ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

24 травня 2022 року 
справа № 640/11594/21
адміністративне провадження № К/9901/48315/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвокат Сухорук А. М.
представника відповідача - Норець В. М., Горенкін Ю. В., Ларіна Т. М. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року (суддя Амельохін В. В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року (судді: Файдюк В. В., Мєзєнцев Є. І., Собків Я. М.)
у справі №640/11594/21
за позовом Публічного акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Публічне акціонерне товариство «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з позовами, об`єднаними  в одне провадження ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 травня 2021 року, до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 30 грудня 2020 року з мотивів безпідставності їх прийняття:
- №0003960703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1   306   504   051,25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями в сумі 1   302 521   057 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 982 994,25 грн; 
- №00003970703, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 491 241   922 грн; 
- №00004010702, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 11   436,67 грн, з яких за податковими зобов`язанням - 4357,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3112,24 грн, пеня - 3966,62 грн; 
- 00004030702, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 795,84 грн; 
- №00003920703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2   192   682   771, 25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 1 751 146 217,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 438536554,25 грн.

В підготовчому засіданні 8 червня 2021 року суд першої інстанції замінив відповідача Офіс великих платників податків ДПС на правонаступника Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року у справі №640/11594/21, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 30 грудня 2020 року №0003960703, №00003970703, №00004010702, №00004030702 та №00003920703.

Суди попередніх інстанцій визнали, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи, у зв`язку з чим винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

29 жовтня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 30 грудня 2021 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

3 лютого 2022 року справа № 640/11594/21 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/19437/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суди попередніх інстанцій застосували пункти 44.1, 44.6 статті 44, статтю 86, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 185.1. статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункти 198.1 - 198.3 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України всупереч висновкам викладеним в постановах Верховного Суду, зокрема у справах №813/4703/13-а, №160/2636/19, №826/8114/15 та інші). Окрім того, податковий орган посилається на пункт 4 частини четвертої    статті 328 КАС України, у поєднанні з пунктом 1  частини другої    статті 353 КАС України та акцентує увагу на порушеннях судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального права в частині не дослідження зібраних у справі доказів.

Касаційна скарга включає в себе доводи щодо різних епізодів податкових правопорушень, а саме:
- щодо нереальності господарських операцій з контрагентами з поставки специфічного товару - нафти;
- щодо фактів отримання необґрунтованої податкової вигоди шляхом створення штучної ситуації, направленої на ухилення від сплати податку на прибуток та податку на додану вартість, а саме шляхом проведення операцій, які не обумовлені розумними економічними причинами та цілями ділового характеру;
- щодо відображення в даних бухгалтерського обліку юридично дефектних паперових носіїв, які не можуть бути визнані в якості первинних документів, що підтверджують реальність настання правових наслідків;
- щодо проведення грошових розрахунків між ПАТ «Укртатнафта» та контрагентами, які не можуть?вважались оплатою за поставлені товари (послуги), так як не пов`язані з операціями постачання придбаної сировини та нафтопродуктів;
- щодо не встановлення фактичного джерела надходження нафти, що обумовлює відсутність підстав для визнання факту надання ПАТ «Укртатнафта» транспортно-експедиційних послуг по транспортуванню нафти підприємствам-контрагентам.
Зміст цих порушень і оцінка доводам касаційної скарги буде надана колегією суддів в розділі постанови «Висновки суду».

Скаржник вказує на необґрунтованість посилання судів на висновки судових експертиз Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 26 червня 2018 року та Державного підприємства «Державний інститут судових економіко-правових та технічних експертних досліджень» в межах розгляду судової справи №910/9883/17 за позовом ПАТ «Укртатнафта» до Антимонопольного комітету України, оскільки відповідно до частин четвертої та сьомої статті 78 КАС України висновок судів у цій справі щодо господарських операцій знаходиться в площині правової оцінки встановлених у цій справі обставин.

Відповідач наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій необґрунтовано взяли до уваги висновки експертів від 28 серпня 2018 року №1041/21101 та від 28 серпня 2018 року №1041/21201 за результатами судово-економічної експертизи ТОВ «Експертна група «ЕС енд ДІ», оскільки в них не міститься жодного релевантного обґрунтування чому саме експерт вважає операції реальними, їх економічної цілі та суті.

