ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/19002/18                                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Келеберда В.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 червня 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
          головуючий суддя                    Грибан І.О.
          судді:                                        Ключкович В.Ю.
                                                  Парінов А.Б.
          
          за участі:
          секретар с/з                              Піскунова О.Ю.
          пр-к позивача                              Тереза Ю.О.
          пр-к відповідача                    Осовітня Ю.О.

          розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіаційна паливна заправна компанія» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.08.2018, -
У С Т А Н О В И В :

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіаційна паливна заправна компанія» звернулося в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.08.2018 №0024431401 та №0024421401, видані Головним управлінням ДФС у Київській області.
          Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
          Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
          Крім того, апелянт просить здійснити заміну відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у Київській області (код ЄДРПОУ 39393260) на Головне управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797).
          Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 23 березня 2022 року.
          Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, у якому висловлені заперечення проти доводів апеляційної скарги, підтримано позицію, що надавалася суду першої інстанції під час розгляду справи.
          Розгляд апеляційної скарги 23 березня 2022 року не здійснювався, у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану та відповідно до рекомендацій Ради суддів України щодо роботи судів в умовах воєнного стану, оприлюднених 02 березня 2022 року і наказу голови Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2022 року № 16 «Про встановлення особливого режиму роботи Шостого апеляційного адміністративного суду в умовах воєнного стану».
          У зв`язку з тим, що 23 березня 2022 року розгляд апеляційної скарги не відбувся, судом призначено судове засідання на 29 червня 2022 року.
          У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
          Представник позивача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
          Розглянувши клопотання відповідача про його заміну правонаступником, колегія суддів зазначає наступне.
          Пунктом 2 Постанови № 893 установлено, що територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом 4 пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій;
          Відповідно до пункту 3 Постанови № 893 права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
          Відповідно до статті 211 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» та Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227 (зі змінами), Державна податкова служба України видала наказ від 30 вересня 2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», яким наказала утворити як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, а Департаменту правової роботи - подати державному реєстратору документи для внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань відповідної інформації про утворення територіальних органів Державної податкової служби як її відокремлених підрозділів.
          Відповідно до Наказу Державної податкової служби України від 24 грудня 2020 року № 755 розпочато з 01 січня 2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30 вересня 2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.
          Згідно Положення про Головне управління ДПС у Київській області, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12 листопада 2020 року №643, Головне управління ДПС у Київській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, забезпечує реалізацію повноважень Державної фіскальної служби на території Київської області і є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДФС у Київській області (код СДРПОУ 39393260).
          Отже, з 01 січня 2021 року відбулося фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво, оскільки саме норми адміністративного права врегулювали умови та порядок передання адміністративної компетенції від ліквідованого Головного управління ДФС у Київській області як юридичної особи публічного права (код СДРПОУ 39393260) до Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 44096797).
          В свою чергу, Головне управління ДФС у Київській області (код ЄДРПОУ 39393260) втратило адміністративну процесуальну правоздатність органу, який згідно закону виконує функції, зокрема, у сфері реалізації державної податкової політики на території Київської області.
          У відповідності до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
          З огляду на вказане, колегія суддів вважає зазначене клопотання таким, що підлягає задоволенню, тому наявні правові підстави заміни відповідача в порядку процесуального правонаступництва, а саме: з ГУ ДФС у Київській області (код ЄДРГІОУ 39393260) на ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
          Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.
          Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДФС у Київській області проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіаційна паливна заправна компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного за період  01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої був складений акт перевірки від 19.06.2018 № 498/10-36-14-01/33354582.
          В акту перевірки зазначено наступні, допущені позивачем порушення: 
          - п.п.14.1.212, п.п.14.1.1411 п.14.1 ст. 14, п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212, п.п.213.1.12 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено показники акцизного податку на загальну суму 378525 грн., в тому числі по періодам: за лютий 2017 у сумі 135944 грн., за березень 2017 у сумі 242581 грн.;
          - п.120-2.2. п.120-2.3. ст. 120-2., п.231.1. ст.231 Податкового кодексу України, в результаті чого застосовано штрафну санкцію за відсутність реєстрації акцизних накладних в періоді, що перевірявся, на загальну суму 189262,5 грн.
