ПОСТАНОВА
Іменем України

23 травня 2022 року   
Київ
справа №640/14856/19
адміністративне провадження №К/9901/21739/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник ДПС України - Шуневич-Христенко В.В. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 640/14856/19 за позовом Публічного акціонерного товариства «ГЛОРІЯ ДЖИНС» до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної податкової служби України, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Головне управління Державної казначейської служби України у Луганській області, про визнання протиправними і скасування рішень, визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року (головуючий суддя - Оксененко О. М., судді: Лічевецький І. О., Мельничук В. П.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року Публічне акціонерне товариство «ГЛОРІЯ ДЖИНС» (далі - позивач, ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС від 7 грудня 2018 року № 5 «Про списання помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені» щодо ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС»;
- зобов`язати ГУ ДФС внести зміни в інтегровану картку платника податків (далі - ІКП) ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» шляхом поновлення інформації про наявність надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн;
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДФС щодо не підготовки висновку про повернення з бюджету сум надміру сплачених ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн на поточний рахунок ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» у банку та неподання його на виконання органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів;
- зобов`язати ГУ ДФС підготувати висновок про повернення з бюджету сум надміру сплачених ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн на поточний рахунок ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» у банку та подати його на виконання органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів;
- визнати протиправним та скасувати рішення ДФС України про результати розгляду скарги № 17217/7/99-99-07-02-03-17 від 31 травня 2019 року.
На обґрунтування позовних вимог ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» посилалося на те, що бездіяльність ГУ ДФС щодо неповернення переплати, рішення останнього про списання переплати та рішення ДФС України про результати розгляду скарги є протиправними, а ГУ ДФС зобов`язане повернути переплату позивачеві.
Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 16 серпня 2019 року залучив до участі у справі Головне управління Державної казначейської служби України у Луганській області як третю особу, шо не заявляє самостійних вимог на предмет спору.
Ухвалою від 17 жовтня 2019 року Окружний адміністративний суд міста Києва відповідно до вимог статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) здійснив заміну відповідачів у справі їх правонаступниками, а саме: Головне управління ДФС у Луганській області на Головне управління ДПС у Луганській області (далі - ГУ ДПС), Державну фіскальну службу України на Державну податкову службу України (далі - ДПС України).
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15 жовтня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 2 березня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове, яким позов задовольнив частково. Суд визнав протиправним та скасував рішення ГУ ДФС від 7 грудня 2018 року № 5 «Про списання помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені» щодо ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС», зобов`язав ГУ ДПС внести зміни в інтегровану картку платника податків ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» шляхом поновлення інформації про наявність надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн, визнав протиправною бездіяльність ГУ ДФС щодо не підготовки висновку про повернення з бюджету сум надміру сплачених ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн на поточний рахунок ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» у банку та неподання його на виконання органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, зобов`язав ГУ ДПС підготувати висновок про повернення з бюджету сум надміру сплачених ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн на поточний рахунок ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» у банку та подати його на виконання органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. В іншій частині позовних вимог суд відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» 9 квітня 2019 року засобами поштового зв`язку направило на адресу ГУ ДФС заяву від 8 квітня 2019 року № 102, у якій, посилаючись на вимоги підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закон України від 2 вересня 2014 року № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» (далі - Закон № 1669-VII) та підпункт 4 пункту 2 розділу ІІ Порядку застосування норм пунктів 102.6-102.7 статті 102 глави 9 розділу ІІ Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2017 року №861 (далі - Порядок №861) просило: 1) продовжити граничний строк подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань; 2) повернути надміру сплачені кошти в сумі 61586139,65 грн на поточний рахунок ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» у банку із наведення реквізитів; 3) підготувати висновок про повернення з бюджету сум надміру сплачених грошових зобов`язань та подати його для виконання органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. До заяви додано, зокрема, Сертифікат №3100-19-0130 про форс-мажорні обставини, виданий Торгово-промисловою палатою України 22 березня 2019 року (далі - Сертифікат ТПП).