Скаржник просить касаційну скаргу задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року скасувати, постановити нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Офісом великих платників податків Державної податкової служби на підставі направлень та відповідно до підпункту 20.1.4 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України та наказу від 17 листопада 2017 року №2645 проведено перевірку ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», за результатами якої 23 липня 2020 року складено акт №954/28-10-05-01-02/00152307 «Про результати документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року» (далі - акт перевірки).

Перевіркою установлені наступні порушення:

1) підпункту 134.1.1 статті 134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 1 302 521   057 грн,  в тому числі по періодах: 2015 рік - 1 286 589   080 грн та 2016 рік - 15931977 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 491 241   922 грн, в тому числі по періодах: 1 квартал 2016 року - 579 752   905 грн, півріччя 2016 року - 579 752   905 грн, три квартали 2016 року - 579 752   905 грн, 2016 рік - 579752905 грн, 1 квартал 2017 року - 491   241   922 грн, півріччя 2017 року - 491 241   922 грн, три квартали 2017 року - 491 241   922 грн;

2) пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1. 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1966427094 грн, у тому числі: лютий 2015 року в сумі заниження 212 280   876 грн, березень 2015 року в сумі заниження - 371 422   688 грн, квітень 2015 року в сумі заниження 251 541   095 грн, травень 2015 року в сумі заниження 66 941   345 грн, червень 2015 року в сумі заниження 237401671 грн, липень 2015 року в сумі заниження 333 221   466 грн, серпень 2015 року в сумі заниження 273 901   426 грн, вересень 2015 року в сумі заниження 219 927   402 грн, жовтень 2015 року в сумі завищення 2   290 грн, листопад 2015 року в сумі завищення 1968 грн, грудень 2015 року в сумі завищення 1071 грн, січень 2016 року в сумі завищення 204 847грн;

3) пункту 231.6 статті 231, пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України, в результаті несвоєчасної реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних сум штрафної (фінансової) санкції складає - 489,09 грн;

4) підпункту 164.2.17 статті 164, пункту 164.5 статті 164 ПК України, в результаті чого визначено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся на суму 4357,81 грн, в тому числі по звітних періодах: 2015 рік - 270,53 грн, 2016 рік - 2805,34 грн, 9 місяців 2017 року - 1281,94 грн;

5) Закону України від 31 липня 2014 №1621-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», пункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, а саме до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включені доходи у вигляді додаткового блага у результаті чого встановлено заниження військового збору у сумі 302,30 грн, у тому числі 2015 рік - 23,00 грн, 2016 рік - 191,70 грн, 9 місяців 2017 року - 87,60 грн;

6) пунктів 3.1, 3.2, 7.39, 7.41 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 зі змінами і доповненнями на загальну суму 20153,00 грн.

На підставі установлених порушень, відповідач 30 грудня 2020 року прийняв податкові повідомлення - рішення:

1) №0003960703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 306 504 051,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 1 302 521   057 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3982994,25 грн;

2) №00003970703, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 491 241   922 грн;

3) №00004010702, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 11 436,67 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 4 357,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 112,24 грн. та сума пені відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України у розмірі 3 966,62 грн;

4) №00004030702, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі пені по військовому збору за податковим зобов`язанням у розмірі 302,30 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції - 213,80 грн та нарахована пеня відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України у розмірі 279,74 грн;

5) №00003920703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 192   682 171,25 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1754146217 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 438 536 554,25 грн.

В порядку адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін рішенням ДПС України від 13 квітня 2021 року №8290/6/99-00-06-01-02-06.

Правове регулювання

Відповідно до пункту 44.1 статті  44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 44.6. статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно з пунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Також цим підпунктом встановлено вимоги до податкової накладної. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Щодо доводів скаржника про неповне дослідження судами взаємовідносин позивача з контрагентами

Відповідач наголошує, що суди попередніх інстанцій проігнорували всі доводи податкового органу про те, що позивач не міг отримати нафту саме від постачальників ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УТН», ТОВ «Техтрейд груп». 