          Не акт перевірки позивач подав до контролюючого органу заперечення, за результатами розгляду яких, на підставі п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України було призначено позапланову перевірку з питань, що стали предметом заперечення.
          За результатами документальної позапланової виїзної перевірки, складено акт від 27.07.2018 № 620/10-36-14-01/33354582, який спростував частину висновків акту від 19.06.2018 р., проте відобразив:
          - порушення пп. 14.1.212, пп. 14.1.141і п. 14.1 ст. 14, пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212, пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213, пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено показники акцизного податку на загальну суму 378525 грн.;
          - порушення п. 1202.2, п. 1202.3 ст. 1202, п. 231.1 ст. 231 ПК України, в результаті чого застосовано штрафну санкцію за відсутність реєстрації акцизних накладних в періоді, шо перевірявся, на загальну суму 189262,50 грн. 
           14.08.2018, на підставі акта перевірки, ГУ ДФС у Київській області видано податкові повідомлення-рішення:
          - № 0024431401, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за акцизним податком на пальне на 473156,00 грн., у тому числі: 378 525,00 грн. - за податковими зобов`язаннями і 94631,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
          - № 0024421401, яким до товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 189262,50 грн.
          Податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем до Державної фіскальної служби України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 25.10.2018 № 34697/6/99-99-11-03-01-25, у задоволенні скарги відмовила.
          Не погоджуючись з такими рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся із даним позовом до суду.
          Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, які визначені частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, з огляду на що останні підлягають визнанню протиправними і скасуванню.
          Апелянт у своїй скарзі зазначає, що він діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства, що свідчить про заниження позивачем акцизного податку на загальну суму 378525 грн. Крім того, встановлено порушення позивачем норм законодавства та застосовано штрафну санкцію у розмірі 50%, у зв`язку з відсутністю реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних в періоді, що перевірявся, на загальну суму 189262,50 грн.
          Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
          Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
          Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
          За визначенням підпункту 14.1.141 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) пальне- нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
          Відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
          Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
          Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
          Платниками акцизного податку є: особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини. Особа - суб`єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України. Фізична особа - резидент або нерезидент, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства. Особа, яка реалізує конфісковані підакцизні товари (продукцію), підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні товари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку. Особа, яка реалізує або передає у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законом відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу. (п. 212.1 - 212.1.6 ст. 212 ПК України)
          Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
          У силу змісту ч. ч. 1-3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
          З матеріалів справи убачається, що за висновками акта перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення: п.п.14.1.212, п.п.14.1.1411 п.14.1 ст. 14, п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212, п.п.213.1.12 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено показники акцизного податку на загальну суму 378525 грн., в тому числі по періодам: за лютий 2017 у сумі 135944 гри., за березень 2017 у сумі 242581грн.; п.120-2.2. п.120-2.3. ст. 120-2., п.231.1. ст.231 Податкового кодексу України, в результаті чого застосовано штрафну санкцію за відсутність реєстрації акцизних накладних в періоді, шо перевірявся, на загальну суму 189262,5 грн.
          Так, предметом дослідження відповідача при проведенні перевірки були окремі господарські операції, що здійснювалися між позивачем та ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» в межах договору на надання комплексу послуг по прийманню, зберіганню, транспортуванню, підготовці та відпуску авіаційного пального в паливні баки повітряних суден від № 01-11/ХР від 01.11.2012 р., а саме, увага в акті перевірки приділялась операціям з надання позивачем ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» послуг зберігання авіаційного пального, при цьому, послуги з заправки пального в акті перевірки не досліджуються.