Листом від 25 квітня 2019 року № 4012/10/12-32-50-02 ГУ ДФС повідомило позивача про залишення поданої ним заяви без задоволення з огляду на відсутність станом на дату надання відповіді надміру сплачених грошових зобов`язань по податку на прибуток приватних підприємств в сумі 61586139,65 грн в інформаційній базі даних Державної фіскальної служби, з урахуванням прийнятого рішення від 7 грудня 2018 року про списання помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань.
Наведене рішення контролюючого органу платник оскаржив до ДФС України.
Відповідну скаргу листом від 31 травня 2019 року № 17217/7/99-99-07-02-03-17 ДФС України направило до ГУ ДФС для опрацювання та виконання заходів згідно з вимогами чинного законодавства.
ГУ ДФС за результатами розгляду скарги листом від 5 червня 2019 року № 5458/10/12-32-50-02 повідомило позивача про відсутність підстав вважати дії ГУ ДФС щодо списання помилково та/або надміру сплачених сум платежів, що обліковуються в інтегрованій картці платника більше 1095 днів без руху (відсутні зменшення та нарахування зобов`язань або нарахування, які мають нульове значення, та сплата), за умови відсутності заяви платника про повернення таких сум по податку на прибуток приватних підприємств неправомірними.
Також суди встановили, що станом на 6 жовтня 2015 року в ІКП позивача обліковувалась переплата з податку на прибуток підприємств в сумі 61586139,65 грн. Враховуючи, що протягом 1095 днів зазначені суми обліковувалися без руху (відсутні зменшення та нарахування зобов`язань або нарахування, які мають нульове значення, та сплата), ГУ ДФС прийняло рішення від 7 грудня 2018 року №5, яким списало таку переплату відповідно до пункту 4 глави 2 розділу ІІІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року № 422 (далі - Порядок № 422).
Крім того, за позивачем обліковувалась заборгованість з орендної плати з юридичних осіб в сумі 13955,92 грн (по Станично-Луганському району) та 383269,03 грн (по Жовтневому району м. Луганськ), податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 270514,18 грн, податку на додану вартість з ввезених товарів в сумі 20910167,30 грн, мита на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності в сумі 12089970,43 грн, антидемпінгового мита в сумі 27917043,39 грн.
Суди встановили, що заборгованість з орендної плати з юридичних осіб виникла внаслідок несплати позивачем самостійно задекларованих грошових зобов`язань.
Заборгованість з інших податків і зборів виникла внаслідок здійснення податковими органами (Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС і ГУ ДФС) контролюючих заходів шляхом проведення документальних невиїзних перевірок, за результатами яких складені акти від 19 грудня 2016 року № 119/28-04-42-03/00308784 та від 30 березня 2017 року № 78/12-32-14-08/00308784. На підставі висновків цих актів були прийняті податкові повідомлення рішення, а в подальшому нарахована пеня відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України в сумі 5894317,93 грн (за платежем антидемпінгове мито), 2533135,10 грн (за платежем мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності) та 4392421,49 грн (за платежем податок на додану вартість з ввезених товарів).
Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач обґрунтовано здійснив списання надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн, оскільки з дати виникнення переплати минуло 1095 днів і станом на дату прийняття оскаржуваного рішення від 7 грудня 2018 року № 5 позивач не звертався із заявою про зарахування переплати з податку на прибуток в рахунок погашення боргу з інших податків, а за відсутності такої заяви платника контролюючий орган не мав законних підстав провести відповідне зарахування. Відповідно, суд дійшов висновку, що інформація про вказані суми не підлягає поновленню в інтегрованій картці платника. З огляду на встановлення відсутності на момент звернення з відповідною заявою переплати з податку на прибуток та наявності у позивача податкового боргу на загальну суму 61584920,25 грн, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. Відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про скасування рішення ДФС України від 31 травня 2019 року № 17217/7/99-99-07-02-03-17, суд першої інстанції виходив з того, що воно прийняте за результатами розгляду скарги на рішення ГУ ДФС від 25 квітня 2019 року № 4012/10/12-32-50-02, тобто це свідчить про досудовий порядок вирішення спору, а тому таке рішення не підлягає оцінці судом.
