ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2022 року 
м. Київ
справа №260/3859/20
адміністративне провадження № К/9901/39846/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  260/3859/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за зберігання пального без відповідної ліцензії,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (суддя Д. В. Іванчулинець) від 14 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р.  М.  Шавель, О. І. Довга, І. В. Глушко) від 28 вересня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» (далі - ТОВ «Агро-Свобода», позивач, скаржник) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 06 листопада 2020 року № 00010140902 про застосування до ТОВ «Агро-Свобода» штрафної (фінансової) санкції в сумі 500 000,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що дане податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, так як вважає, що зберігання пального у його випадку не потребувало ліцензії, оскільки об`єктом зберігання пального не було нерухоме майно, а навпаки - рухомий об`єкт, зокрема транспортний засіб. Окремо зазначив, що акт перевірки на який посилається відповідач у податковому повідомленні-рішенні не збігається із актом перевірки, який був складений при здійсненні податковим органом перевірки його діяльності. Окремо зазначив, що в акті не вказано скільки літрів пального було в наявності в паливо-цистерні на момент перевірки. Тобто перевіркою не зафіксовано самого факту зберігання пального, тобто факту події, що виключає висновок відповідача про порушення позивачем статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» і вважає цю обставину достатньою для визнання протиправним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 02 листопада 2021 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, і ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 11 листопада 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
6. 06 грудня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставі направлень № 293/09-02, № 294/09-02 від 07 жовтня 2020 року ревізорами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено фактичну перевірку позивача ТОВ «Агро-Свобода» за місцем здійснення господарської діяльності: Закарпатська обл., Ужгородський район, с.Велика Добронь, вул.Танія, 10, з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, за результатами якої складено акт № 957/07/16/09/38325142 від 16 жовтня 2020 року та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00010140902 від 06 листопада 2020 року, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500 000 грн. за зберігання пального без відповідної ліцензії (а.с.5-8, 9).
9. Проведеною перевіркою встановлено зберігання дизельного пального в резервуарі спеціалізованого вантажного автомобіля (паливоцистерна) марки «MAN», реєстраційний номер НОМЕР_1 , без одержання відповідної ліцензії на зберігання пального.
10. Перед початком проведення згаданої перевірки направлення № 293/09-02 та № 294/09-02 від 07 жовтня 2020 року були пред`явлені заступнику директора ТОВ «Агро-Свобода» Ярмоленко М. О. та вручено їй копію наказу № 912 від 01 жовтня 2020 року (а.с.21-22).
11. Спірна перевірка проводилася в присутності представника платника податків - заступника директора ТОВ «Агро-Свобода» Ярмоленко М. О.
12. Під час перевірки позивачем були представлені ревізорам первинні документи щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Зокрема, згідно видаткової накладної № 8802 від 06 жовтня 2020 року позивачем отримано від постачальника ТОВ «Елерон» дизельне пальне в кількості 19056,89 літрів.
13. Відповідно до облікових листів за 06 жовтня 2020 року - 07 жовтня 2020 року позивачем підтверджено часткове використання придбаного пального для експлуатації власної сільськогосподарської техніки.
14. Як слідує із змісту оборотно-сальдової відомості за 01 квітня 2020 року - 07 жовтня 2020 року по рахунку 203 основного складу в с. Велика Добронь Ужгородського району, залишок дизельного пального станом на 07 жовтня 2020 року складає 8472,888 літрів.
15. Також під час перевірки на підставі усних пояснень з`ясовано, що пальне зливається в автоцистерну, після чого розливається по власних автотранспортних засобах; невикористаний залишок пального зберігається для подальшого використання.
16. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що висновок щодо зберігання дизельного пального в резервуарі спеціалізованого вантажного автомобіля (паливоцистерна) марки «MAN», реєстраційний номер НОМЕР_1 , без одержання відповідної ліцензії на зберігання пального підтверджується сукупністю доказів, а саме (в копіях):
складеним актом перевірки (а.с.5-8);
матеріалами фотофіксації, на яких зображений вантажний автомобіль (паливоцистерна) марки «MAN», реєстраційний номер « НОМЕР_1 », на території позивача (а.с.24-27);
видатковою накладною № 8802 від 08 жовтня 2020 року на отримання позивачем від ТОВ «Елерон» 19056,89 літрів дизельного пального (а.с.28);
подорожніми листами та свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів (а.с.82-110);
оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 203 за 01 квітня 2020 року - 07 жовтня 2020 року, обліковими листами тракториста-машиніста № АС000001208 від 06 жовтня 2020 року, №  АС000001223 від 07 жовтня 2020 року (по трактору Case MX 270); № АС000001226 від 07 жовтня 2020 року (по навантажувачу телескопічному Manitou 845-12), № АС000001222 від 07 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Magnum MX240), № АС000001221 від 07 жовтня 2020 року, №  АС000001220 від 07 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Quadtrac STX 535), № АС000001207 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Magnum MX240), № АС000001206 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Quadtrac STX 535), № АС000001202 від 06 жовтня 2020 року (по комбайну New Holland), № АС000001203 від 06 жовтня 2020 року (по комбайну Case IH), № АС000001205 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Quadtrac STX 535), № АС000001204 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Magnum 7240 Pro) (а.с.29-44).