          З аналізу господарських операцій зі зберігання нафтопродуктів, відповідач дійшов висновку про те, що позивачем зі зберігання повернуто ТОВ «ТНК- ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» авіапального більше, ніж було отримано на зберігання. Такий висновок зроблено щодо наступних періодів, за які донараховано грошові зобов`язання з акцизного податку і застосовано штраф за відсутність реєстрації акцизних накладних:
           1) період: лютий 2017 року, кількість: 189,8 т,          кількість: 227,76 л, донараховано податку: 135 944,16 грн., аеропорт (місце зберігання): «Київ»;
           2) період: березень 2017 року, кількість: 313,82 т, кількість: 376,584 л, донараховано податку 224773,42 грн., аеропорт (місце зберігання): «Київ»;
           3) період: березень 2017 року, кількість: 24,962 т, кількість: 29,834 л, донараховано податку 17807,40 грн., аеропорт (місце зберігання): «Бориспіль».
          Загалом донараховано податку: 378524,98 грн.
          Наразі, відповідач дійшов, висновку про заниження податкових зобов`язань з акцизного податку, порівнявши відомості актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), підписаних між позивачем і ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» (підприємство, якому позивач продавав, зокрема, послуги зберігання пального) і актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), підписаних між позивачем з ТОВ «Мастер-Авіа» і з ДП «МА «Бориспіль» (підприємства, у яких позивач придбавав послуги зберігання пального).
          Разом з тим судом першої інстанції встановлено, що підтверджується наданими позивачем первісними документами, 01.11.2012 між позивачем (виконавець) і ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» (замовник) укладено договір на надання комплексу послуг по прийманню, зберіганню, транспортуванню, підготовці та відпуску авіаційного пального в паливні баки повітряних суден від № 01-11/ХР (далі - договір).
          Згідно з п. 1.1 договору, позивач (виконавець) зобов`язується за винагороду надавати замовнику комплекс послуг, пов`язаних з прийманням, зберіганням та відпуском палива замовника, а саме, авіаційного палива для реактивних двигунів марки ТС-1та/або РТ та/або Jet А-1 в заправний транспортний засіб виконавця, підготовку та відпуск палива в паливні баки повітряних суден та/або транспортний засіб замовника та/або осіб, вказаних замовником.
Тож, предметом договору є саме надання послуг, здійснення інших господарських операцій (реалізація) умовами договору не передбачено.
          Відповідно до п. 1.2 договору, зберігання палива здійснюється в резервуарах складських комплексів, розміщених за адресами: м. Бориспіль, вул. Запорізька, 16А, ДП «МА «Бориспіль» та/або м. Київ, пр. Повітрофлотський, 79, ТОВ «Мастер-Авіа».
          Порядок надання послуг по прийманню, зберіганню, транспортуванню, підготовці та відпуску палива в повітряні судна визначено умовами договору. Відповідно до пункту 3.1 договору, паливо, прийняте виконавцем на зберігання, не переходить у власність виконавця.
Пунктом 3.2 договору передбачено, що приймання-передача палива здійснюється з оформленням актів приймання-передачі, які складаються на підставі актів приймання нафтопродуктів за кількістю (форма 5-НП) і видаткових ордерів відпуску палива у паливні таки повітряних суден або товарно-транспортних накладних при відпуску палива у транспортний засіб замовника (позивача) та/або осіб, вказаних замовником (позивачем).
          Згідно з п. 4.7 договору, за результатами місяця сторонами оформлюється і підписується акт наданих послуг, який в подальшому є підставою для розрахунків між сторонами (п. 8.1 договору).
          При цьому, згідно з додатковою угодою № 13 від 29.05.2015 до договору, плата за послуги зберігання формується виключно з урахуванням обсягів пального, яке було зняте з відповідального зберігання і реалізоване. 
          З наведеного слідує, що у разі залишення на зберіганні палива протягом певного періоду, оплата за послуги зберігання враховується тільки після зняття цього пального зі зберігання.
          Крім того, для надання ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» послуг зберігання, позивач використовує потужності, розташовані за двома адресами: на території аеропорту «Бориспіль» - між позивачем як замовником і Державним підприємством «Міжнародний аеропорт «Бориспіль», як виконавцем, укладено договір про надання послуг з приймання, зберігання та видачі палива на Базовому складі ПММ № 02.4-12.4-98 від 31.12.2014 р.