З такими висновками не погодився суд апеляційної інстанції, виходячи з таких мотивів:
1) підпункт 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України та сертифікат Торгово-промислової палати № 3100-19-0130 від 22 березня 2019 року є підставою для автоматичного продовження строку для подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань. Враховуючи місцезнаходження позивача в зоні проведення антитерористичної операції (м. Луганськ, вул. Ватутіна, 89), зміст Сертифікату ТПП та норми Закону № 1669-VII, суд дійшов висновку, що ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» звільнялось від відповідальності щодо дотримання законодавчих актів України, які стосуються продовження граничних строків для подання заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань. З посиланням на постанову Верховного Суду від 8 грудня 2020 року у справі № 805/395/17-а, суд апеляційної інстанції зазначив, що Закон № 1669-VII не скасовує обов`язків платника податку, а лише надає можливість на період антитерористичної операції не виконувати їх у встановлені строки (своєчасно) та в повному обсязі. Враховуючи такі висновки, а також положення підпункту 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення про списання надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств від 7 грудня 2018 року № 5 є протиправним, а списані суми надміру сплаченого податку 61586139,65 грн підлягають відновленню в ІКП позивача.
2) аналіз статті 43 ПК України свідчить про те, що обов`язковою передумовою повернення платнику податків надміру/помилково сплачених коштів, є одночасна наявність таких обставин: 1) відсутність у такого платника податкового боргу; 2) подання платником податків заяви про повернення коштів протягом 1095 днів від дня виникнення переплати; 3) відповідність поданої заяви вимогам пункту 43.4 статті 43 ПК України. При обґрунтуванні такого висновку суд апеляційної інстанції послався на постанови Верховного Суду від 8 жовтня 2019 року у справі №1540/3759/18, від 18 червня 2019 року у справі №826/3490/18, від 13 червня 2019 року у справі №812/1017/16, від 11 червня 2019 року у справі №826/8802/16, від 5 березня 2019 року у справі №814/3233/15, від 28 лютого 2019 року у справі №805/1218/16-а, від 5 лютого 2019 року у справі №826/7672/17. Враховуючи, що у цій справі списання надміру сплачених сум податку було здійснено неправомірно і позивач був позбавлений можливості виконати свої зобов`язання щодо своєчасного подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач зобов`язаний був підготувати та подати висновок про їх повернення з бюджету. 
3) рішення ДФС України про результати розгляду скарги № 17217/7/99-99-07-02-03-17 від 31 травня 2019 року не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні норм КАС України і не породжує правовідносин, які можуть бути предметом спору, у зв`язку з чим суд апеляційної інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог в цій частині.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Луганській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, яке є правонаступником ГУ ДПС, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог скасувати та направити справу на новий апеляційний розгляд.
Касаційна скарга в частині неправильного застосування норм матеріального права обґрунтована такими мотивами:
1) підпункт 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України та Сертифікат ТПП не є підставою для автоматичного продовження граничного строку на подання заяви про повернення надміру сплачених сум податків. За змістом цього підпункту граничний строк продовжується за заявою платника податків керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу. У цій справі заяву про продовження строку подано вже після його закінчення, а відтак, рішення про списання надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств від 7 грудня 2018 року № 5 є правомірним. 
2) підпункт 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України не стосується строків подання заяв про повернення надміру сплачених сум або подання відповідної заяви. Зазначення у цій нормі про зупинення відліку строку давності, визначеного статтею 102 ПК України, стосується строку для вчинення контролюючим органом відповідних дій, однак, не стосується прав і обов`язків платників податків.
3) стаття 43 ПК України обов`язковою умовою для повернення надміру сплачених сум встановлює відсутність податкового боргу у платника податків. Враховуючи, що у цій справі у позивача наявний податковий борг, підстави для задоволення позовних вимог в цій частині відсутні.
