ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції: Кузьменко В.А.                                                                                                       Суддя-доповідач: Епель О.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 липня 2022 року                                                                                    Справа № 640/23188/20

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді                      Епель О.В., 
суддів:                                              Губської Л.В., Карпушової О.В., 
розглянувши в прядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Концерну «Військторгсервіс» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 грудня 2021 року у справі 
за позовом           Концерну «Військторгсервіс»
до                     Головного управління Державної податкової служби 
у Дніпропетровській області
про                     визнання протиправними та скасування 
податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
          Історія справи.
1. Концерн «Військторгсервіс» (далі - Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.06.2020 №  0034810508 та № 0034790508.
2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 грудня 2021 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
3. Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що при наявності у платника податків податкового боргу у контролюючого органів виникає обов`язок зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного таким платником податків.
Разом з тим, суд вказав, що у період з 31 грудня 2017 року по 31 грудня 2019 року у Позивача постійно обліковувалась недоїмка (заборгованість).
При цьому, суд вказав, що правомірність обліку сум податкових зобов`язань Концерну «Військторгсервіс» із земельного податку не є предметом цього спору і позивач не оскаржує дії відповідача в частині спрямування коштів на погашення податкового боргу, а також, що штраф до позивача застосовано, зокрема за несвоєчасну сплату суми податкових зобов`язань, які виникли вже після затвердження мирової угоди у справі про банкрутство.
4. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову, якою задовольнити його позов повністю.
В обґрунтування заявлених апеляційних вимог Позивач зазначає, що податковим органом було неправомірно нараховано штрафну санкцію за податковими зобов`язаннями, які виникли в період лютий-квітень 2018 року та які не були включені до кредиторських вимог у справі про банкрутство.
При цьому, на переконання Апелянта податковий орган взагалі не мав права обліковувати такі податкові зобов`язання з огляду на мирову угоду  у справі про банкрутство № 910/23971/16.
Разом з тим, Апелянт вказує, що у зазначеній справі судом було введено мораторій на задоволення будь-яких кредиторських вимог, які можуть виникнути в майбутньому.
Також Апелянт вказує, що кредиторські вимоги, які не були заявлені в ході розгляду справи про банкрутство та не увійшли до мирової угоди, не підлягають виконанню.
Апелянт вказує, що Відповідачем мирову угоду було проведено не в день винесення відповідної ухвали суду - 17.04.2018, а значно пізніше - 31.01.2019.
Крім того, Апелянт посилається на судове рішення у справі № 640/5678/19 та зазначає, що у вказаній справі суд погодився з його доводами.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить його скасувати.
           5. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2022 та від 22.02.2022 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
           6. Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на правильності висновків суду першої інстанції та безпідставності доводів апелянта.
При цьому, у своєму відзиві Відповідач наголошує, що штрафні санкції зі сплати земельного податку в період дії мораторію Позивачу не нараховувалися.
7. Від Апелянта надійшла заява про заміну Відповідача на його процесуального правонаступника, яка задоволена ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.07.2022.
8. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
9. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
Концерн «Військторгсервіс» подало до контролюючого органу:
- податкову декларацію з плати за землю за 2018 рік, в якій самостійно визначив зобов`язання з плати за землю у розмірі 2  188,54 грн. щомісячно з січня по грудень 2018  року;
- податкову декларацію з плати за землю за 2019 рік, в якій самостійно визначив зобов`язання з плати за землю у розмірі 2  188,54 грн. щомісячно з січня по липень 2019 року;
- уточнюючу декларацію з плати за землю за 2019 рік від 25 вересня 2019 року, в якій визначено зобов`язання з плати за землю у розмірі 5  106,63 грн. за січень, лютий 2019 року;
- уточнюючу декларацію з плати за землю за 2019 рік від 04 жовтня 2019 року, в якій визначено зобов`язання з плати за землю у розмірі 5  106,59 грн. за грудень 2019 року.
Відповідачем було проведено камеральну перевірку Позивача, за результатами якої складено акт від 07.05.2020 №26965/04-36-56-30/33689922 «Про результати камеральної перевірки Концерну «Військторгсервіс» (код ЄДРПОУ 33689922) з питання порушення терміну сплати (перерахування) земельного податку» (далі по тексту - акт перевірки).