          Також, на території аеропорту «Київ» (Жуляни) - між позивачем, як замовником і ТОВ «Мастер-Авіа» укладено договір № МА 4/14 на послуги з приймання, зберігання та видачі авіа палива від 01.01.2014 р.
          Послуги заправлення повітряних суден також надаються у вказаних аеропортах - «Київ» (Жуляни) і «Бориспіль».
          З Комунальним підприємством Міжнародний аеропорт «Київ» (Жуляни), позивачем укладено Генеральну угоду № 19-2013 про співробітництво від 01.01.2013, згідно з якою, позивача допущено до надання на території а/п Київ послуг з заправки повітряних суден.
          Аналогічні угоди щодо надання послуг з заправки повітряних суден на території а/п Бориспіль укладено між позивачем і ДП «МА «Бориспіль»: Генеральна угода № 02.1.1-23.30-46 про комерційне виконання послуг з заправки повітряних суден від 15.10.2007 р.; Генеральна угода про комерційне виконання послуг з заправки повітряних суден № 02.4-14.30-5 від 02.08.2017 р.
          Позивачем отримано сертифікати відповідності: № IEV-CKO-157-04 від 25.10.2013 р. (діяв до 25.10.2016) - щодо діяльності у міжнародному аеропорту «Київ» (Жуляни). № IEV-CKO-267-05 від 24.10.2016 р. (діє до 24.10.2019) - щодо діяльності у міжнародному аеропорту «Київ» (Жуляни). № КВР-СКО-200-03 від 20.05.2014 р. (діяв до 20.05.2017) - щодо діяльності у ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль». Вказані сертифікати підтверджують, що позивач відповідає вимогам нормативних документів, які регламентують діяльність цивільної авіації, і має право на заправлення повітряних суден авіа паливом, у тому числі авіа паливом з вмістом ПВК присадки «И-М», та злив авіа палива з повітряних суден.
          Наявність у позивача паливозаправників підтверджується свідоцтвами про державну реєстрацію транспортних засобів.
          Предметом Договору з а/п Бориспіль, є надання послуг замовнику (позивачу) з приймання палива, що надходить на адресу замовника, його зберігання та видачі в справний засіб (спеціалізований паливозаправник замовника, який конструктивно призначений для заправлення повітряних суден) (п. 2.1 Договору з а/п Бориспіль). Зберігання палива здійснюється у резервуарах (п. 3.7 Договору з а/п Бориспіль). На підтвердження факту надання послуг сторонами щомісячно підписуються акти приймання-здачі виконаних послуг                (п.п. 5.1.6, пп. 5.3.1 Договору з а/п Бориспіль).
          Предметом Договору з ТОВ «Мастер-Авіа», є надання замовнику (позивачу) послуг зі зберігання на складі паливно-мастильних матеріалів за адресою: м. Київ, Повітрофлотський проспект, 96-Б., при цьому, виконавець зобов`язується приймати, зберігати та видавати (наливати у транспортні засоби, а саме: автоцистерни або  паливозаправники) паливо клієнтам замовника або повернути паливо замовнику (чи передати третій особі) (п. 2.1 Договору з ТОВ «Мастер-Авіа»). Зберігання палива здійснюється у резервуарах (п. 5.3 Договору з ТОВ «Мастер- Авіа»). На підтвердження факту надання послуг сторонами щомісячно підписуються акти виконаних робіт (п. 9.3 Договору з ТОВ «Мастер-Авіа»).
          Висновок податкового органу про перевищення кількості пального, знятого зі зберігання  над кількістю пального, що було передано на зберігання зроблено внаслідок порівняння відомостей, відображених в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг), підписаних між позивачем і ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» з актами здачі- прийняття робіт (надання послуг), підписаними між позивачем і власниками складів (ДП «МА «Бориспіль» і ТОВ «Мастер-Авіа»).