Як на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, ГУ ДПС посилається на те, що суд не у повному обсязі встановив обставини справи, не дослідив усі зібрані у справі докази, а дослідженим доказам надав неналежну правову оцінку. 
Зазначає, що рішення ГУ ДФС від 25 квітня 2019 року № 4012/10/12-32-50-02, яким відмовлено позивачеві у продовженні граничного строку на подання заяви про повернення надміру сплачених сум, є чинним, не було оскаржено та скасовано в адміністративному та/або судовому порядку. При наявності такого рішення вимоги позивача не можуть бути задоволені. Як правильно встановив та зазначив суд першої інстанції, суд не може підміняти собою орган владних повноважень і здійснювати повторний розгляд поданої платником заяви про продовження строків. Також не надано оцінки тому факту, що заяву про продовження граничного строку і Сертифікат ТПП було подано вже після закінчення граничного строку, що унеможливлює його продовження. Крім того, суд апеляційної інстанції не взяв до уваги фактичну можливість позивача вчасно звернутися до ГУ ДФС із заявою про повернення надміру сплачених коштів, оскільки протягом усього часу від позивача було подано 114 звітів з адреси листування у м. Києві, і ГУ ДФС неодноразово повідомляло позивача про можливість скористатися наявною переплатою в рахунок погашення податкового боргу. Також заявник вважає, що поза увагою та правовою оцінкою суду залишилися дані ІКП позивача, якими підтверджується наявність податкового боргу. Про наявність такого боргу ГУ ДФС неодноразово зазначало під час розгляду справи судами попередніх інстанцій. Також ГУ ДПС наголошує, що згідно з вимогами Тимчасового порядку фінансування бюджетних установ, здійснення соціальних виплат населенню та надання фінансової підтримки окремим підприємствам і організаціям Донецької та Луганської областей, а також інших платежів з рахунків, відкритих в органах Казначейства, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 7 листопада 2014 року №595 (далі - Тимчасовий порядок) обов`язковою умовою для перерахування позивачеві коштів на поточних рахунок платника податків є його реєстрація на контрольованій території.
Ухвалою від 27 липня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про: відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права (підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України і підпункту 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України) у подібних правовідносинах; застосування судом апеляційної інстанції статті 43 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 12 березня 2019 року у справі №826/12323/16 та інших; порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
Цією ж ухвалою Верховний Суд замінив Головне управління ДПС у Луганській області (код ЄДРПОУ 43143746) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Луганській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44082150), а також зупинив виконання постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2021 до закінчення її перегляду в касаційному порядку.
Від ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків апеляційного суду, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення - без змін.
У судове засідання, призначене на 23 травня 2022 року, представники позивача і ГУ ДПС не з`явилися, про день та час розгляду справи повідомлені належним чином. Будь-яких заяв чи клопотань від них не надходило. Представник ДПС України взяла участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, підтримала доводи касаційної скарги ГУ ДПС, просила її задовольнити.
Під час попередніх судових засідань у суді касаційної інстанції представники позивача заперечували проти вимог касаційної скарги, просили залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Представник ГУ ДПС підтримував вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній, просив її задовольнити. 
Враховуючи зазначені обставини, а також те, що наявних у справі матеріалів достатньо для ухвалення судового рішення, колегія суддів вважає, що неявка представників ГУ ДПС і позивача у судове засідання 23 травня 2022 року не перешкоджає касаційному розгляду справи. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, заслухавши пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту касаційної скарги в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами (за хронологією їх вирішення) є: 
1) перевірка законності рішення ГУ ДФС від 7 грудня 2018 року № 5 «Про списання помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені» щодо ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» та зобов`язання ГУ ДПС внести зміни в інтегровану картку платника податків ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» шляхом поновлення інформації про наявність надміру сплачених сум податку на прибуток підприємств у сумі 61586139,65 грн у розрізі таких питань: чи є підстави вважати, що строк на подання заяви про повернення надміру сплачених платежів є зупиненим на підставі підпункту 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України, а тому не сплинув; якщо цей строк сплинув, то чи були наявні підстави для продовження такого строку відповідно до підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України;
2) чи дотримано усіх умов, визначених статтею 43 ПК України, для повернення позивачеві надмірно сплачених коштів.
