ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2022 року 
м. Київ

справа №420/5345/19
адміністративне провадження № К/9901/18954/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вімарко" до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 (суддя Юхтенко Л.Р.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 (головуючий суддя - Стас Л.В., судді Турецька І.О., Шеметенко Л.П.),
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вімарко» (далі - ТОВ «Вімарко», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.08.2019:
№0039701403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 368 448,00 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 245 632 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 122 816 грн);
№0039691403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 683 753 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 455 835 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 227 918 грн).
Обґрунтовуючи позов, Товариство стверджувало, що законно задекларувало податковий кредит на підставі зареєстрованих Приватним підприємством (ПП) «Неомаг 2010» (постачальником) податкових накладних та відобразило витрати за господарськими операціями з ПП «Неомаг 2010» та ТОВ «Профіль-Інвест»  у фінансовому обліку. Під час проведення перевірки факту неправильного оформлення або відсутності реєстрації податкових накладних, за якими Товариство сформувало податковий кредит, не виявлено, так само не встановлено факту декларування зазначеними контрагентами-постачальниками сум податкових зобов`язань без врахування господарських операцій з постачання товарів Товариству.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивач надав необхідні первинні та інші документи, які в умовах звичайної ділової практики супроводжують та підтверджують фактичне вчинення платником податків господарських операцій, зокрема: договори про виготовлення продукції, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, видаткові накладні, специфікації до договорів, які у сукупності не дають підстав для сумніву щодо реальності здійснення Товариством господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), та не свідчать про відсутність у позивача підстав для формування задекларованих ним сум податкового кредиту та витрат.
Суди відхили доводи відповідача, що контролюючим органом не було отримано заперечення на акт перевірки з доданими до нього первинними документами, оскільки Товариство, на переконання суду, надало докази на підтвердження вказаної обставини.
Головне управління Державної податкової служби в Одеській області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норму пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК), яка вимагає наявність у платника податків документів на час складання податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. ГУ ДПС доводить, що Товариство під час перевірки не надало документів первинного та бухгалтерського обліку по господарських операціях з ПП «Неомаг 2010» та ТОВ «Профіль-Інвест», які б підтвердили реальний характер таких операцій. Також стверджує, що до ГУ ДПС не надходили заперечення Товариства на акт перевірки разом із документами, на які в судовому процесі посилався позивач.
Відповідно до доводів, наведених у касаційній скарзі, щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пункту 44.6 статті 44 ПК та без врахування висновку Верховного Суду в постанові від 29.05.2020 у справі №826/27811/15 Верховний Суд ухвалою від 02.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Вімарко» просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у цій справі судові рішення - без змін.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин у справі перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу ГУ ДФС від 20.06.2019 №4802, направлення від 21.06.2019 №4488/14-03 заступником начальника відділу перевірок трансферного ціноутворення аудиту ГУ ДФС відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Вімарко» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.01.2018 по 31.03.2019, за наслідками якої складено акт від 11.07.2019 №1346/15-32-14-03/37761187 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вімарко» (код ЄДРПОУ37761187)» (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків в акті перевірки контролюючим органом встановлено порушення Товариством: 
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.4, 2.15 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку,  затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88; пункту 5.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39; пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України  від 29.11.1999 №290, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку  11 «Зобов`язання», затвердженого наказом  Міністерства фінансів України  від 31.01.2000 №20, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2018 рік на 455 835 грн;
пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) за вересень 2018 року на 245 632 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 19.08.2019 №0039701403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму  368 448,00 грн.  (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 245 632 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 122 816 грн.) та №0039691403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 683 753 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 455835 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 227   918 грн).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодекс
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Положеннями підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають факт здійснення таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. 
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Отже, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту та витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку без визначених для цього нормами податкового законодавства підстав, зокрема за наслідками господарських операцій, які оформлені лише документально, тобто, безтоварних (фіктивних).
Під час перевірки встановлено, що ТОВ «Вімарко» у фінансовому та податковому обліку відтворило вартісні показники операцій з придбання послуг з ламінування металевих виробів та конструкцій (профілю) у ПП «Неомаг 2010» вартістю 1473791,94 грн (в тому числі, ПДВ 245631,98 грн) та товарів (матеріалів) вартістю 1304260,00 грн у ТОВ «Профіль-Інвест», включивши до складу собівартості виготовленої продукції витрати на ламінування профілю та поставки профілю армуючого у загальній сумі 2  532  419 грн., не підтверджені первинними документами, а саме: товарно-транспортними накладними та видатковими накладними. В податковому обліку з ПДВ за вересень 2018 року Товариство за операціями з ламінуванню профілю ПП «Неомаг 2010» та на підставі виписаних цим контрагентом податкових накладних збільшило податковий кредит на 245 632 грн.
В акті перевірки зазначено, що згідно з усного пояснення керівника ТОВ «Вімарко» письмовий договір з ПП «Неомаг» не укладався; на підтвердження господарських операцій позивач до перевірки надав акти виконаних робіт та платіжні доручення. На підставі аналізу цих документів контролюючий орган зробив висновок, що факт переміщення профілю від замовника до виконавця послуг та транспортування ламінованих виробів від виконавця до замовника не підтверджений. Такий висновок ґрунтується, зокрема, на тій обставині, що в актах виконаних робіт адресою ПП «Неомаг 2010» вказано м. Харків, тоді як ТОВ «Вімарко» знаходиться у м. Одеса, а товарно-транспортних накладних чи інших документів, які б підтверджували транспортування товару, Товариство до перевірки не надало.
