно до даних офіційного сайту Мінекономрозвитку України (me.gov.ua) та Порядку визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затвердженого постановою №403, на момент встановлення перевіркою порушення, середньоринкова вартість легкового автомобіля марки PORSCHE, модель CAYENNE, 2013 року випуску становить 800519,20грн., легкового автомобіля марка SKODA, модель SUPERB, 2013 року випуску становить 338145,21грн. 
Копії витягів з веб-сайту наведено в додатках №15.1 та №15.2 до першого примірника акта перевірки.
Тобто, АТ «Чернівецький хлібокомбінат» продано транспортні засоби фізичним особам за ціною нижче середньоринкової вартості на суму всього 786664,41грн.
Враховуючи викладене, судом встановлено, що зазначеними фізичними особами отримано доходи як додаткове благо у вигляді знижки вартості придбаних легкових автомобілів всього у сумі 786664,41, в тому числі:
- фізичною особою ОСОБА_1  (код НОМЕР_5 ) у сумі 520519,20 грн. (800519,20-280000), 
- та фізичною особою ОСОБА_13 (паспорт НОМЕР_15 ) 266145,21 (338145,21-72000) грн., які включаються до загального оподатковуваного доходу  таких фізичних осіб, та є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. 
Пунктом 164.5 статті 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій не грошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: 
К = 100:(100-Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
К = 1,219512 - для доходів, що оподатковуються за ставкою 18%;
У зв`язку з тим, що до ГУ ДПС У Чернівецькій області 28.04.2021 року надійшов лист від 22.04.2021 року (вх.4805/5) Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України, із визначеною середньоринковою вартістю легкових автомобілів на момент їх реалізації, суми по висновку збільшено на 22080,11грн., в тому числі:
- збільшено  за  травень 2019 року на суму 37996,55грн., 
- та зменшено за липень 2019 року на суму 15916,44 грн.
Так, ГУ ДПС у Чернівецький області 09.04.2021 року направило до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України  електронне звернення щодо визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів на момент їх реалізації, зокрема: марка PORSCHE, модель CAYENNE, 2013 року випуску, марка SKODA, модель SUPERB, 2013 року випуску.
Від Мінекономіки ГУ ДПС У Чернівецькій області 28.04.2021 року отримано лист  від 22.04.2021 року №3822-07/24225-06 (вх.4805/5), згідно якого:
… «Мінекономіки розглянуло порушене у електронних звернення питання надання інформації щодо середньо ринкової вартості зазначених в листі легкових автомобілів для цілей обкладання податком з доходів фізичних осіб у ІІ та ІІІ кварталах 2019 року і повідомляє наступне.
Відповідно до п..173.1 ст.173 ПКУ та Порядку визначення середньо ринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10.04.2013 року №403 (далі – Порядок) у ІІ та ІІІ кварталах на підставі даних ДП «Держзовнішінформ» Мінекономіки було розраховано середньоринкову вартість легкових автомобілів з урахуванням марки, моделі, року випуску та пробігу, і оприлюднено відповідну інформацію на офіційному веб-сайті Міністерства для вільного доступу. 
Розрахована згідно з Порядком середньоринкова вартість легкового автомобіля становила:
- марки PORSCHE, модель CAYENNE, 2013 року випуску та пробігом 162000 км у ІІ кварталі 2019 року становить 973614,60 грн. (з ПДВ), 
- марки SKODA, модель SUPERB, 2013 року випуску та пробігом 162000 км у ІІІ кварталі 2019 року становить 265636,98грн. (з ПДВ).»
На лист ГУ ДПС у Чернівецькій області від 05.04.2021 року №2935/6/24-13-07-10 щодо надання пояснень та завірених належним чином копії документів щодо купівлі - продажу зазначених автомобілів, Товариством завірені копії документів під час проведення перевірки та на момент закінчення терміну проведення перевірки, надані не були взагалі. 
Оскільки, акти експертної оцінки транспортних засобів та будь які інші документи щодо підтвердження пробігу на момент реалізації даних авто у Товариства відсутні, ГУ ДПС У Чернівецькій області використано нормативний середньорічний пробіг транспортних засобів (тис. кілометрів), згідно додатку 2 Порядку визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10.04.2013 року №403. 