Перевіряючи правильність вирішення судом апеляційної інстанції першого питання, колегія суддів виходить з такого.
ГУ ДПС доводить правильність прийнятого рішення від 7 грудня 2018 року №5 тим, що згідно з інформаційними базами даних ДФС та на підставі інтегрованих карток позивача з податку на прибуток приватних підприємств (ККДБ 11021000) та авансовим внескам з податку на прибуток приватних підприємств (ККДБ 11024000) остання сплата підприємством була здійснена 30 травня 2014 року за платежем - «авансовий внесок з податку на прибуток приватних підприємств»; дата нарахування авансових внесків з податку на прибуток приватних підприємств, в результаті яких виникла переплата з податку на прибуток приватних підприємств - 28 лютого 2015 року; остання дата операцій з податку на прибуток та авансовому внеску з податку на прибуток приватних підприємств - 6 жовтня 2015 року. Станом на 6 жовтня 2018 року позивач не скористався правом на подання заяви відповідно до вимог статті 43 ПК України. Тобто, станом на 7 грудня 2018 року в інтегрованій картці позивача з податку на прибуток приватних підприємств обліковувались надміру сплачені грошові зобов`язання у сумі 61586139,65 грн більше 1095 днів без руху. З цих підстав вважає, що ГУ ДФС, керуючись підпунктом 4 (абзац п`ятий) пункту 2 розділу ІІІ Порядку №422, правомірно здійснило списання наявної переплати.
Станом на день виникнення переплати з податку на прибуток приватних підприємств діяв Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений наказом Міністерство доходів і зборів України від 5 грудня 2013 року №765 (далі - Порядок № 765).
Згідно з пунктом 11 розділу IV Порядку № 765 територіальний орган Міндоходів вирішує питання щодо списання помилково та/або надміру сплачених сум податків, зборів, що обліковуються в інтегрованій картці платника більше 1095 днів без руху (відсутні зменшення та нарахування зобов`язань або нарахування, які мають нульове значення, та сплата), за умови відсутності заяви платника про їх повернення згідно із законодавством.
З 10 червня 2016 року набрав чинності Порядок № 422, відповідно до абзацу п`ятого підпункту 4 пункту 2 розділу ІІІ якого підрозділ, який здійснює облік платежів та інших надходжень, на підставі рішення керівника (заступника керівника) органу ДФС щоденно списує помилково та/або надміру сплачені суми платежів, що обліковуються в ІКП більше 1095 днів без руху (відсутні зменшення та нарахування зобов`язань або нарахування, які мають нульове значення, та сплата), за умови відсутності заяви платника про повернення таких сум.
Отже, за загальним правилом дії контролюючих органів зі списання помилково та/або надміру сплачених суми платежів, що обліковуються в ІКП, можуть бути визнані правомірними за сукупності таких умов: помилково та/або надміру сплачені суми платежів обліковуються в ІКП більше 1095 днів без руху (відсутні зменшення та нарахування зобов`язань або нарахування, які мають нульове значення, та сплата); 2) відсутня заява платника податків про повернення надміру сплачених сум платежів. При цьому ПК України визначає строк для подання заяви про повернення надміру сплачених сум у 1095 днів (з дня виникнення переплати), водночас, передбачає й випадки, коли відлік цього строку зупиняється або граничний строк продовжується. Відповідно, законність рішення про списання помилково та/або надміру сплачених суми платежів залежить від того, чи були підстави для зупинення та/або продовження строку на подання заяви про їх повернення. 
Указом Президента України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» та розпочато проведення антитерористичної операції (АТО) на території Донецької і Луганської областей.
Ці обставини є загальновідомим фактом, сторонами не оспорюються. Належність міста Луганськ до населених пунктів, у яких проводиться АТО також не є спірним. 