17. На підставі вказаних документів відповідачем визначено залишок дизельного пального на зберіганні, який станом на 07 жовтня 2020 року складав 8472,888 літрів.
18. Також за наявності таких документів (дійсність яких не оспорюється) необхідності здійснювати інвентаризацію пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального у відповідача не виникало.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що податковим органом дотримано процедуру проведення фактичної перевірки. Також під час цієї перевірки достовірно встановлений факт зберігання дизельного пального без отримання відповідної ліцензії.
20. При цьому, твердження позивача про відсутність факту зберігання в ємності паливоцистерни та території підприємства суди спростовували положеннями статті 1 Закону України № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального», а також із покликанням на інші норми вказаного Закону довили необхідність отримання ТОВ «Агро-Свобода» в розглядуваному випадку ліцензії на зберігання пального.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції до акта перевірки приписів пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права, що базується на принципі належного урядування, у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)) та у зв`язку з цим встановлення судом апеляційної інстанції обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів (пункт 4 частина четверта статті 327, пункт 4 частина другої статті 353 КАС України);
відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у частині діяльності із зберігання пального і місця зберігання пального у зв`язку з приписами частини 38 статті 15 вказаного Закону щодо об`єкта зберігання пального, частини першої, частини другої статті 181 Цивільного кодексу України про поняття - нерухоме і рухоме майно, якщо пальне, яке належить с/г товаровиробнику і використовується ним у господарській діяльності, знаходиться у паливоцистерні спеціалізованого автомобіля, приналежного такому суб`єкту (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України)
23. Щодо першої підстави скаржником зазначено, що у контексті спору згідно з пунктом 86.1 статті 86, пункту 109.1, пункту 109.2 статті 109 Податкового кодексу України акт фактичної перевірки має містити виклад конкретних дій платника податків, на підставі яких можна дійти висновку про наявність податкового правопорушення, відтак, акт перевірки мав містити вказівку на конкретну кількість дизельного пального, виявленого в автоцистерні. За принципом „належного урядування" позивач не може зазнавати негативних наслідків внаслідок реалізації відповідачем повноважень без дотримання вимог закону. Аналогічні правові підходи у постановах Верховного Суду від 29 липня 2021 року у справі 580/919/20, від 11 серпня 2021 року у справі № 580/1360/19. 
Однак, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови не урахував такі правові підходи, не взяв до уваги, що акт перевірки не містить даних, які свідчать, що позивач в автоцистерні зберігав дизельне пальне, не дійшов висновку, що в акті перевірки всупереч принципу „належного урядування" не наведено усіх елементів діяння, необхідних для його кваліфікації як порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а докази у справі не містять математичних розрахунків, які вказують на зберігання позивачем пального в автоцистерні.
З огляду на вказані недоліки акта перевірки суд апеляційної інстанції безпідставно, всупереч вимог КАС України не визнав цей акт недопустимим доказом, а обґрунтував ним істотні обставини у справі зберігання позивачем дизельного пального в кількості 8472,888 л в автоцистерні. За подібних обставин справи № 520/2347/21 (акт фактичної перевірки не містить даних щодо кількості пального на зберіганні у позивача) Другий апеляційний адміністративний суд вирішив справу у користь позивача (постанова від 15 вересня 2021 року). Аналогічне рішення прийнято судом апеляційної інстанції у справі № 420/7265/21 (постанова від 05 жовтня 2021 року).
24. Щодо другої підстави, то суд апеляційної інстанції в інших подібних справах, а саме №  440/892/21, № 420/2533/21, № 140/4718/21, здійснюючи тлумачення наведених вище приписів частини першої статті 1, частини 38 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», вважав, що знаходження пального у паливоцистернах спеціалізованих вантажних автомобілів не є зберіганням пального, тому не потребує ліцензії на зберігання пального, відтак визнають оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними і задовольняють позови. Скаржник вважає, що наведені доводи свідчать однаковому застосуванню норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у таких справах сприятиме правовий висновок Верховного Суду, а станом на цей час такий відсутній.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, далі - КАС України), виходить з такого.