Колегія суддів Верховного Суду вважає ці доводи скаржника необґрунтованими та такими, що спростовуються змістом судових рішень, що переглядаються, а саме.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року витребувано від контрагентів ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД «Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УНТ», ТОВ «Техтрейд Груп» належним чином засвідчені копії первинної документації по взаємовідносинам з позивачем за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року.

В підтвердження реальності здійснених господарських операцій між Товариством та вказаними контрагентами, останні на виконання вимог ухвали суду від 27 квітня 2021 року надали копії первинної документації, перелік якої (вид, дата кожного документа) відображено у рішенні суду першої інстанції (том 19, а. с. 34-43), у постанові суду апеляційної інстанції (том 19, а. с. 151- 161).

Суди першої та апеляційної інстанції за результатами дослідження первинних документів визнали, що вони підтверджують реальність господарських операцій, свідчать про фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності Товариства.

Такий висновок судів попередніх інстанцій також обумовлений дослідженням інформації щодо видів діяльності товариств-контрагентів, що міститься у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, зокрема, КВЕД ТОВ «Котлас» 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); ТОВ «Галнафта» КВЕД 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення (основний); 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним, ТОВ «ТД «Прикарпаттянафтотрейд» КВЕД 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; ТОВ «Гарант-УНТ» КВЕД Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 47.30 Роздрібна торгівля пальним; ТОВ «Техтрейд Груп» КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним.

Колегія суддів зазначає, що при наданні судами попередніх інстанцій оцінки документального підтвердження господарських операцій враховано Висновок експертів №1041/21101 за результатами судово-економічної експертизи від 28 серпня 2018 року ТОВ «Експертна група «ЕС енд ДІ» щодо документального підтвердження господарських операцій з придбання нафти на нафтопродуктів по взаємовідносинам з контрагентами ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УТН», ТОВ «Техтрейд груп», яким підтверджується здійснення ПАТ «Укртатнафта» господарських операцій з придбання нафти та нафтопродуктів та правильність нарахування податкових зобов`язань за вказаними операціями (том 2 а с. 57-103), а також Висновок експертів №1041/21201 від 28 серпня 2018 року за результатами проведеної судово-економічної експертизи, яким документально підтверджено здійснення господарських операцій з надання послуг переробки нафтової сировини для ТОВ «Котлас» та ТОВ «Галнафта» та правильність відображення вказаних операцій в податковому обліку ПАТ «Укртатнафта» (том 1 а. с. 186 - том 2 а. с. 29).

Колегія суддів не приймає доводи скаржника про те, що судами попередніх інстанцій необґрунтовано взято до уваги зазначені висновки експертів, оскільки вони не містять жодного релевантного обґрунтування чому саме експерт вважає операції реальними, їх економічної цілі і суті. Висновок експерта в розумінні частини першої статті 101 КАС України це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. За змістом статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. 

Суди попередніх інстанцій, вказуючи на реальність господарських операцій Товариства з його контрагентами, оцінили і врахували висновки експертів разом з іншими доказами, які у сукупності обумовили такий висновок. Касаційна скарга не містить обґрунтувань, які б вказували на підстави відхилення судом висновків експертизи.

Щодо доводів скаржника про отримання необґрунтованої податкової вигоди шляхом створення штучної ситуації, направленої на ухилення від сплати податку на прибуток та податку на додану вартість

Зокрема, в касаційній скарзі відповідач вказує на те, що з метою доведення необґрунтованої податкової вигоди перевіркою визначено фактори, що свідчать про штучність даних операцій:

1. Факт пов`язаності та чіткої попередньої домовленості між собою учасників аукціонів з продажу нафти сирої та газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу, організованих та проведених ПрАТ «Українська міжбанківська валютна біржа», продавцем на яких являлося ПАТ «Укрнафта».

2. Під час проведення перевірки відповідачем отримано та враховано інформацію від Національного антикорупційного бюро України (лист № 0412-186/8773 від 01 березня 2018 року).

3. Відсутність власних обігових коштів та участь в формуванні та приховування грошових потоків, спрямованих на виведення коштів за кордон чи повернення на адресу позивача.

4. Відсутність у ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УТН», ТОВ «Техтрейд груп» фізичних, технічних, технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій та ділової мети.