Перевіркою термінів сплати узгодженого грошового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб встановлено порушення вимог, визначених пунктом 287.3 статті 287, пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, в частині своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб згідно документів, наведених у таблиці, а саме за такими податковими деклараціями: податкова декларація з плати за землю за 2018 рік від 16 лютого 2018 року; податкова декларація з плати за землю за 2019 рік від 15 лютого 2019 року; уточнююча декларація з плати за землю за 2019 рік від 25 вересня 2019 року; уточнююча декларація з плати за землю за 2019 рік від 04 жовтня 2019 року.
Також в акті перевірки встановлено, що сума податкового зобов`язання з плати за землю за 2018 рік з січня по грудень 2018 року сплачена згідно з платіжним дорученням від 24 вересня 2019 року; сума податкового зобов`язання з плати за землю за 2019 рік з січня по грудень 2019 року сплачена згідно з платіжними дорученнями від 04 жовтня 2019 року, 15 жовтня 2019 року, 28 жовтня 2019 року, 14  листопада 2019 року, 25 листопада 2019 року, 13 грудня 2019 року, 23 грудня 2019 року, 15 січня 2020 року, 22 січня 2020 року, 14 лютого 2020 року, 26 лютого 2020 року, 16 березня 2020 року, 15 квітня 2020 року та 30 квітня 2020 року.
Рішенням ДПС України від 21 серпня 2020 року №26165/6/99-00-06-02-06-06 за результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 16 червня 2020 року №0034810508 та №0034790508 зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
На підставі вказаного акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.06.2020:
1) №0034790508, відповідно до якого за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання із земельного податку з юридичних осіб, визначеного пунктом 57.1 статті 57, пункту 287.3 статті 287 та на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 451, 421, 390, 359, 329, 298, 268, 237, 216, 212, 206, 199, 188, 181, 151, 148, 141, 137, 120, 119, 119, 118, 112, 105, 89, 87, 543, 512, 482 календарних дні у сумі 48  926,20  грн. до Концерну «Військторгсервіс» застосований штраф у розмірі 20% у сумі 9  785,25 грн;
2) № 0034890508, відповідно до якого за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання із земельного податку з юридичних осіб, визначеного пунктом 57.1 статті 57, пункту 287.3 статті 287 та на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за затримку на 27, 27, 15 календарних дні у сумі 2 309,40 грн. до Концерну «Військторгсервіс» застосований штраф у розмірі 10% у сумі 230,94 грн.
10. Позивач, вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права порушеними, звернувся до суду з цим позовом.
11. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України в редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин, платник податків зобов`язаний, зокрема, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Положеннями статті 7 ПК України встановлено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Статтею 23 ПК України визначено, що у випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об`єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.
Відповідно до пункту 36.1, 36.2 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
За приписами пункту 36.4 статті 36 ПК України виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Згідно з пунктами 37.1, 37.2 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку (п.п. 38.1, 38.2 ст. 38 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За змістом підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно зі статтею 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Пункт 286.2 статті 286 ПК України визначає, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Згідно з пунктом 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 87.1 статті 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також:
а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника);
б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4-1 статті 43 цього Кодексу;
в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України".
Згідно з пунктом 87.2, 87.9 статті 87 ПК України джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами.
У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Висновки суду апеляційної інстанції.
12. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що несвоєчасне виконання платниками податків покладених на них зобов`язань з плати за землю є підставою для нарахування таким платникам відповідних штрафних санкцій.
13. Перевіряючи доводи апеляційної скарги та усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів установила, що ухвалою Господарського суду м. Києва від 21.03.2017 по справі № 910/23971/16 було відкрито провадження у справі про банкрутство Концерну «Військторгсервіс». Судом введено мораторій на задоволення вимог кредиторів боржника з 21.03.2017. 
Тобто, фактично, з вказаної дати судом було введено заборону на задоволення будь-яких кредиторських вимог, які можуть виникнути в майбутньому.
21.11.2017 у рамках провадження у справі про банкрутство Концерну, від Головного управління ДФС у місті Києві надійшла заява з грошовими вимогами до боржника на суму 6859350,65 грн. 
Заборгованість зі сплати земельного податку, зазначена у акті, виникла після порушення провадження у справі про банкрутство Концерну.