Господарські операції з поставки профілю армуючого ТОВ «Профіль-Інвест» відповідач також визнав такими, що не підтверджені первинними документами, оскільки згідно з даними бухгалтерського обліку (картка по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками») по цьому контрагенту оприбутковано матеріали (Д-т 201 «Матеріали») в травні та в листопаді 2018 на загальну суму 1 304 259, 60 грн., однак, до перевірки не надано накладних на підтвердження цієї операції в бухгалтерському обліку.
Товариство надало до суду первинні та інші документи, які виписані на оформлення господарських операцій з ПП «Неомаг 2010» та ТОВ «Профіль-Інвест» та на відсутність яких під час перевірки вказувало ГУ ДФС. Одночасно позивач доводив, що ці ж документи він надсилав до контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки. На підтвердження цієї обставини надав копію накладної, яку суди попередніх інстанцій оцінили як таку, що підтверджує надсилання Товариством до ГУ ДФС заперечень на акт перевірки. 
Під час судового розгляду та у касаційній скарзі відповідач заперечував отримання вказаних документів.
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 44.7 статті 44 ПК у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 КАС, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані  під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15.
Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не вбачає.
Як уже було зазначено, суди попередніх інстанцій виснували про доведеність надсилання Товариством заперечень на акт перевірки, оцінивши на користь позивача надану ним накладну. У зв`язку з цим суди дослідили первинні та інші документи бухгалтерського і податкового обліку, надані Товариством на підтвердження господарських операцій з контрагентами, та визнали їх такими, що у повній мірі підтверджують фактичне придбання позивачем товарів та отримання послуг.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанції з огляду на таке.
Відповідно до абзацу першого пункту 86.7 статті 86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Згідно з абзацом першим пункту 44.7 статті 44 ПК у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
З наведених норм висновується, що у разі незгоди платника податків з висновками в акті перевірки, він може надіслати до контролюючого органу свої заперечення та/або додаткові документи листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку.
Під час судового розгляду встановлено (і цей факт визнається позивачем), що заперечення на акт перевірки та додаткові документи представник Товариства надіслав кур`єрською поштою без повідомлення про вручення та опису вкладеного. Накладна, яку Товариство надало суду на підтвердження надсилання заперечень, не містить жодних ідентифікуючих ознак, які б дали змогу підтвердити відправлення заперечень з документами, зокрема з тими, які не були надані позивачем під час перевірки і які він  надав суду.
Таким чином, внаслідок не застосування норм абзацу першого пункту 86.7 статті 86 ПК, суди попередніх інстанцій неправильно застосували норму пункту 44.6 статті 44 ПК та без врахування висновку Верховного Суду у вказаній вище постанові, на що справедливо та обґрунтовано вказує ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Водночас, вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми цього пункту.
Як уже було зазначено, висновок контролюючого органу про не підтвердження Товариством під час перевірки задекларованих  сум витрат та податкового кредиту по операціях з придбання послуг у ПП «Неомаг 2010» обґрунтований тим, що під час перевірки не були надані товарно-транспортні накладні щодо перевезення металевих конструкцій (профілю), тоді як постачальник знаходиться в іншому місті (в Харкові), ніж позивач (в Одесі). 
Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона   є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Тобто, товарно-транспортна накладна є первинним документом для зазначених операцій. Для операцій з постачання послуг, які позивач придбав у ПП «Неомаг 2010», первинним документом є акт виконаних робіт (наданих) послуг, і такий документ позивач надав, що засвідчено в акті перевірки (а.с. 35, т.1-й).
Відтак, надання Товариством товарно-транспортних накладних суду на підтвердження транспортування металоконструкцій (профілю) знаходиться у площині регулювання не норми пункту 44.6 статті 44 ПК, а норми частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести  ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0039701403 та податкове повідомлення-рішення №0039691403 в частині грошового зобов`язання у загальній сумі 331  602,93 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 221 068,62 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 110 534,31 грн) (ця сума грошового зобов`язання з податку на прибуток визначена Товариству внаслідок виключення з фінансового та податкового обліку витрат за господарськими операціями з ПП «Неомаг 2010») правильно визнані протиправними і скасовані судами попередніх інстанції, а тому в цій частині судові рішення слід залишити без змін.
Що ж стосується господарських операцій з ТОВ «Профіль-Інвест», витрати по яких ГУ ДПС виключило з фінансового та податкового обліку Товариства через не підтвердження їх накладними, на підставі яких товар був оприбуткований по бухгалтерських рахунках, колегія суддів вказує на таке.
Для господарських операцій з поставки товару накладна (видаткова накладна) є обов`язковим первинним документом, оскільки фіксує факт отримання/передачі товару, відтак, згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК позивач повинен був надати зазначені первинні документи на підтвердження задекларованих сум витрат у зв`язку з придбанням товару під час проведення перевірки, чого зроблено не було.
У зв`язку з цим податкове повідомлення-рішення №0039691403 в частині грошового зобов`язання у сумі 352 150,20 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 234 766,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 117  383,40 грн) є правомірним і скасуванню не підлягає.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС  суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи викладене, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.08.2019 №0039691403 в частині грошового зобов`язання у сумі 352 150,20 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 234 766,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 117  383,40  грн) з ухваленням в цій частині позовних вимог  нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).
За подання позову ТОВ «Вімарко» сплатило судовий збір у розмірі 15  783,02 грн, що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру юридичною особою.
Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати підлягають частковому відшкодуванню пропорційно до розміру задоволених вимог, а саме: судовий збір у розмірі 10 501 грн.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.08.2019 №0039691403 в частині грошового зобов`язання сумі 352  150,20  грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 234 766,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 117 383,40 грн).
У цій частині позовних вимог у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 залишити без змін.
Здійснити перерозподіл судових витрат.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Вімарко» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 10  501 грн. (десять тисяч п`ятсот одна гривна).
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
І.Я.Олендер ,
Р.Ф. Ханова 
Судді Верховного Суду