Зокрема, в касаційній скарзі відповідач викладає обставини, отримані податковим органом з АІС «Податковий блок», ЄРПН та матеріалів кримінального провадження щодо діяльності контрагентів позивача (щодо їх статусу платника податку на додану вартість, складання договорів на постачання нафти, відтермінування оплати за нафту, дебіторської заборгованості, збитковості товариств тощо), що за позицією контролюючого органу доводить те, що діяльність цих підприємств не спрямована на отримання прибутку, підприємства не мали наміру отримати відповідний економічний ефект, тобто операції між позивачем і його контрагентами позбавлені ділової мети для останніх. 

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що доводи контролюючого органу про «попередню домовленість» та «штучність» операцій з придбання нафти спростовуються постановою Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі №910/9883/17 за позовом ПАТ «Укртатнафта» до Антимонопольного комітету України про скасування штрафних санкцій за вчинення порушення у вигляді антиконкурентних узгоджених дій між ПАТ «Укртатнафта» та ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД «Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УНТ», ТОВ «Техтрейд Груп», які стосуються спотворення результатів аукціонів з продажу нафти сирої та газового конденсату, проведеного в 2015 році.

Так, суди всіх інстанцій за результатами розгляду справи №910/9883/17 вказали на те, що результати біржових аукціонів у дійсності їх учасниками, в т. ч. ПАТ «Укртатнафта», не спотворювалися, а висновки АМКУ щодо протиправної домовленості ПАТ «Укртатнафта» та інших суб`єктів господарювання, спрямованих на спотворення результатів торгів та усунення конкуренції між учасниками згаданих аукціонів, є недоведеними. 

Колегія суддів зазначає, що Антимонопольний комітет України є державним органом із спеціальним статусом, метою діяльності якого є забезпечення державного захисту конкуренції у підприємницькій діяльності та у сфері публічних закупівель. Основним завданням Антимонопольного комітету України є участь у формуванні та реалізації конкурентної політики в частині контролю за концентрацією, узгодженими діями суб`єктів господарювання та дотриманням вимог законодавства про захист економічної конкуренції під час регулювання цін (тарифів) на товари, що виробляються (реалізуються) суб`єктами природних монополій.

Отже, обставини встановлені рішенням суду у господарській справі №910/9883/17, що набрало законної сили, які стосуються висновків Антимонопольного комітету України, здійснених внаслідок реалізації спеціальної компетенції цього органу, мають враховуватися і враховані судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України. Посилання відповідача на частину сьому статті 78 КАС України, за якою правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду, є неприйнятними, оскільки суди попередніх інстанцій врахували не правову оцінку судів, а факт установлений судами щодо не встановлення Антимонопольним комітетом України під час розслідування узгодження поведінки учасників торгів.

Крім того, інформація щодо узгодженості дій учасників аукціонів та спотворення результатів аукціонів, викладена у листі НАБУ носить лише ймовірний характер та ґрунтується на припущеннях, а не на беззаперечно встановлених фактах.

Відтак, доводи заявника касаційної скарги побудовані на інформації (отриманої з АІС «Податковий блок», ЄРПН, матеріалів кримінальних проваджень, які не завершені ані на час проведення перевірки, ані на час розгляду справи у суді), яка не відповідає вимогам належності і допустимості доказів, встановленим статтями 73, 74 КАС України.

Колегія суддів також вважає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права, зокрема, частини четвертої статті 78 КАС України, врахувавши обставини, установлені в судовому рішенні у справі №825/1771/18 за позовом ТОВ «Котлас» до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівської області, Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними, скасування висновків акту та податкових повідомлень-рішень, яким установлено, що документи складені між ПАТ «Укртатнафта» та ТОВ «Котлас» за період з 01 червня 2015 року по 31 серпня 2015 року, а саме: господарські договори, первинні бухгалтерські документи відповідають вимогам бухгалтерського і податкового законодавства та є належними і допустимими доказами по справі. Дані докази повністю підтверджують фактичність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірність відображення ним цих операцій у податковому обліку.

Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо відхилення доводів податкового органу про нереальність укладених господарських договорів між позивачем та його контрагентами, які ґрунтуються на матеріалах кримінального провадження №42015000000000722 від 16 квітня 2015 року за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 5 ст. 191, ч. 4 ст. 368, ч. 2 ст. 364, ч. 1 ст. 366, ч. 3 ст. 358, ч. 2 ст. 205-1, ч. 4 ст. 358 КК України.   

До основних засад (принципів) адміністративного судочинства віднесено, зокрема, верховенство права, рівність усіх учасників судового процесу перед  законом  і судом, змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі (частина третя  статті 2 КАС України).

Статтею 75 КАС України визначено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

За змістом частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Частинами четвертою - п`ятою вказаної статті встановлено, що докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом. Суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.

За приписами частин першої - третьої  статті 79 КАС України учасники справи подають докази у справі безпосередньо до суду. Позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.

Податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, обґрунтовуючи свою позицію наявністю кримінального провадження, не надав належних і допустимих доказів, які б підтверджували наведені ним обставини. 

Суди попередніх інстанцій врахували частину шосту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Докази на підтвердження факту винесення вироків чи постанов про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності в кримінальних справах за результатами кримінальних проваджень на які посилається податковий орган в матеріалах справи відсутні та відповідачем про наявність відповідних фактів зазначено не було.

У зв`язку з цим, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для визнання господарських операцій нереальними з огляду на наявність кримінального провадження та обставин, які викладені в процесуальних судових документах, які не є остаточними рішеннями, ухваленими за результатами цього кримінального провадження.

Суди попередніх інстанцій критично оцінили доводи контролюючого органу про те, що ряд договорів та первинних документів від ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД «Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УНТ», ТОВ «Техтрейд Груп» укладались (підписувались) в один день в різних містах, що свідчить про їх дефектність, оскільки підписання керівниками договорів та первинних документів однією датою в різних містах не може свідчити про їх недійсність. Суди звернули увагу на те, що в укладених договорах визначено, що договори підписані та передані за допомогою факсимільного зв`язку, у тому числі й усі пов`язані з ним додатки та зміни, та інші документи, що формуються при його виконанні та передані аналогічним чином, мають юридичну силу до моменту надання оригіналів даних документів.

Так, у відповідності до пункту 2.5 наказу Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Доказів підроблення підписів посадових осіб контрагентів на документах, оформлених по господарським операціям з ПАТ «Укртатнафта» не надано, в акті перевірки не зазначено.

Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.

Надаючи оцінку твердженням контролюючого органу про відсутність розумної економічної причини придбання ПАТ «Укртатнафта» нафти у посередників (ТОВ «ТД Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УТН», ТОВ «Техтрейд груп»), а не безпосередньо у виробника ПАТ «Укрнафта» через аукціони, суди попередніх інстанцій послалися на висновки судових експертиз Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 26 червня 2018 року та Державним підприємством «Державний інститут судових економіко-правових та технічних експертних досліджень» від 26 липня 2017 року, проведених в межах розгляду судової справи №910/9883/17 за позовом ПАТ «Укртатнафта» до Антимонопольного комітету України.

Так, судовими експертами встановлено, що умови формування стартової ціни, визначені в абзацах 1, 2 та 3 пункту 19 Порядку № 570, повністю не відповідають справедливій ціні нафти, не є економічно обґрунтованими і тотожними; стартова ціна на нафту українського видобутку на дату проведення біржових аукціонів з продажу нафти №197, № 197Д, № 198, № 199 та № 200 не відповідала світовим цінам на нафту; під час формування стартової ціни на нафту українського походження не враховуються коливання цінових пропозицій на світовому ринку, якісні показники легких сортів нафти Каспійського регіону та української нафти, умови транспортування; відмова ПАТ «Укртатнафта» від придбання нафти за стартовою ціною на аукціонах № 197, № 197Д, № 198, № 199 та № 200 була економічно доцільною та обґрунтованою, з огляду на від`ємну динаміку світового рівня цін на нафту; відмова ПАТ «Укртатнафта» від придбання нафти за стартовою ціною на аукціонах № 197, № 197Д, № 198, № 199 та № 200 за умови придбання цих же ресурсів за цінами вище стартових у переможців цих аукціонів, дозволяючи цим товариствам отримати прибуток, була економічно доцільною.

