П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/5681/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Козачок І.С. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
29 серпня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Мацького Є.М.  Шидловського В.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 березня 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач, ОСОБА_1 , звернулась в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (відповідача) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно  з якими нарахований  податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки фізичній особі, яка є власником майна.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 5 лютого 2021, яке залишене без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021, позов задоволив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 24 червня 2020 року №0137377-5805-2225 та податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 24 червня 2020 року №0137376-5805-2225 в частині. В решті вимог позову відмовив.
Постановою Верховного Суду від  10.08.2021   рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 5 лютого 2021  та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021   скасовано  в частині вирішення  позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 червня 2020 року №0137376-5805-2225, №0137378-5805-2225, справу в  частині цих вимог направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В частині  позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2020 року №0137377-5805-2225 рішення судів  залишені  без змін.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 10.03.2022 під час нового розгляду справи позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 24.06.2020  №0137376-5805-2225 в частині визначення ОСОБА_1   податкового зобов`язання,   нарахованого на 200 кв. м. площі   об`єкта нерухомості, розташованого за адресою АДРЕСА_1   (яка передана  за договором   від 01.01.2019  у строкове   безоплатне володіння та користування Товариству з обмеженою   відповідальністю "Т-Стиль") . У задоволенні решти вимог позову   -   відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що оскільки позивачка у  звітному періоді не здійснювала   промислове виробництво з використанням зазначених будівель, право на пільгу   у вигляді звільнення від сплати податку на промислові будівлі   вона   не має.
Вважає, що позивачем не надано до суду доказів використання об`єкта нерухомості в процесі промислового виробництва, що є передумовою застосування пільги, стосовно яких прийняті оскаржувані  податкові повідомлення - рішення. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивачка зазначає, що об`єкт нерухомого майна  комплекс швейної фабрики за адресою АДРЕСА_1   згідно  із  договором позички від 01.01.2019  частково переданий в позичку TOB «Т-Стиль» для здійснення виробничо-господарської діяльності за напрямком швейне виробництво. Інша частина вказаного комплексу поступово реконструюється для можливого використання  за призначенням у галузі швейного виробництва, оскільки фабрика була придбана у занедбаному стані і її відновлення  потребує значних капіталовкладень.  
Вважає, що судом першої інстанції розширено тлумачення  Верховного  Суду у своїх постановах, оскільки  вказує на те, у якому обсязі повинен  використовуватись об`єкт нерухомого майна (повністю чи частково). Відповідачем були нараховані податкові зобов`язання по податку   на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з чим позивачка не погоджується, вказуючи на те, що   стосовно цих об`єктів   діють відповідні   податкові пільги.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що з   наявних у органу ДПС відомостей (дані про об`єкти нерухомого майна, які містяться у відповідних реєстрах) встановлено, що  за позивачкою зареєстровані   наступні об`єкти нежитлової нерухомості:
-  тип об`єкту - “комплекс”, доповнення до типу - “комплекс швейна фабрика” за адресою АДРЕСА_1 , загальна площа 7 338,6 кв. м.;
-  тип об`єкту - “цілісний майновий комплекс”, доповнення до типу - “цілісний майновий комплекс, база відпочинку “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою АДРЕСА_2 , загальна площа 4391,40 кв. м.
-  тип об`єкту - “цілісний майновий комплекс”, доповнення до типу - “цілісний майновий комплекс, база відпочинку “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою Хмельницька область, Летичівський; район, с. Головчинці, загальна площа 5405,1 кв. м.