15 жовтня 2014 року набрав чинності Закон № 1669-VII, який встановив тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII), яким підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 38, яким установлено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції, для платників податків, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є тимчасово окупована територія, визнана такою відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про визнання окремих районів, міст, селищ і сіл Донецької та Луганської областей тимчасово окупованими територіями", або населені пункти на лінії зіткнення, та/або платників податків, які мають об`єкти оподаткування, з яких сплачуються місцеві податки, збори, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Дія цього пункту не поширюється на територію України, визнану тимчасово окупованою відповідно до Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України".
Відповідно до підпункту 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на період проведення антитерористичної операції для платників податків, місцезнаходженням (місцем проживання) яких станом на 14 квітня 2014 року була тимчасово окупована територія та/або територія населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, і які станом на 1 січня 2017 року не змінили своє місцезнаходження (місце проживання) із зазначених територій на іншу територію України:
1) зупиняється нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені за несвоєчасне погашення визначених станом на 14 квітня 2014 року грошових зобов`язань, за якими зупинено стягнення;
2) зупиняється застосування норм статей 59, 60 (в частині податкових вимог), 87-101 цього Кодексу.
Відлік строку давності, визначений статтею 102 цього Кодексу, зупиняється на період, протягом якого до платників податків, вказаних у цьому пункті, не застосовувалися заходи стягнення, передбачені статтями 59, 60, 87-101 цього Кодексу.
Норми цього підпункту не застосовуються:
з дати реєстрації зміни місця проживання фізичною особою - платником податків і переселення на іншу територію України на постійне місце проживання, місце проживання внутрішньо переміщеної особи та проведення реєстраційної дії щодо зміни місця проживання фізичної особи - підприємця;
з дати реєстрації зміни місцезнаходження юридичної особи на іншу територію України.
В подальшому, до зазначеного підпункту 38.2 пункту 38 внесені зміни, зокрема, Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі - Закон № 2628-VIII), які набрали чинності з 1 січня 2019 року, якими абзац перший підпункту 38.2 після слів "На період проведення антитерористичної операції" доповнено словами "та/або здійснення заходів із забезпечення проведення операції Об`єднаних сил (ООС)". 
Колегія суддів вважає, що підпункт 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановив окремі особливості справляння податків і зборів, а саме зупинив нарахування штрафів та застосування норм статей 59, 60 (в частині податкових вимог), 87-101 цього Кодексу. При цьому, враховуючи, що положення про зупинення відліку строку давності приведені не окремим підпунктом у пункті 38, а логічно пов`язані із періодом, протягом якого не застосовуються певні заходи стягнення, застосування їх як самостійної норми є неможливим, у зв`язку з чим погоджується з доводами ГУ ДПС, що зазначений підпункт зупинив обрахунок не всіх строків, передбачених статтею 102 ПК України, а лише тих, які пов`язані із застосуванням заходів стягнення, передбачених статтями 59, 60, 87-101 цього Кодексу.
З урахуванням наведеного тлумачення норми підпункту 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів вважає, що відлік встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України строку для подання заяви про повернення ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» надміру сплачених сум податку не зупинявся.
Перевіряючи правильність вирішення судом апеляційної інстанції питання наявності/відсутності підстав для продовження такого строку відповідно до підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 102.5 статті 102 ПК України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Водночас, відповідно до підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України граничні строки для подання податкової декларації, скарги про перегляд рішень контролюючого органу, заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань підлягають продовженню керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу за письмовою заявою платника податків, якщо такий платник податків протягом зазначених строків: мав обмежену свободу пересування у зв`язку з ув`язненням чи полоном на території інших держав або внаслідок інших обставин непереборної сили, підтверджених документально.
Згідно з підпунктом 102.7.2 пункту 102.7 статті 102 ПК України дія пункту 102.6 цієї статті поширюється на посадових осіб юридичної особи у разі, якщо протягом зазначених граничних строків така юридична особа не мала інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства України нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову звітність.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що підпункт 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України та сертифікат Торгово-промислової палати № 3100-19-0130 від 22 березня 2019 року є підставою для автоматичного продовження строку для подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань.