          Наразі, судом першої інстанції при дослідженні наданиїх позивачем первісних бухгалтерських документів встановлено, що акти здачі-прийняття, оформлені позивачем з власниками складів (ДП «МА «Бориспіль» і ТОВ Мастер-Авіа»), відображають виключно той обсяг нафтопродуктів, який приймався на зберігання, відповідно, ДП «МА «Бориспіль» або ТОВ «Мастер-Авіа». Тож в наведеній податковим органом таблиці в акті перевірки допущено технічні помилки щодо відображення цифрових значень кількості пального.
          Також, обсяг послуг, наданих позивачем ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА», є ширшим за послуги зберігання і охоплює наступні операції з пальним, власником якого на всіх етапах надання послуг є ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА»: приймання, зберігання, відпуск авіаційного палива в заправний транспортний засіб виконавця (позивача), підготовку та відпуск палива в паливні баки повітряних суден та/або транспортний засіб замовника та/або осіб, вказаних замовником.
          Разом з тим, колегія суддів зауважує що, підлягає врахуванню й те, що механізм ціноутворення за вказаними вище договорами (з ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ Україна», з ТОВ «Мастер-Авіа» і з ДП «МА Бориспіль») є різним:
          - у договорі, укладеному з ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА», плата за послуги зберігання формується виключно на підставі обсягів пального, яке було зняте з відповідального зберігання і реалізоване;
          - у договорі, укладеному з ТОВ «Мастер-Авіа», плата за послуги зберігання формується виключно на підставі обсягів пального, прийнятого на зберігання протягом звітного місяця. Якщо авіа пальне придбається на резервуарах ТОВ «Мастер-Авіа» (тобто відбувається зміна власника авіа пального, яке вже зберігається ТОВ «Мастер-Авіа»), в акті здачі-прийняття робіт (виконання послуг) відображається не кількість авіа пального, а «передача ПММ», при цьому, кількість послуг залежить від кількості операцій з придбання авіа пального на резервуарі;
          - у договорі, укладеному з ДП «МА «Бориспіль», плата за послуги зберігання формується виключно на підставі обсягів пального, прийнятого на зберігання протягом звітного місяця.
           Відтак, обсяг послуг за договором, укладеним між позивачем і ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА», не обмежується операціями зберігання, і охоплює послуги з заправки для вітряних суден паливом, одержаним від ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» безпосередньо перед процедурою заправки без передачі такого пального на зберігання резервуари ДП «МА «Бориспіль».
          Наразі, судом першої інстанції правильно підкреслено, що в акті перевірки відповідач порівняв кількість палива, відображеного в актах надання послуг, складених між позивачем і ТОВ «Мастер-Авіа», з кількістю палива, відображеною в актах надання послуг, складених між позивачем і ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА», що на підставі наведеного вище та аналізу договірних відносин між сторонами, вже вказує на неточність та помилковість таких розрахунків.
          Отже, з розрахунку, наведеного в акті перевірки, випливає, що різниця між фактичними залишками авіа пального на зберіганні і розрахунковими залишками відповідача виникла з таких причин: 1) неврахування факту повернення у квітні 2016 р. зі зберігання авіа пального на резервуарі у кількості 114,699 т. Внаслідок цього, залишок авіа пального згідно з розрахунком відповідача відрізняється від фактичного залишку на 114,699 т.; 2) неврахування факту прийняття у липні 2016 р. на зберігання авіа пального у кількості 15 т на резервуарі. З урахуванням попередньої помилки, відхилення у розрахунку відповідача від фактичного залишку з липня 2016 до жовтня 2016 складає 99,699 т.; 3) описка у стовпчику 3, рядок «жовтень 2016»: замість « 1049,053» вказано « 1049,243», внаслідок чого, у жовтні 2016 додалось ще 0,19 т відхилення від фактичних залишків пального, а загальна сума відхилення склала 99,889 т.; 4) неврахування факту прийняття у листопаді 2016 р. на зберігання авіа пального у кількості 200 т на резервуарі. З урахуванням попередніх помилок, відхилення у розрахунку відповідача від фактичного залишку в період з листопада 2016 р. до січня 2017 р. складає 100,111 т. 5)          неврахування факту прийняття у січні 2017 р. на зберігання авіа пального у кількості 400 т на резервуарі. З урахуванням попередніх помилок, відхилення у розрахунку відповідача від фактичного залишку в період з січня 2017 р. до березня 2017 р. складає 500,111 т.; 6) неврахування залишку авіа пального на зберіганні у кількості 310,311 т на 01.03.2017 р., що призвело до визначення відповідачем у розрахунку від`ємного значення залишку у кількості 313,82 т.