Ухвалою від 17.04.2018 по справі № 910/23971/16, Господарський суд м.  Києва затвердив мирову угоду у справі про банкрутство Концерну «Військторгсервіс». До мирової угоди увійшли кредиторські вимоги ГУ ДФС у м. Києві на суму 5686278,27 грн.
Податковим органом було проведено мирову угоду 31.01.2019, що вбачається з електронного кабінету платника. 
14. Отже, зобов`язання Позивача зі сплати земельного податку за 2018 та 2019 роки, самостійно визначені ним у відповідних податкових деклараціях від 16.02.2018 та від 15.02.2019, виникли після порушення господарським судом провадження у справі про банкрутство.  
15. При цьому, апеляційний суд відзначає, що спірні штрафні санкції застосовані до Позивача за невиконання ним відповідних податкових зобов`язань з плати за землю, починаючи з травня 2018 року, тобто вже після укладання мирової угоди у справі про банкрутство та її затвердження судом (17.04.2018). 
Судова колегія установила, що на податкові зобов`язання Позивача зі сплати земельного податку за лютий, березень і квітень 2018 року штрафні санкції не нараховувалися та, відповідно, не увійшли до спірних ППР.
16. Тож, доводи Апелянта про те, що податковим органом було неправомірно нараховано штрафну санкцію за податковими зобов`язаннями, які виникли в період лютий-квітень 2018 року та які не були включені до кредиторських вимог у справі про банкрутство, спростовуються матеріалами справи і є безпідставними.
17. Доводи Апелянта, про те, що податковий орган взагалі не мав права обліковувати такі податкові зобов`язання з огляду на мирову угоду  у справі про банкрутство № 910/23971/16, колегія суддів відхиляє, оскільки відповідні зобов`язання, по яким Позивачу нараховану штрафні санкції за несвоєчасне їх виконання виникли після затвердження мирової угоди (з травня 2018 року).  
18. Твердження Апелянта про те, що у зазначеній справі судом було введено мораторій на задоволення будь-яких кредиторських вимог, які можуть виникнути в майбутньому, судова колегія до уваги не приймає, оскільки відповідний мораторій розповсюджувався до затвердження мирової угоди, а не на майбутнє взагалі.
19. Посилання Апелянта на те, що кредиторські вимоги, які не були заявлені в ході розгляду справи про банкрутство та не увійшли до мирової угоди, не підлягають виконанню, апеляційний суд вважає необґрунтованими, з огляду на темпоральність виникнення відповідних зобов`язань Позивача з плати за землю, про що зазначено вище.
20. З приводу тверджень Апелянта про те, що Відповідачем мирову угоду було проведено не в день винесення відповідної ухвали суду - 17.04.2018, а значно пізніше - 31.01.2019, судова колегія зазначає, що це не вплинуло на правомірність винесення Відповідачем спірних ППР.
21. Посилання Апелянта на судове рішення у справі № 640/5678/19, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки у вказаній судові справі мали місце інші обставини, а саме щодо нарахування Позивачу штрафних санкцій за несвоєчасну сплату ним зобов`язань ПДВ, які виникли в нього у 2015-2016 роках, тобто до порушення справи про банкрутство та в період дії мораторію, установленого судом.
22. З огляду на вищенаведене, судова колегія також вважає необґрунтованими посилання Апелянта на неправомірність зміни контролюючим органом призначення платежів за його сплатами, оскільки відповідні дії узгоджуються з приписами п. 87.9 ст. 87 ПК України.
У контексті аналізу таких доводів апеляційної скарги, судова колегія зазначає, що у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87  Податкового кодексу України, та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статтею 126 Податкового кодексу України в залежності від терміну затримки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.12.2018 у справі № 820/6904/16.
23. Аналізуючи всі доводи апелянта, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
24. Враховуючи вищевикладене та перевіривши рішення суду першої інстанції, відповідно до статті 308 КАС України, у межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення цього позову.
25. Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
26. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
27. З огляду на це, апеляційна скарга Концерну «Військторгсервіс» підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 грудня 2021 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
          З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судовий збір перерозподілу не підлягає.
          Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Концерну «Військторгсервіс» - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 грудня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 19 липня 2022 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      Л.В. Губська

                                                                                О.В. Карпушова