24 червня 2020 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведене нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки,   та сформовані наступні   податкові повідомлення-рішення:
- №0137376-5805-2225 по об`єкту “комплекс швейна фабрика” загальною площею                               7 338,6 кв. м. на суму 76 559,94 грн. ,
- №0137377-5805-2225 по об`єкту “цілісний майновий комплекс, база відпочинку “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” загальною площею 5 405,1 кв. м. на суму 67 666,45 грн.,
- №0137378-5805-2225 по об`єкту “цілісний майновий комплекс, база відпочинку “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” загальною площею 4391,40 кв. м. на суму 54975,94 грн.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.  2  та ч. 4 ст.  242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції в межах позовних вимог щодо визнання протиправними  та скасування податкового повідомлення   - рішення №0137376-5805-2225 від 24 червня 2020, яким визначено суму податкового зобов`язання щодо об`єкта нерухомого майна, що складається з комплексу - швейна фабрика загальною площею 7 338,6 кв. м.,   розташованого за адресою Хмельницька область, місто Волочиськ, вулиця Незалежності, будинок 2а, колегія суддів зазначає наступне. 
Так, відповідно до підпункту 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) платниками податку є фізичні та юридичні особи, у  тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.  Об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка. Базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток                  ( підпункт 266.3.1. пунктом 266.3 статті 266 ПКУ) База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, у тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, залежно від місця розташування (зональності) та типів таких об`єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 1,5 відсотка розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 квадратний метр бази оподаткування ( підпункт 266.5.1. пунктом 266.5 статті 266 ПКУ). Податкове зобов`язання за звітний рік  сплачується  фізичними особами  протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до підпункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла у 2019 році) не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Згідно пункту 30.1 статті 30 ПК податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.  Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПК).
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК, законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.  У той же час, обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки:  звільнення від оподаткування за критерієм “будівлі промисловості” лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу  застосоване бути не може, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, у тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.  При цьому cама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості - не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття “промисловість”, у зв`язку з яким застосовується податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не лише з його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм, у яких воно здійснюється), але і   з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.  Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зокрема нормою підпідпункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК, спрямоване на зменшення податкового навантаження на тих платників податків, які є власниками цих  об`єктів нерухомості з метою стимулювання їх використовувати такі  об`єкти за функціональним призначенням.
Зокрема, Верховний Суд у своїй постанові  від 10.08.2021 вважає, що  не є спірним питання, чи відноситься майно позивачки до будівель промисловості. Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що застосування підпункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК можливе у   разі,  якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, у тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).   
Схожа правова позиція    викладена у постанові Верховного Суду  від 17 лютого 2020  у справі № 820/3556/17. У цій постанові Судова палата частково відступила від попередніх  висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 травня 2018  (справа №806/2676/17)  в частині того, що застосування підпункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов:  наявності  будівель промисловості та перебування їх у власності промислових підприємств.  
Верховним Судом сформульований  новий правовий висновок, відповідно до якого   застосування підпідпункту “є” підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі,  якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, у тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду)  
Також, Верховний Суд у постанові від 10.08.2021 зазначає, що факт невикористання  об`єкта промисловості за функціональним призначенням був  встановлений судами  на підставі відомостей про те, що у 2019 році позивачка не здійснювала промислове   виробництво. У той же час,  не були перевірені  доводи  про те, що вказаний об`єкт промисловості знаходиться на реконструкції та поступово відновлюється до стану придатного до використання за призначенням  (не витребувані та не досліджені докази реконструкції або інших робіт капітального та поточного ремонтів, які здійснювала  позивачка впродовж звітних періодів)  Верховний Суд  зазначає, що зупинення підприємства внаслідок капітального ремонту, реконструкції тощо не є безумовною підставою для висновку, що власник припинив використання таких об`єктів за функціональним призначенням, оскільки такі роботи можуть свідчити й  про підготовку до виробництва. Отже,  під час розгляду  справи доказуванню підлягають не лише обставини щодо статусу належного позивачці об`єкта нерухомості, але й щодо використання  об`єкта за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду)
Як встановлено судом першої інстанції,  належний позивачці комплекс  швейної фабрики  загальною площею 7338,6 кв. м., що розташований за адресою АДРЕСА_1 ,   належить до будівель промисловості.  
