ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 820/5018/15
адміністративне провадження № К/9901/25977/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС
на постанову   Харківського окружного адміністративного суду від 01.10.2015 року (суддя Мар`єнко Л.М.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2015 року (головуючий суддя Зеленський В.В., судді: П`янова Я.В., Чалий І.С.)
у справі     № 820/5018/15
за позовом Комунального підприємства «Харківські теплові мережі»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС
про   скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У травні 2015 року Комунальне підприємство «Харківські теплові мережі» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (після реорганізації Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС) (далі - відповідач, податковий орган) в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та застосовано штрафні санкції за порушення приписів Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 01.10.2015 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2015 року, адміністративний позов задовольнив. 
Скасував податкові повідомлення - рішення від 05.05.2015 року      № 0000014101, № 0000024101 та № 0000034101.
При розгляді справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийнятих рішень.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Доводи касаційної скарги дослівно повторюють доводи апеляційної скарги.
У запереченні на касаційну скаргу Підприємство наводить доводи, аналогічні викладеним у позові, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведена документальна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складений акт від 15.04.2015      року № 87/28-09-41-01-03/31557119.
Висновками акта встановлено порушення вимог: 
-          п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість на суму 442 489 грн; 
-          п. 2.6 гл. 2, п. 4.2 гл. 4 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України.
За результатами висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення від 05.05.2015 року:
- № 0000014101, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у на 553 111,25 грн, з яких за основним платежем 442 489 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями  110 622,25 грн;
- № 0000024101, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 99   193 785 грн;
- № 0000034101, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2   300 699, 60 грн.
За приписами частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що позивачем в грудні 2013 року завищено витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, а саме віднесено до складу собівартості - вартість природного газу імпортного походження, ввезеного на митну територію України підприємством НАК «Нафтогаз України» в розмірі 99 193 785 грн, при цьому позивачем до перевірки не надано акти приймання - передачі природного газу за грудень 2013 року щодо підтвердження факту постачання.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що для виробництва теплової енергії у 2013 році між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» (продавець) та позивачем (покупець) укладено договір купівлі - продажу природного газу від 28.12.2012 року № 13/2991-БО-32. 
Згідно п.п.1.1 вищезазначеного договору купівлі - продажу визначено, що продавець зобов`язується передати у власність покупцю у 2013 році природний газ, ввезений на митну територію України ПАТ «НАК «Нафтогаз України», або/та природний газ, видобутий на території України підприємствами, які не підпадають під дію статті 10 Закону України «Про засади функціонування ринку природного газу», а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей природний газ, на умовах цього договору. 
Згідно п.5.2 ( в редакції додаткової угоди №1) ціна газу у грудні 2013 року з урахуванням збору у вигляді цільової надбавки, тарифів на транспортування, розподіл і постачання природного газу за регулярним тарифом, в т.ч. податок на додану вартість склала - 4 588,54 грн за 1000 м3. 
Також між тими самими сторонами укладено договір купівлі - продажу природного газу від 28.12.2012 року № 13/2990-ТЕ-32.
Згідно п.1.12 вищезазначеного договору, подавець зобов`язується передати у власність покупцю у 2013 році природний газ, ввезений на митну територію України ПАТ «НАК «Нафтогаз України», а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах цього договору.
Згідно п.5.2 зазначеного договору, ціна в грудні 2013 року з урахуванням збору у вигляді цільової надбавки, тарифів на імпортування, розподіл і постачання природного газу за регульованим тарифом, в т.ч. склала - 1 309,20 гри. за 1000 м3.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та не поставлено під сумнів доводами касаційної скарги, що позивач отримує природний газ з одного газопроводу та по газорозподільним мережам направляє його до котельних для виробництва теплової енергії. На вході мережі в кожну котельну встановлений лічильник природного газу, який щодобово фіксує кількість спожитого природного газу та зберігає ці дані на протязі поточного місяця. Дані кожного лічильника станом на 24.00 останнього дня місяця витягуються з електронної пам`яті лічильника, роздруковуються і споживання позивачем відповідної кількості природного газу оформлюється у вигляді «Звіту за період» (місячний звіт), який підписується представниками позивача та представниками транспортуючої організації - ПАО «Харківміськгаз». Звіти за період (місячні звіти) за грудень 2013 року додані до письмових пояснень. 
На підтвердження здійснення господарських операцій, позивачем надано звіти за період (місячні звіти) за грудень 2013 року, звіт про залишки та використання енергетичних матеріалів і продуктів перероблення нафти за грудень 2013 року, акт приймання-передачі природного газу від 31.12.2013 року в обсягах, узгоджених транспортною організацією ПАТ «Харківміськгаз» та підписаних позивачем і НАК «Нафтогаз України»; податкові накладні, платіжні доручення, дані «Розподілу теплової енергії в грудні 2013 року», акт розподілу споживання природного газу Підприємству за групами споживачів за грудень 2013 року, акти приймання-передачі природного газу за договорами купівлі - продажу, оборотні відомості по б/р 6311 «Розрахунки з постачальниками за енергоносії», акт звіряння розрахунків заборгованості за природний газ станом на 01.09.2014 року, акт про приймання природного газу № 12/13 від 31.12.2013 року, технічна угода про порядок організації транспортування газорозподільними мережами, протокол розбіжностей.
Суд зазначає, що сам факт придбання газу, його обсяги та вартість, використання в господарській діяльності не ставляться під сумнів доводами касаційної скарги. Проте, на думку податкового органу, єдиний документ, який підтверджує факт придбання певних обсягів природного газу - це акт приймання-передачі.
Пунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) визначено, що   витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. 
За приписами п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загально - виробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Суди попередніх інстанцій встановили, що обов`язковість акту приймання - передачі природного газу була передбачена ч. 3 п. 3 Методики визначення обсягів природного газу, які використовуються для виробництва теплової енергії для населення в разі, якщо суб`єкти господарювання здійснюють постачання теплової енергії різним категоріям споживачів, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 15.07.2010 року за № 288. 
Дія наказу Міністерства палива та енергетики України від 15.07.2010 року № 288 була зупинена з 30.12.2012 року. 
Суди попередніх інстанцій встановили, а податковий орган не поставив під сумнів доводами касаційної скарги, що з 30.12.2012 року акти приймання - передачі природного газу не підлягали складенню. 
Згодом наказ Міністерства палива та енергетики України від 15.07.2010 року за № 288 втратив чинність на підставі наказу Міністерства палива та енергетики України від 11.10.2013 року № 730, який був зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.11.2013 року за № 2042/24574 і набрав чинності з моменту офіційного опублікування з 13.12.2013 року в «Офіційному віснику України».
Отже, станом на грудень 2013 року нормативний акт, яким була передбачена форма акту приймання-передачі природного газу, не тільки був зупинений, але й скасований як незаконний. 
Податковий орган вказані обставини залишив поза увагою, доводи касаційної скарги в цій частині зводяться к посиланню на статті Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що позивачем надано належні та допустимі докази щодо правомірності оподаткування витрат, що формують собівартість реалізованих товарів за 4 квартал 2013 року. Отже, податкове повідомлення-рішення від 05.05.2015 року №0000024101, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, є необґрунтованим. 
Також, податковий орган зазначає, що в ході перевірки встановлено завищення податкового кредиту за 2013 рік у сумі 442 489 грн у зв`язку з нереальністю господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Схід - Теплоремонт», ТОВ «Торговий будинок «Спецмаш», ТОВ «ВІС-Т» та ТОВ «НПП «Укренергострой».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (замовник) та ТОВ «Схід - Теплоремонт» (підрядник) укладено договори підряду - від 19.07.2010 року №570560 та від 21.05.2013 року №570404 на виконання робіт з реконструкції, модернізації та ремонту теплових мереж, котелень та інших об`єктів.
Не є спірним між сторонами, що ТОВ «Схід - Теплоремонт» має відповідні ліцензії від 05.07.2010 року №517978 та від 12.06.2013 року №261870, які видані Інспекцією державного архітектурно - будівельного контролю у Харківській області, термін дії яких з 05.07.2010 року по 05.07.2013 року та з 12.06.2013 року по 12.06.2018 року, відповідно, а також відповідний дозвіл від 17.04.2013 року №249.13.63-43.22.
На підтвердження виконання умов договорів позивачем надані акти приймання виконаних робіт підряду, дефектні акти, відомості ресурсів, розрахунки загально виробничих витрат, відомості обсягів робіт, довідки про вартість виконаних робіт, податкові накладні, платіжні доручення. 
Між позивачем (замовник) та ТОВ «НПП «Укренергострой» (підрядник) укладено договір підряду від 07.08.2013 року № 680608 на виконання ізоляційних робіт. Підрядник має відповідну ліцензію      від      05.04.2011 року №576016, яка видана Державною архітектурно - будівельною інспекцією, термін   дії якої з 05.04.2011 року по 05.04.2016 року. 
На підтвердження реальності виконання робіт та їх сплати, позивачем надані лінійні графіки, локальні кошториси, договірні ціни, відомості ресурсів, розрахунки, акти приймання виконаних робіт, дефектні акти, акти фіксування прихованих робіт, розрахунки загально виробничих витрат, податкові накладні, платіжні доручення.
Також, 26.06.2013 року, між позивачем (замовник) та ТОВ «ВІС-Т» (підрядник) укладено договір підряду № 680525 на виконання робіт з реконструкції теплових мереж та договір субпідряду від 28.08.2013 року № 680638 на виконання будівельно-монтажних робіт з реконструкції системи теплопостачання.
Не є спірним між сторонами, що ТОВ «ВІС-Т» має відповідну ліцензію від 12.06.2013 року   серія АЕ №261822, яка видана Державною архітектурно - будівельною інспекцією України, термін дії якої з 12.06.2013 року по 12.06.2018 року.
Позивачем на підтвердження виконання умов договорів долучено акти приймання виконаних робіт підряду, дефектні акти,      відомості ресурсів, розрахунки загально виробничих витрат, відомості обсягів робіт, довідки про вартість виконаних робіт, податкові накладні, платіжні доручення. 
Крім того, що між позивачем (замовник) та ТОВ «Торговий будинок «Спецмаш» (підрядник) укладено договір підряду від 30.07.2013 року № 680601 на виконання робіт з технічного переоснащення тепломагістралі.
ТОВ «Торговий будинок «Спецмаш» має відповідну ліцензію від 29.02.2012 року серії АД №030476, яка видана Інспекцією державного архітектурно - будівельного контролю у місті Києві, термін дії якої з 29.02.2012 року по 28.02.2015 року.
На підтвердження реальності виконання робіт та їх сплати, позивачем надані лінійні графіки,      локальні кошториси, відомості ресурсів,      розрахунки, акти приймання виконаних робіт,      дефектні акти, акти фіксування прихованих робіт,      розрахунки загально виробничих витрат, податкові накладні,      платіжні доручення.
Суди попередніх інстанцій дослідили надані позивачем первинні документи та встановили, що за своєю формою та змістом вони відповідають вимогам чинного законодавства, наявності недоліків (дефектів форми, змісту або походження), які б згідно з частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, спричинили втрату ними юридичного статусу первинних документів, податковим органом не доведено.
Доводи касаційної скарги в цій частині не містять зауважень до контрагентів позивача та господарських операцій з ними, а лише до господарських відносин контрагентів позивача з їх контрагентами. 
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що подані позивачем документи підтверджують реальність господарських операцій у спірних правовідносинах.
Крім зазначеного, в ході перевірки встановлено несвоєчасне оприбуткування готівки в касу підприємства, а саме, в вихідні дні через РРО, здійснювався прийом платежів від населення. Операцією «службова видача» готівка у повній сумі інкасувалась з РРО, але в касу підприємства оприбутковувалась в наступний робочий день, загальна сума несвоєчасно оприбуткованої готівки складає 422 940,57 грн. Також на протязі 2013 року об`єкти господарювання, які належать позивачу      (їдальні та буфети) не в повному обсязі обліковували готівкові кошти, що зазначені у відповідних касових (розрахункових) документах, в касі підприємства. Операцією «службова видача» готівка у повній сумі інкасувалась з РРО, але в касу підприємства оприбутковувалась не у повному обсязі на підставі прибуткових касових ордерів. Таким чином, не оприбуткована готівка в касі підприємства у сумі 37 199,35 грн.
Не є спірним між сторонами, що для прийняття платежів від населення використовувався автомобіль Підприємства, який не є відокремленим підрозділом підприємства. 
Згідно п.1.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320, визначено, що каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів, також визначено, що касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі.
П.2.6 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах. 
Відповідно до п.4.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5). Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів). Відокремлені підрозділи підприємств, які проводять операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням її прибутковим касовим ордером, а також з видачі готівки на виплати, пов`язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами і відомостями, ведуть касову книгу. Відокремлені підрозділи підприємств, страхові агенти, брокери, розповсюджувачі лотерей, які здійснюють готівкові розрахунки із застосуванням РРО або РК та веденням КОРО, але не проводять операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, а також підприємці касової книги не ведуть.
Нормою п.5.1 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України передбачено, що строки здавання підприємствами готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках визначаються підприємством і встановлюються за погодженням з відповідним банком (у якому відкрито рахунок підприємства, на який зараховуються кошти) відповідно до таких вимог:
- для підприємств, що розташовані в населених пунктах, де є банки, - щодня (у день надходження готівкової виручки (готівки) до їх кас);
- для підприємств, у яких час закінчення робочого дня (зміни), що встановлений правилами внутрішнього трудового розпорядку і графіками змінності відповідно до законодавства України, не дає змогу забезпечити здавання готівкової виручки (готівки) в день її надходження,- наступного за днем надходження готівкової виручки (готівки) до каси дня.
З огляду на зміст п. 4.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що в даному випадку позивач не повинен був вести окрему касову книгу, оскільки він не провадив у перевіряємому періоді господарських операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, і не здійснював операції видачі готівки на виплати, пов`язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами і відомостями. 
Доводів щодо проведення цих операцій позивачем касаційна скарга не містить. В цій частині доводи касаційної скарги зводяться до цитування акта перевірки, без аналізу судових висновків та без заперечень до них.
З урахуванням зазначеного, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийнятих рішень.
Доводи касаційної скарги податкового органу зводяться виключно до повторення доводів апеляційної скарги, яким надано оцінку судом апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги
Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтовані  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення. 
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.10.2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2015 року у справі № 820/5018/15 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  Т.А. Чумаченко	
 	  	  В.П. Юрченко