          Також, суд першої інстанції правомірно звернув увагу на те, що одержання авіа пального у кількості 42,628 т на резервуарах у грудні 2016 р. відповідач у розрахунку врахував, що вказує на наявність певної вибірковості при врахування фактів одержання авіа пального на резервуарах.
          Протягом періоду з березня 2016 р. до квітня 2017 р., позивач надавав ТОВ «ТНК- ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» послуги, оформлені актами здачі-прийняття робіт (надання послуг):, як то послуги з приймання, зберігання, облік і відвантаження ПММ в а/п «Київ», послуги заправлення повітряного судна в а/п «Київ». Крім актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), сторони договору щомісячно складали акти приймання-передачі палива, де фіксувалися виключно кількісні показники господарських операцій за договором у розрізі аеропортів надання послуг. 
          Судом першої інстанції враховано, що зауваження відповідача такі як: дата і час виїзду з підприємства-вантажовідправника, дата і час прибуття до вантажоодержувача ,- до ТТН, якими супроводжувалося переміщення авіа пального між аеропортом «Київ» і аеропортом «Бориспіль», відображені в акті перевірки є безпідставними, та такими, що не ґрунтуються на нормах Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 р. № 363( в редакції, чинній на момент здійснення господарських операцій) зокрема абз. 2 п. 11.1 Правил, де вказано, що «товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та : знаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та або експедитора.
          Всі наведені в абз. 2 п. 11.1 Правил перевезень № 363 відомості у наданих до перевірки ТТН відображені, а такі відомості як дата і час виїзду і в`їзду паливозаправника на певну територію відображені відповідачем, є безпідставними, адже не є обов`язковими. Зауваження щодо відсутності актів приймання-передачі авіа пального, переміщеного до аеропорту «Бориспіль», підписаних представниками ДП «МА Бориспіль», є також безпідставним, оскільки при переміщенні до аеропорту «Бориспіль», пальне було витрачене на заправку повітряних суден, що підтверджується звітами про рух авіаційного палива на пероні і видатковими ордерами, згідно з якими, переміщене авіа пальне було заправлене до повітряних суден на території саме аеропорту «Бориспіль». Пальне, переміщене до інших паливозаправників, надалі заправлене до повітряних суден, що підтверджується видатковими ордерами, залученими до матеріалів справи. Таким чином, документально підтверджується зняття зі зберігання авіа пального виключно в межах обсягів, раніше переданих на зберігання.           Щодо виявлених і вказаних у акті перевірки порушень при розрахунку надлишків (щодо послуг наданих в МА «Бориспіль»), судом першої інстанції встановлено, що в акті перевірки відповідач порівняв кількість палива, відображеного в актах, складених між позивачем і ДП «МА «Бориспіль», з кількістю палива, відображеною в актах, складених між позивачем і ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА».
          З розрахунку, наведеного відповідачем, слідує, що різниця між фактичними залишками авіа пального на зберіганні і розрахунковими залишками відповідача виникла з таких причин: 1) описка відповідача при відображенні у стовпчику 4 таблички, рядок «квітень 2016», кількості « 759,574» замість « 759,547», як вказано в первинному документі, з якого взято інформацію для розрахунку. Внаслідок цієї помилки виникла різниця 0,027 т.; описка відповідача при відображенні у стовпчику 4 таблички, рядок «травень 2016», кількості « 919,667» замість « 919,967», як вказано в первинному документі, з якого взято інформацію для розрахунку. Внаслідок цієї помилки виникла додаткова різниця 0,300 т. З урахуванням попередньої описки, починаючи з травня 2016 і до лютого 2017 включно, у розрахунку залишків нафтопродуктів міститься похибка 0,273 т.) безпідставне неврахування у розрахунку авіа пального у кількості 113,78 т, переміщеного у лютому 2017 до а/п Бориспіль з а/п Київ, внаслідок чого, виникла різниця між фактичним залишком і розрахунковим залишком відповідача. При цьому, переміщення авіа пального з а/п Київ до а/п Бориспіль, які мали місце в інших розрахункових періодах (травень 2016, червень 2016, серпень 2016,  жовтень 2016, лютий 2017), відповідачем у розрахунку враховані і факт їх здійснення не заперечується.
          Протягом періоду з березня 2016 р. до березня 2017 р. включно, позивач надавав             ТОВ «ТНК-ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» наступні послуги, оформлені актами здачі-прийняття робіт надання послуг), як то послуги з приймання, зберігання, облік і відвантаження ПММ в а/п Бориспіль, послуги заправлення повітряних суден в а/п Бориспіль. Крім актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), сторони договору щомісячно складали акти приймання-передачі палива, де фіксувалися виключно кількісні показники господарських операцій за договором у розрізі аеропортів надання послуг. 
          З аналізу спірних періодів - лютий 2017 і березень 2017 р. судом першої інстанції встановлено помилковість висновків відповідача про перевищення обсягами пального, знятого зі зберігання, обсягів, переданих на зберігання, оскільки у даному періоді відповідач безпідставно не врахував факт переміщення авіа пального з а/п Київ до а/п Бориспіль у кількості 113,78 т (та сама кількість і той самий період, що не визнаються відповідачем за епізодом з а/п Київ). 
          Наразі, відповідач заперечує факт вибуття авіа пального з а/п Київ і факт прибуття авіа пального до а/п Бориспіль. 
          Проте, матеріалами справи підтверджується документальне підтвердження такого переміщення, а саме, товарно-транспортними накладними з відміткою складу ТОВ «Мастер-Авіа».
          Крім того, колегія суддів зазначає, що доводи відповідача щодо ТТН, якими супроводжувалося переміщення авіа пального між аеропортом «Київ» і аеропортом «Бориспіль», є безпідставні, адже такі не ґрунтуються на нормах Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом № 363.
          Зауваження Відповідача: в ТТН відсутні показники такі як: дата і час виїзду з підприємства-вантажовідправника, дата і час прибуття до вантажоодержувача. Також, у ТТН відсутні печатки та відмітки, що сповідний транспорт знаходився чи прибував на територію ДП МА «Бориспіль».
          Разом з тим, наведені висновки контролюючого органу суперечать абз. 2 п. 11.1 Правил перевезень № 363, де вказано, що товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/ або експедитора».
          Наразі, всі наведені в абз. 2 п. 11.1 Правил перевезень № 363, відомості у наданих до перевірки ТТН відображені, а такі відомості як дата і час виїзду і в`їзду паливозаправника на певну територію висунуті відповідачем безпідставно і всупереч вимогам, встановленим законодавством до форми і змісту ТТН. 
          Крім того, зауваження щодо відсутності актів приймання-передачі авіапального, переміщеного до аеропорту «Бориспіль», підписаних представниками ДП МА «Бориспіль», є безпідставним, оскільки при переміщенні до аеропорту «Бориспіль» пальне на зберігання ДП «МА «Бориспіль» не передавалося. Все переміщене пальне витрачене на заправку повітряних суден, що підтверджується звітами про рух палива на пероні і видатковими ордерами, згідно з якими переміщене?авіа пальне було заправлене до повітряних суден на території саме аеропорту «Бориспіль», а пальне, переміщене до інших паливозаправників, надалі заправлене до повітряних суден, що підтверджується видатковими ордерами.
          Отже, документально підтверджується зняття зі зберігання авіа пального виключно в межах обсягів, раніше переданих на зберігання ТОВ «Мастер-Авіа», і його подальше використання при заправленні повітряних суден на території а/п Бориспіль.
          Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки акта перевірки в цій частині є хибними та не знайшли свого підтвердження під час розгляду даного спору.
          Відповідно до положень п. п. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України, об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;  вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
          Отже, для встановлення об`єкту оподаткування акцизним податком, необхідно встановити, що обсяг авіа пального, одержаного позивачем на зберігання від ТОВ «ТНК- ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА», є меншим за обсяг авіа пального, одержаного позивачем на зберігання та/або заправлення повітряних суден, і така різниця була реалізована третім особам.
          Приписами п. п. 14.1.212 п 14.1 ст. 14 ПК України, передбачено, що реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
          Відтак, законодавець прямо вказує, що передача пального на підставі договорів зберігання, не є реалізацію пального, з огляду на що, факт перевищення у даному випадку відсутнє, а висновок про порушення позивачем податкового законодавства зроблений відповідачем внаслідок неправильного розрахунку залишків авіа пального, прийнятого позивачем на зберігання та використаного для заправлення повітряних суден.
          Щодо висновків податкового органу щодо штрафний санкцій, застосованих до позивача за відсутність зареєстрований акцизних накладних, колегія суддів звертає увагу на те, що положеннями п. 231.1 ст. 231 ПК України, визначено випадки, у яких платник податку зобов`язаний скласти і зареєструвати акцизну накладну: платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи; платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
          З огляду на викладене колегія суддів звертає увагу що, встановлений актом перевірки факт реалізації спростовується первинними документами, фактичними обставинами, а відтак, передбачені п. 231.1 ст. 231 ПК України, підстави для складання і реєстрації за даних обставин акцизних накладних у позивача відсутні. 
          Крім того, щодо посилань апелянта, на те, що договір, укладений між позивачем і ТОВ «ТНК- ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА», підпадає під дію п. п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає, що відповідач помилково ототожнює послуги з заправки повітряних суден авіа пальним, знятим зі зберігання, з реалізацією цього авіа пального, хоча позивач не здійснював реалізацію авіа пального, а повертав його зі зберігання, які не є об`єктом оподаткування акцизним податком. 
          Щодо доводів апелянта про те, що факт реєстрації позивача платником акцизного податку свідчить про те, що паливо проходить через ТОВ «АПЗК», колегія суддів зазначає, що ПК України не містить такого об`єкта оподаткування акцизним податком як проходження палива, при цьому, що позивач обґрунтовано стверджує про те, що реєстрація платником акцизного податку була здійснена у зв`язку з тим, що в період, охоплений перевіркою, позивач здійснював реалізацію підакцизних товарів, а саме: рідини протикристалізаційної (код УКТЗЕД 3811 90 00 00), а також здійснив разові операції з придбання і подальшого продажу палива для реактивних двигунів. Вказані операції були досліджені і відповідачем.
          Крім того, колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять належного обґрунтування того, що позивачем відвантажено на користь ТОВ «ТНК- ІНДАСТРІЗ УКРАЇНА» значно більшу кількість пального, ніж отримано на зберігання, позаяк, не вказано розмір перевищення обсягу відвантаженого авіа пального над обсягом, переданим на зберігання, не надано документальне підтвердження такого твердження, натомість, під час розгляду даного спору, позивач навів детальне пояснення того, яким чином утворилася так різниця між обсягами авіа пального, прийнятого на зберігання, і авіа пального, повернутого зі зберігання, і довів, що фактично зі зберігання було повернуто авіа пальне виключно в обсягах, раніше прийнятих на зберігання.
          Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що грошові зобов`язання з акцизного податку і штрафні санкції були нараховані позивачу безпідставно, за відсутності об`єкту оподаткування цим податком, а тому позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіаційна паливна заправна компанія» є обґрунтованими, підтверджуються наявними у справі доказами та підлягають задоволенню у повному обсязі.
          Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
          Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України залишити без задоволення.
          Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2021 року залишити без змін. 
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
          
          Головуючий суддя                                                            І.О. Грибан

          Судді:                                                                                В.Ю. Ключкович

                                                                                          А.Б. Парінов

          (повний текст постанови складено 05.07.2022р.)