Тобто, автомобіль марки PORSCHE, модель CAYENNE, 2013 року випуску пробіг становить 162000  км (27000 км х 6 років), 
- автомобіль марки SKODA, модель SUPERB, 2013 року випуску пробіг становить 162000  км (27000 км х 6 років), 
де 27000 км - нормативний середньорічний пробіг транспортних засобів (тис. кілометрів.
Враховуючи викладене, фізичними особами отримано доходи як додаткове благо у вигляді знижки вартості придбаних легкових автомобілів всього у сумі 887251,58 грн., зокрема:
- фізичною особою ОСОБА_1  (код НОМЕР_5 ) у сумі 693614,60 грн. (973614,60-280000), 
- та фізичною особою ОСОБА_13 (паспорт НОМЕР_15 ) 193636,98 (265636,98-72000) грн., які включаються до загального оподатковуваного доходу  таких фізичних осіб, та є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. 
Пунктом 164.5 статті 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій не грошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: 
К = 100:(100-Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
К = 1,219512 - для доходів, що оподатковуються за ставкою 18%;
Перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізичних осіб за період, що перевіряється відповідно до підпункту 169.4.3 пункту 169.4 статті 169 Податкового кодексу України АТ «Чернівецький хлібокомбінат» не проводився.
Таким чином, перевіркою встановлено не утримання податку на доходи фізичних осіб із суми доходу, утвореного при реалізації 2-ох транспортних засобів фізичним особам у травні, липні 2019 року за ціною нижче середньоринкової вартості, загальна вартість яких визначена Товариством в сумі 352 000,0 грн. 
В свою чергу, АТ «Чернівецький хлібокомбінат», до перевірки не надано жодних доказів на підтвердження визначення вартості реалізованих легкових автомобілів, фізичним особам, та не доведено в цілому належними та допустимими доказами правомірності визначення вартості автомобілів ні на момент їх реалізації, ні на момент встановленого перевіркою порушення.
Оскільки, актів експертної оцінки реалізованих транспортних засобів до перевірки не було, не надано, відповідно до офіційних даних Міністерства економічного розвитку і торгівлі України встановлено, що загальна середньоринкова вартість зазначених даних легкових автомобілів становить 1 239251,58 грн. 
Тобто, АТ «Чернівецький хлібокомбінат» продано транспортні засоби фізичним особам ціною нижче середньоринкової вартості на суму всього 887251,58 грн (1239251,58 грн.-352000грн.).
Отже, враховуючи викладене вище, встановлено, що фізичними особами отримано доходи,  як додаткове благо у вигляді знижки вартості придбаних легкових автомобілів у сумі 1082014,0грн. грн. (887251,58 х 1,219512=959346,69грн., база оподаткування відповідно до п.164.5 ст. 164), які включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб та є об`єктом оподаткування ПДФО.
А тому, суд апеляційної інстанції вважає, що висновки податкового органу про те, що АТ «Чернівецький хлібокомбінат» занижено податок з доходів фізичних осіб (в частині операцій з продажу транспортних засобів) в розмірі 194762,51 грн., в тому числі: за травень 2019 року в сумі 152256,84грн., за липень  2019 року в сумі 42505,67грн., чим порушено п.14.1.47, п.п. 14.1.71, п.п. 14.1.180,  п. 14.1, ст.14, п.п. 16.1.15 п.16.1 ст.16, пп.85.2 ст. 85, 163.1 ст.163, пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.1.4  п.170.1 ст.170, п. 171.2 ст.171, п.173.1, 173.2, 173.3, 173.4 ст.173,  п.п. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2, 164.5 ст.164, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового Кодексу України № 2755 –VІ від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями) є правомірними та такими, що відповідають нормам матеріального права.
Враховуючи зазначене вище колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що Головним управлінням Державної податкової служби в Чернівецькій області правомірно прийняті  податкові повідомлення-рішення від 19.05.2021 року №00000/2639/0701 на суму 13119440,00 грн; від 19.05.2021 року №00000/2634/0701 на суму 18575726,00 грн; від 19.05.2021 року №00000/2641/0701 на суму 3499999,50 грн;          від 19.05.2021 року №00000/2628/24-13-07-07 на суму 22393,81 грн; від 19.05.2021 року №00000/2629/24-13-07-07 на суму 170,00 грн; від 19.05.2021 року №0000026260710 на суму 346414,59 грн; від 19.05.2021 року №0000026270710 на суму 28867,88 грн.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 КАС України.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом ч. 1 ст. 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити повністю.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволені позову відмовити. 

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Шидловський В.Б.    Курко О. П.