ПАТ «Укртатнафта» в 2015 році приймало участь в аукціонах з продажу нафти та газового конденсату на ПрАТ «Українська міжбанківська валютна біржа». У той же час, враховуючи необхідність здійснення 100% попередньої оплати за придбану нафту та газового конденсату, економічно доцільно було здійснювати придбання сировини у переможців аукціонів - ТОВ «Котлас», ТОВ «Галнафта», ТОВ «ТД Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Гарант-УТН», ТОВ «Технотрейд груп».

Умовами договорів купівлі-продажу з даними підприємствами передбачалась можливість розстрочення оплати за сировину. Окрім того, ПАТ «Укртатнафта» укладало договори давальницької переробки сировини, в результаті чого отримувало в якості оплати за послуги як грошові кошти, так і вироблені нафтопродукти, які в подальшому реалізовувало та отримувало дохід, сплачувало податок на додану вартість та акцизний податок.

Таким чином, придбання сировини саме у посередників дозволило ПАТ «Укртатнафта» з мінімальним залученням обігових коштів здійснювати підприємницьку діяльність та отримувати дохід від неї.

Вказані факти встановлені судовими експертами та враховані судами в межах справи №910/9883/17. Врахування судами попередніх інстанцій обставин, встановлених рішенням суду у господарській справі, що набрало законної сили, здійснено з дотриманням частини четвертої статті 78 КАС України.

Судами попередніх інстанцій підставно зауважено, що на час здійснення господарських операцій з отримання нафти у 2015 році в ПАТ «Укртатнафта» на постійній основі функціонував податковий пост з представниками контролюючого органу. Будь-яка поставка нафти або нафтопродуктів здійснювалась під контролем податкового органу. Всі без виключення акти приймання-здачі нафти, залізничні накладні, що підтверджують фактичне надходження нафти на НПЗ, містять відмітки податкового посту та підтверджують реальність здійснених поставок та правильність оформлення документів.

Доводи заявника касаційної скарги щодо не врахування письмових пояснень від 22 липня 2021 року щодо руху коштів, перерахованих ПАТ «Укртатнафта» в оплату нафтової сировини, є безпідставними і спростовуються змістом рішення Окружного адміністративного міста Києва, в якому зазначено, що судом досліджено DVD+R - диск з банківськими виписками (в електронному вигляді) щодо руху коштів по рахунку підприємства у ПАТ «КБ «ПриватБанк»: ПАТ «Укртатнафта», ТОВ «Галнафта», ТОВ «Гарант-УТН», ТОВ «Техтрейд Груп», ТОВ «ТД «Прикарпаттянафтотрейд», ТОВ «Котлас», проте не взято їх до уваги, оскільки відповідач не проводив зустрічні перевірки всіх контрагентів позивача та інших юридичних осіб, які згадуються в листі НАБУ від 01 березня 2018 року №0412-186/8773 та у зв`язку із тим, що відсутній вирок суду у даному провадженні.

Факт перерахування коштів ПАТ «Укртатнафта» своїм контрагентам в оплату нафтової сировини спростовує висновок податкового органу про «безоплатність» отриманої нафти.

Посилання скаржника на положення ДСТУ 4163-2003 та Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених Наказом Міністерства юстиції України від 18 червня 2015 року №1000/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 червня 2015 року за № 736/27181), на порушення ПАТ «Укртатнафта» порядку засвідчення копій документів та ненадання первинних документів в повному обсязі, спростовуються наявними в матеріалах справи копіями документів, засвідченими належним чином. 

Відповідач вважає, що кожен документ пакета копій повинен бути засвідчений окремо. Колегія суддів зазначає, що наведені нормативні акти не містять вимог про обов`язковість засвідчення кожної окремої сторінки, а висновки податкового органу є довільним тлумаченням норм законодавства.

Згідно з пунктом 9 розділу 10 Правил №1000/5 «Сторінки копії документів (за винятком тих, що мають один аркуш) нумеруються і відмітка про засвідчення копії може доповнюватися відміткою «Всього в копії __________ арк.». За рішенням установи або на вимогу установи, якій надається копія документа, допускається засвідчувати копії документів поаркушно».