З таким висновком колегія суддів не погоджується.
Системний аналіз пункту 102.5, підпунктів 102.6.4 пункту 102.6 і 102.7.2 пункту 102.7 статті 102 ПК України у їх взаємозв`язку дає підстави для висновку про те, що граничні строки для подання юридичною особою, зокрема, заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань підлягають продовженню за сукупністю таких умов: 
(1) до спливу 1095 днів після здійснення переплати посадові особи юридичної особи, які є уповноваженими відповідно до законодавства України нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову звітність (далі - уповноважені особи) мали обмежену свободу пересування, спричинену або ув`язненням чи полоном на території інших держав, або внаслідок інших обставин непереборної сили, підтверджених документально (альтернативно), та
(2) протягом зазначених граничних строків така юридична особа не мала інших уповноважених осіб.
При цьому, за своїм змістом та правовим регулюванням такий механізм продовження строку має заявний характер (за відповідною заявою платника податків) і реалізується за рішенням керівника (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу. При зверненні до контролюючого органу із відповідною заявою платник податків повинен надати документальне підтвердження існування у його уповноважених осіб протягом граничних строків обмеженої свободи пересування і відсутність протягом цих строків інших уповноважених осіб.
Отже, саме такі обставини утворюють предмет доказування при вирішенні питання наявності підстав для продовження граничних строків відповідно до підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України.
У цій справі обставини того, чи мали уповноважені особи позивача обмежену свободу пересування, яка вплинула на можливість реалізації права ПАТ «ГЛОРІЯ ДЖИНС» на подання заяви про повернення надміру сплачених сум податку, а також чи були наявні/відсутні інші уповноважені особи суд апеляційної інстанції не з`ясував внаслідок неправильного тлумачення і застосування підпункту 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України. 
Отже, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції в межах першого питання, поставленого перед судом, неправильно застосував підпункт 38.2 пункту 38 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і підпункт 102.6.4 пункту 102.6 статті 102 ПК України та не встановив істотних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
При цьому, колегія суддів не приймає до уваги доводи ГУ ДПС про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині залишення поза увагою обставин відсутності серед позовних вимог самостійної вимоги про скасування рішення ГУ ДФС від 25 квітня 2019 року, яким платнику податків відмовлено у продовженні граничного строку на подання заяви про повернення надміру сплачених сум, оскільки правомірність такої відмови підлягає оцінці судом в межах підстав позову. Також безпідставною колегія суддів вважає позицію відповідача, що заява про продовження строку на підставі пункту 102.6 статті 102 ПК України може бути поданою лише до закінчення цього строку, оскільки така позиція не ґрунтується на приписах норм матеріального права, які передбачають для продовження строку виключні обставини, що об`єктивно ускладнюють можливість подання у встановлений строк будь-яких заяв.
На користь викладеного свідчить також пункт 1 розділу ІІІ Порядку №861, відповідно до якого заява платника податків про продовження граничних строків (далі - заява) подається платником податків у довільній формі протягом тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення обставин, визначених пунктами 102.6-102.7 статті 102 глави 9 розділу ІІ Кодексу, або початку їх дії, разом із документами, які підтверджують настання таких обставин.
Тобто, законодавство не створює обмежень щодо строку звернення платника із відповідною заявою, а тільки встановлює, що остання повинна бути подана протягом всього часу, коли існують обставини непереборної сили, але не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення таких обставин.
Перевіряючи правильність вирішення судом апеляційної інстанції другого питання, колегія суддів виходить з такого.