За договором позички від 01.01.2019  позивач передала  ТзОВ "Т-Стиль" частину виробничого комплексу швейної фабрики площею  200 м. кв. строком використання до 31.12.2020 ( акт приймання - передачі об`єкта від 01.01.2019, довідка  ТзОВ "Т-Стиль" від 06.04.2019 про здійснення  виробничо - господарської діяльності)
При цьому встановлено, що в  матеріалах справи відсутні будь-які належні та допустимі докази, які б підтверджували дійсне  використання  решти площі  швейної фабрики впродовж 2019 року для  промислового виробництва (виготовлення промислової продукції).  Крім того,  у матеріалах справи відсутні докази того, що  позивачка подавала податковому органу  будь-яку інформацію  про використання нею зазначеного  комплексу будівель або його частин  у господарській діяльності за функціональним призначенням (тобто для промислового виробництва)
Водночас, позивачем наданий   наказ фізичної особи - підприємця   ОСОБА_1 № 1 від 15.01.2019, з якого не встановлено  обставини, які свідчать про  проведення  робіт  з  реконструкції   або  капітального/ поточного ремонтів на  об`єкті  впродовж звітних періодів. При цьому, з його змісту не встановлено,   робота   якого "підприємства" підлягає зупиненню  і який зв`язок  позивач як фізична особа-підприємець   має з  "підприємством",  роботу якого вона зупиняє.  
Колегія суддів розцінює зазначені факти, як втручання позивача в господарську діяльність швейної фабрики та ТзОВ "Т-Стиль" і зважаючи на неврегульованість законодавства,  нечіткість висновків Верховного Суду щодо часткового використання площі промислового об`єкта в порядку, що передбачає отримання податкової пільги, можливе неправомірне отримання податкової пільги позивачем у вигляді звільнення від сплати податку на промислові будівлі вцілому.   
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції,  зазначений наказ, а також  інші  надані позивачкою документи не підтверджують того, що   на  об`єкті  за адресою АДРЕСА_1   позивачкою   здійснюється або здійснювалась  будь - яка діяльність, яку можна означити як промислове виробництво. 
Разом з тим,  суду не надані  будь-які належні докази, на підставі яких можливо  прийти до висновку, що  на вказаному об`єкті  ( в частині, яка не передана у користування іншій особі)  дійсно  організований   (або  був наявний ) активний виробничий процес,  задіяні промислові потужності для виготовлення  промислової продукції,  залучені  трудові  ресурси,   основні та  оборотні  засоби,   організований  логістичний, бухгалтерський супровід  та   переміщення  продукції  на склади тощо.
Слід також зазначити, що відомості стосовно  використання  частини об`єкта, переданої   у позичку ТзОВ "Т-Стиль", які надані суду, мають значення  для  оцінки правильності  визначення частки  об`єкта нерухомого майна, яка  підлягає  або  не підлягає оподаткуванню, позаяк  та частина  об`єкта, яка знаходиться у  користуванні  іншої особи, повинна бути виключена  з розрахунку  бази оподаткування. 
Враховуючи вищезазначене, оскільки відповідач нарахував позивачці податкове зобов`язання на всю площу об`єкта, однак частина його   знаходилась у користуванні   іншої особи ( 200 м. кв. передані  користувачу ТзОВ "Т-Стиль"), колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції, що податкове рішення підлягало скасуванню в частині нарахування податку   на   площу,   яка не знаходилась у користуванні     позивачки.   
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що  податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 24.06.2020 №0137376-5805-2225  є правомірним   в частині   нарахування  податкового зобов`язання   за  виключенням  з розрахунку  площі об`єкта,   переданої   у користування іншій особі.
Доводи апеляційної скарги, що позивачем не надано до суду доказів використання об`єкта нерухомості в процесі промислового виробництва, що є передумовою застосування пільги колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки відповідно до 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, податковим органом не доведено факт не використання об`єкту промисловості за функціональним призначенням.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 березня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Мацький Є.М.    Шидловський В.Б.