26. Як встановили суди попередніх інстанцій, за результатами перевірки складено акт №  957/07/16/09/38325142 від 16 жовтня 2020 року та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00010140902 від 06 листопада 2020 року, яким встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), у зв`язку з чим на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500 000 грн.
27. Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР.
28. Стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
29. Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
30. Отже, стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
31. Склад правопорушення відповідач стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. 
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, позивач не заперечує факт придбання дизельного пального у ТОВ «Елерон» в кількості 19056,89 літрів, що підтверджується видатковою накладною № 8802 від 06 жовтня 2020 року. Відповідно до дослідженого судами попередніх інстанцій акта фактичної перевірки встановлено, що відповідно до облікових листів за 06 жовтня 2020 року - 07 жовтня 2020 року підтверджено часткове використання придбаного пального для експлуатації власної сільськогосподарської техніки. З долучених до матеріалів справи оборотно-сальдової відомості за 01 квітня 2020 року - 07 жовтня 2020 року по рахунку 203 основного складу в с. Велика Добронь Ужгородського району, слідує, що залишок дизельного пального станом на 07 жовтня 2020 року складає 8472,888 літрів. Також під час перевірки на підставі усних пояснень з`ясовано, що пальне зливається в автоцистерну, після чого розливається по власних автотранспортних засобах; невикористаний залишок пального зберігається для подальшого використання.
32. Разом з тим, позивач у продовж усього розгляду справи стверджував, що посадовими особами відповідача не зафіксовано ні загального обсягу пального, що зберігалось відповідачем станом на час проведення перевірки, ні місця зберігання та способу і характеристик споруд для цього. Окрім того, знаходження пального в паливних баках транспортних засобів чи сільськогосподарської техніки, у тому числі паливо-цистерні автомобіля, не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481/95-ВР, а тому не потребує ліцензії.
33. Проте, позиція судів така, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії.
34. Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині висновків судів, колегія суддів суду касаційної інстанції виходить з такого.
35. З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
36. До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
37. З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
38. З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
39. Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
40. Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
41. За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
42. Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
43. Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
44. При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
45. Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
46. Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
47. Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №  481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
48. У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
49. Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
50. Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
51. При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
52. Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
53. Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
54. Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
55. Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №  540/4291/20), з яким колегія суддів суду касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
56. Отже, враховуючи наведені положення, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
57. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону № 481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
58. Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №  481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
59. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
60. Дослідженням акта перевірки у цій справі, судами попередніх інстанцій встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального. 
61. Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено та судами не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального. Поряд з цим в акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). Про такі недоліки позивач звертав увагу у продовж усього розгляду справи, проте, суди попередніх інстанцій відхилили ці доводи, посилаючись на те, що невідображення в акті фактичної перевірки конкретної кількості пального, що перебуває на зберіганні, не спростовує факту самого зберігання, оскільки із сукупності інших долучених до матеріалів перевірки документів є можливим встановлення конкретної кількості пального, що залишається невикористаним позивачем.
62. З таким твердженням суд касаційної інстанції не погоджується та вважає їх хибними, оскільки у спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
63. Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації (видаткової накладної, оборотно-сальдовою відомісті, обліковими листами тракториста-машиніста, матеріалами фотофіксації, на яких зображено вантажний автомобіль (паливоцистерна)) щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
64. Отже, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що надані відповідачем матеріали фактичної перевірки також не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності.
65. На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що недотримання відповідачем вимог до форми і змісту як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
66. З урахуванням викладеного, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ґрунтується на не правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права, тому колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку, що доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду, у зв`язку з чим судові рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог, а саме, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 06 листопада 2020 року № 00010140902 про застосування до ТОВ «Агро-Свобода» штрафної (фінансової) санкції в сумі 500 000,00 грн., з огляду на його протиправність через істотні недоліки у формі та недоведеність контролюючим органом вчинення позивачем правопорушення у вигляді зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
67. Відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 349, статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі № 260/3859/20 - скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за зберігання пального без відповідної ліцензії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області від 06 листопада 2020 року № 00010140902 про застосування до ТОВ «Агро-Свобода» штрафної (фінансової) санкції в сумі 500 000,00 грн.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                             М. М. Яковенко
Судді                                                                                          І. В. Дашутін
                                                                                                                       О. О. Шишов