Усталеною є позиція Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 18 червня 2019 року у справі № 826/3490/18, від 4 березня 2021 року у справі №280/2059/19), відповідно до якої аналіз норм статті 43 ПК України та Порядку взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 15 грудня 2015 року № 1146, який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №1146), дає підстави для висновку, що обов`язковою передумовою повернення платнику податків надміру/помилково сплачених коштів, є одночасна наявність таких обставин: 1) відсутність у такого платника податкового боргу; 2) подання платником податків заяви про повернення коштів протягом 1095 днів від дня виникнення переплати; 3) відповідність поданої заяви вимогам пункту 43.4 статті 43 ПК України. За наслідками подання відповідної заяви орган ДФС у визначені законом строки повинен або підготувати висновок про повернення такої суми, або надати письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицію проведення звірення стану рахунків (у разі відсутності в інформаційних базах даних ДФС відомостей щодо розміру заявленої до повернення суми).
Цей же висновок наведено в оскаржуваній постанові апеляційного суду.
Під час розгляду справи ГУ ДПС неодноразово наголошувало на наявності у позивача податкового боргу, про що надавало витяги з інтегрованої картки позивача (т. 1 а.с. 297, 299, 302, 304), а також на підтвердження підстав виникнення такого податкового боргу надавало податкові декларації з плати за землю (т. 2 а.с. 27, 30), Акт перевірки №119/28-04-42-03/00308784 від 19 грудня 2016 року (т. 2 а.с. 18) та прийняті на підставі його висновків податкові повідомлення-рішення (т. 2 а.с. 13, 15), Акт перевірки № 78/12-32-14-08/00308784 від 30 березня 2017 року (т. 3 а.с.103) та прийняті на підставі його висновків податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 313, 314, 315), розрахунок пені (т. 1 а.с. 284-288, 316, 317).
Обставини того, що за позивачем обліковується податковий борг відображені у судових рішеннях. Крім того, однією із підстав для відмови у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції визнав саме наявність у позивача податкового боргу. 
Водночас аналіз постанови суду апеляційної інстанції дає підстави для висновку, що задоволення позовних вимог в цій частині здійснено з підстав того, що такі вимоги є похідними. Про це свідчить висновок суду, відповідно до якого, оскільки списання надміру сплачених сум податку було здійснено неправомірно, відтак, відповідач зобов`язаний був підготувати та подати висновок про їх повернення надміру сплачених позивачем сум податку з бюджету.
Колегія суддів вважає такий висновок апеляційного суду помилковим, оскільки у цій справі об`єднано позовні вимоги, які за своїм змістом мають самостійні предмети доказування. При цьому, позовні вимоги про визнання протиправними дій щодо неподання висновку та зобов`язання його подати можна вважати наступними (а не похідними) в хронології вирішення питань, поставлених перед судом. 
Задовольнивши першу частину позовних вимог і визнавши протиправним списання надмірно сплачених сум податку, суд апеляційної інстанції при вирішенні другої частини позовних вимог не зазначив, чому на його переконання, інформація про наявність у позивача податкового боргу, який обліковується в ІКП не є перешкодою у поверненні надмірно сплачених сум податку.
Зі змісту матеріалів справи вбачається, що позивач посилався на відсутність у нього податкового боргу (тобто, протиправність обліку такого), оскільки будь-яких податкових повідомлень-рішень не отримував. ГУ ДПС доводило правомірність відображення податкового боргу в ІКП позивача. Також відповідач наголошував на неможливості здійснення повернення коштів на поточний рахунок позивача, який знаходиться в зоні проведення АТО (ООС).
Отже, саме такі обставини і утворювали предмет доказування в цій частині позовних вимог, однак, фактично, залишилися не з`ясованими (не вирішеними).
Зазначене у сукупності свідчить про підтвердження в цій частині доводів ГУ ДПС із посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, а також про застосування судом апеляційної інстанції статті 43 ПК України без урахування висновків Верховного Суду в частині, що наявність податкового боргу є перешкодою у поверненні надміру сплачених сум на поточний рахунок платника податків. 
З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд не може визнати законною і обґрунтованою постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування в межах позовних вимог, свідчить про недотримання судом вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Порушення норм процесуального права допустив суд апеляційної інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Відповідно, підстави для поновлення виконання оскаржуваної постанови апеляційного суду відсутні.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року у справі № 640/14856/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 27 травня 2022 року.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко