ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2022 року	Львів	Справа № 300/5022/21 пров. № А/857/1901/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                             Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                                Гінди О.М., 
                                                                                          Качмара В.Я..

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на  рішення  Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року (суддя –Микитюк Р.В., м. Івано-Франківськ) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Інтеренергоінвест" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області. Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

                                                           ВСТАНОВИВ:
          
Приватне підприємство "Інтеренергоінвест" (далі – ПП "Інтеренергоінвест") у вересні 2021 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – ГУДПС в Івано-Франківській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просило: визнати протиправним та скасування рішення від 25.05.2021 №2683187/34844181 та від 25.05.2021 №2683186/34844181, якими відмовлено в реєстрації розрахунків коригування;  визнати протиправним та скасувати рішення Комісії контролюючого органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної від 10.06.2021 №27055/34844181/2 та від 10.06.2021 №27056/34844181/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) без змін; зобов`язати зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригувань від 02.03.2021 №3 та від 31.03.2021 №4 складені та подані на реєстрацію позивачем та вважати їх зареєстрованими датою подання ПП "Інтеренергоінвест" таких розрахунків коригування до контролюючого органу на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН прийняті безпідставно та всупереч вимогам пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Зазначає, що контролюючим органом в квитанціях, складених за результатами прийняття розрахунків коригування кількісних і вартісних показників не вказано конкретного критерію (критеріїв) оцінки ступеня ризиків та конкретного переліку необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. При цьому, позивачем на вимогу контролюючого органу було надано письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунках коригування кількісних і вартісних показників, а також копії документів, які підтверджують проведення робіт за вказаними податковими накладними. Зазначені обставини були достатніми підставами для прийняття контролюючим органом відповідного рішення про реєстрацію відповідних розрахунків коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУДПС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про відмову у реєстрації розрахунків коригувань в ЄРПН від 25.05.2021 за № 2683187/34844181 та № 2683186/34844181. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 10.06.2021 №27055/34844181/2 та №27056/34844181/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН, складені ПП "Інтеренергоінвест"  розрахунки коригувань №3 від 02.03.2021 та №4 від 31.03.2021, за датою набрання судовим рішенням законної сили. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з ухваленим рішенням, фактично в частині задоволених позовних вимог, його оскаржило ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яке із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що до позовної заяви позивачем представлено зовсім інший пакет документів, ніж той який був наданий на розгляд Комісії ГУДПС в Івано-Франківській області, відтак такі документи не можуть бути взяті до уваги судом. Зазначає, що наданий суду акт звірки взаєморозрахунків відмінний від того, який надавався контролюючому органу. Вказує, що рішення Комісії ДПС України про відмову у задоволенні скарги прийняті в порядку адміністративного оскарження, а тому не підлягають судовому оскарженню. Зазначає, що зобов`язання відповідача зареєструвати податкові накладні є втручанням в дискреційні повноваження.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ПП "Інтеренергоінвест" є юридичною особою, 30.01.2007 зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, взяте на податковий облік ГУ ДПС в Івано-Франківській області та є платником податку на додану вартість. Основний вид економічної діяльності фірми будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20).
Згідно первинних документів та акту звірки взаєморозрахунків між ПП "Інтеренергоінвест" та ПП "Альфа Енерго Груп" станом на 01.01.2021 по договору №615/24-476/2018-ПС від 01.12.2020 виникла дебіторська заборгованість за виконані роботи у грудні 2020 в сумі 2500930,21 грн (а.с.41-57).  В рахунок погашення вказаної заборгованості ПП "Альфа Енерго Груп" у період з 01.01.2021 по 31.03.2021 сплачено кошти: а саме 04.02.2021 платіжним дорученням №44 на суму 500000,00 грн погашення кредиторської заборгованості за виконані роботи по договору №615/24-476/2018-ПС від 01.12.2020, у т. ч. ПДВ 20% - 83333,33 грн, 02.03.2021 платіжним дорученням №26 на суму 950000,00 грн погашення кредиторської заборгованості за виконані роботи по договору №615/24-476/2018-ПС від 01.12.2020, у т. ч. ПДВ 20% - 158333,33 грн, 05.03.2021 платіжним дорученням №7 на суму 1050930,00 грн погашення кредиторської заборгованості за виконані роботи по договору №615/24-476/2018-ПС від 01.12.2020, у т. ч. ПДВ 20% - 175155,04 грн (а.с.60-62).
ПП "Інтеренергоінвест" помилково виписано на ПП "Альфа Енерго Груп" (код ЄДРПОУ 34418112) податкову накладну №70 від 02.03.2021 за електромонтажні роботи, на загальну суму 950000,21 грн., в т.ч. ПДВ 158333,33 грн. та податкову накладну №71 від 05.03.2021 за електромонтажні роботи, на загальну суму 1050930,21 грн, в т.ч. ПДВ 175155,04 грн., які зареєстровано в ЄРПН 26.03.2021.
ПП "Інтеренергоінвест" 02.03.2021 складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 для обнуління помилкової податкової накладної №70 від 02.03.2021 та 31.03.2021 складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №4 для обнуління помилкової податкової накладної №71 від 05.03.2021, де в графі 2.1 вказано причину коригування 103 "повернення товару або авансових платежів" та надіслано отримувачу (покупцю) для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції з Автоматизованої системи “Єдине вікно подання електронних документів”ДПС України від 30.03.2021 та від 08.04.2021 розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 для обнуління помилкової податкової накладної №70 від 02.03.2021 та розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №4 для обнуління помилкової податкової накладної №71 від 05.03.2021 прийняті, однак реєстрація в ЄРПН зупинена через суму компенсації вартості товару/послуги 42.22, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації по господарських операціях відображених у розрахунках коригувань (а.с.14, 16).
17.05.2021 позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копій документів.
До вказаного пояснення долучено копію акту звірки взаєморозрахунків між ПП "Альфа Енерго Груп" та ПП "Інтеренергоінвест" за період від 01.12.2020 по 31.03.2021.
Комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 2683187/34844181 та №2683186/34844181 від 25.05.2021 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №3 для обнуління помилкової податкової накладної №70 від 02.03.2021 та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №4 для обнуління помилкової податкової накладної №71 від 05.03.2021.
Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено ненадання платником податку: копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; у додатковій інформації зазначено не надано договір надання послуг сальдово-оборотну відомість по взаєморозрахунках з ПП "Альфа Енерго Груп".
Не погоджуючись з вказаними рішенням Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій позивачем 02.06.2021 подано скарги, які рішеннями від 10.06.2021 залишені без задоволення (а.с.28-37, 38-39).
Не погодившись з цими рішеннями комісії від 25.05.2021 № 2683187/34844181 та №2683186/34844181, позивач оскаржив їх у судовому порядку.
          
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що в контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови позивачу в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №3 для обнуління помилкової податкової накладної №70 від 02.03.2021 та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №4 для обнуління помилкової податкової накладної №71 від 05.03.2021, оскільки наявні передбачені законодавством первинні документи, які свідчать про постачання товарів між позивачем та його контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі, стосовно реєстрації податкової накладної, регулюються нормами ПК України.
Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку (підпункт а); дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (підпункт б).
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено можливість складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає “Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних”, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 17 Порядку № 1246 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Як підтверджується матеріалами справи, згідно з квитанціями від 30.03.2021 та від 09.04.2021 розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 для обнуління помилкової податкової накладної №70 від 02.03.2021 та розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №4 для обнуління помилкової податкової накладної №71 від 05.03.2021 прийняті, однак реєстрація в ЄРПН зупинена через суму компенсації вартості товару/послуги 42.22, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації по господарських операціях відображених у розрахунках коригувань (а.с.14, 16).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів, визначає “Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризикованості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризикованості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризикованості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
При цьому, Критерії ризикованості здійснення операцій визначені в додатку 3 до Порядку № 1165.
Так, пунктом 5 Критеріїв ризикованості здійснення операцій передбачено перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;  2) критерій (критерії) ризикованості платника податку  або ризикованості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;  3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає “Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженому наказом Міністерства фінансів Українивід 12.12.2019 № 520, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно пункту 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:  договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;   договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;   первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;   документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 11 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:  ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;  або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;  або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановлено матеріалами справи, позивач після отримання квитанцій про зупинення реєстрації розрахунків коригування, надіслав контролюючому органу пояснення та копій документів, що підтверджується Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 17.05.2021 №1 (а.с. 17-23).
До вказаного пояснення долучено копію акту звірки взаєморозрахунків між ПП "Альфа Енерго Груп" та ПП "Інтеренергоінвест" за період від 01.12.2020 по 31.03.2021.
Тобто, ПП "Інтеренергоінвест" подано контролюючому органу пояснення та відповідні первинні документи.
Однак, апеляційний суд зазначає, що квитанції від 30.03.2021 та 09.04.2021 про зупинення реєстрації розрахунків коригувань не містить конкретного переліку документів, які пропонується подати позивачу для підтвердження інформації, зазначеної у розрахунках коригувань.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вищевикладене відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 18 червня 2019 року у справі № 0740/804/18, та в постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18.
Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. 
Відтак, позивач якому було не конкретизовано перелік документів який він має надати контролюючому органу, подав на свій розсуд документи які підтверджують інформацію, зазначену в розрахунках коригування.
Комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 2683187/34844181 та №2683186/34844181 від 25.05.2021 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №3 для обнулення помилкової податкової накладної №70 від 02.03.2021 та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №4 для обнуління помилкової податкової накладної №71 від 05.03.2021 (а.с. 24-25).
Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено ненадання платником податку: копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; у додатковій інформації зазначено не надано договір надання послуг сальдово-оборотну відомість по взаєморозрахунках з ПП "Альфа Енерго Груп".
Стосовно покликання апелянта, що позивачем надано суду інший пакет документів ніж той, який було надано на розгляд Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області, зокрема не надавались:- копія Договору №615/24-476/2018-ПС від 01.12.2022 та Акту виконаних робіт;  - копія податкової накладної №835 від 30.12.2020 та квитанції; - копії платіжних доручень; - копія оборотно-сальдової відомості по ПП “Альфа ЕнергоГруп”;  - копія журналу-ордеру Розрухунки з вітчизняними покупцями.

Апеляційний суд зазначає, що вказані документи Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області надавались ДПС України, оскільки є додатками до скарг від 02.06.2021 (а.с. 28-37) на рішення комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Такі документи були завантажені через “Електронний кабінет платника”, який є сервісом органі ДПС України. Відтак покликання скаржника, що надані суду документи різняться від тих, що були надані ГУ ДПС в Івано-Франківській області колегія суддів не приймає.

Стосовно покликання апелянта на те, що наданий позивачем до суду акт звірки взаєморозрахунків відмінний від того, який надавався до контролюючого органу.

Апеляційний суд вказує, що апелянт не надає в підтвердження своїх слів копію вказаного акту звірки, який йому було надано позивачем.
Таким чином, апеляційний суд немає можливості перевірити відповідність акту звірки який наявний в матеріалах справи тому, який було надано контролюючому органу. З огляду на це, такі покликання апелянта є нічим не обґрунтованими та не беруться до уваги колегією суддів.

Стосовно покликання апелянта на те, що зобов`язання відповідача зареєструвати податкові накладні є втручанням в дискреційні повноваження, апеляційний суд зазначає наступне.
Апеляційний суд не погоджується із покликаннями апелянта на те, що позовну вимогу щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПНрозрахунку коригування, слід розцінювати як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та таку, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства, оскільки повноваження відповідача у спірних правовідносинах не є дискреційними. Дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». В цьому випадку єдиним правильним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

Так, як суд дійшов висновку про протиправність спірних рішень, а подані позивачем пояснення та документи, на думку суду, підтверджують інформацію зазначену в розрахунках коригування, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, суд першої інстанції правильно задовольнив похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригувань від 02.03.2021 №3 та від 31.03.2021 №4.

Стосовно вимоги про визнання протиправним та скасувати рішення Комісії контролюючого органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної від 10.06.2021 №27055/34844181/2 та від 10.06.2021 №27056/34844181/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН без змін.

Апелянт вказує, що такі рішення прийняті в порядку адміністративного оскарження, а тому не підлягають судовому оскарженню.
Апеляційний суд зазначає, що згідно з пунктом 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.  Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору (абзаци другий, третій пункту 56.18 статті 56 ПК України).

Порядок та особливості оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН встановлені в пункті 56.23 цієї статті.
Так, відповідно до положень підпункту 56.23.1 пункту 56.23 ПК України скарга на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Суд зазначає, що скасування рішення Комісії ДПС України прийняте за результатами розгляду скарги на рішення Комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є таким, що прийняте у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку, не створює юридичного наслідку для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призведе до відновлення порушеного права.

Саме по собі рішення ДПС України про результати розгляду скарги не є юридично значимим для позивача, оскільки воно не порушує його суб`єктивні права та не має безпосереднього впливу на обов`язки шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже саме по собі таке не породжує для позивача настання будь-яких несприятливих юридичних наслідків та не впливає негативно на його права та обов`язки.

Аналогічна за змістом правова позиція Верховного суду наведена у постанові від 29 січня 2019 року у справі №826/10853/17.

Таким чином, відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог щодо скасування рішень Комісії ДПС України, які прийняті за результатами розгляду скарг на рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, відтак в цій частині позовні вимоги не підлягають до задоволення.

Таким чином, в частині задоволення вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Комісії контролюючого органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної від 10.06.2021 №27055/34844181/2 та від 10.06.2021 №27056/34844181/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН без змін, суд першої інстанції зробив передчасні, неправильні висновки.

Згідно статті 317 КАС України апеляційний суд може скасувати судове рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалити нове рішення у відповідній частині з підстави неправильного застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                             ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року в справі №300/5022/21 скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.06.2021 №27055/34844181/2 та №27056/34844181/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, - та в цій частині позову - відмовити.
У решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. Я. Качмар