Долучені до матеріалів справи документи прошиті, пронумеровані, скраплені печаткою та посвідчувальним написом, які містяться на звороті останнього аркуша прошитого та пронумерованого документа із зазначенням загальної кількості аркушів, відповідно до вимог пунктів 5.26, 5.27 Національного стандарту України Державної уніфікованої системи документації, Уніфікованої системи організаційно-розпорядчої документації «Вимоги до оформлення документів» (ДСТУ 4163-2003, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 07 квітня 2003 року №  55).

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про те, що  висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи, а винесені на його підставі податкові повідомлення-рішення від 30 грудня 2020 року №0003960703, №00003970703 та №00003920703 є безпідставними та неправомірними.

Суд визнає безпідставними посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, ухвалені в інших справах, які, на думку скаржника, не враховані судами при вирішенні цієї справи, оскільки рішення в зазначених справах ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 30 грудня 2020 року №00004010702 та №00004030702.

Контролюючим органом під час податкової перевірки встановлено порушення абзацу «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.5 статті 164 ПК України, в результаті чого визначено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся на суму 4357,81 грн, в тому числі по звітних періодах: 2015 рік - 270,53 грн, 2016 рік - 2805,34 грн, 9 місяців 2017 року - 1281,94 грн; Закону України від 31 липня 2014 №1621-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», пункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, а саме до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включені доходи у вигляді додаткового блага у результаті чого встановлено заниження військового збору у сумі 302,30 грн, у тому числі 2015 рік - 23,00 грн, 2016 рік - 191,70 грн, 9 місяців 2017 року - 87,60 грн; пунктів 3.1, 3.2, 7.39, 7.41 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 зі змінами і доповненнями на загальну суму 20153,00 грн.

Зокрема, контролюючий орган доводить, що Товариством податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з вартості додаткових благ (послуг автостоянки, паркування, послуг проживання, авансові звіти без підтверджуючих документів) не утримано, не подано дані по формі 1 ДФ по 126 ознаці доходу.

Використання квитанцій та копій квитанцій Форми №ПО-Д2 є обов`язковим у разі здійснення оформлення і здійснення розрахунків у результаті наданих послуг, які виконувалися безпосередньо в присутності споживача. Квитанції та копії квитанцій форми №ПО-Д2 запроваджена наказом Українського союзу об`єднань, підприємств і організацій побутового обслуговування населення від 29 вересня 1995 року №8 «Про затвердження форм документів суворої звітності та Інструкції щодо їх використання». Форма №ПО-Д2 заповнюється у двох примірниках з використанням копіювального паперу.

Відповідно до пункту 14.1.47 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

За змістом абзацу 2 пункту 1 Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України №59 від 13 березня 1998 року документами, що підтверджують зв`язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства, є, зокрема (але не виключно): запрошення сторони, що приймає і діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, що направляє у відрядження; укладений договір чи контракт; інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства, яке відряджає працівника.

Відповідно до пункту 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби, встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

При вирішення справи в цій частині суди попередніх інстанцій врахували, що всі відшкодування проводились Товариством за наявності оригіналів документів згідно з пунктами 3.1, 3.2 Постанови № 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (касових ордерів та розрахункових документів) за проживання, стоянку та паркування автомобілів. Видача та повернення коштів, виданих під звіт працівникам була проведена вчасно, без порушення термінів. В деяких випадках надані послуги засвідчені квитанцією форми ПО-Д2, яка передбачена для розрахунків зі споживачами за побутові послуги.

Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що відповідач не довів складу податкових правопорушень - підпункту 164.2.17 статті 164, пункту 164.5 статті 164 ПК України, пункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та відповідно правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 30 грудня 2020 року №00004010702 та №00004030702. Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться до цитування норм законодавства. Жодних аргументів контролюючого органу, які б вказували на неправильне застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права (не дослідження доказів, невірна оцінка доказів тощо) касаційна скарга не утримує і не спростовує висновків судів попередніх інстанцій.

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням установлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року у справі №640/11594/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               І. А. Гончарова

                                                                                                                    В. П. Юрченко