ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 240/6321/20
адміністративне провадження № К/9901/26081/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Блажівської Н. Є., Яковенка М. М.,          
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 (у складі головуючого судді: Гуріна Д.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2021 (у складі колегії суддів: Білої Л.М., Гонтарука В.М., Курка О.П.) у справі №240/6321/20 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Укрпалетсистем» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій та скасування рішення, 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
21 квітня 2020 року Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, у якому просило: 
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Черкаській області щодо прийняття рішення від 26.03.2020 №1167/23-00-52-10-012 про опис майна у податкову заставу; 
- скасувати рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.03.2020 №1167/23-00-52-10-012 про опис майна у податкову заставу.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 02.12.2020, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2021, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.03.2020 №1167/23-00-52-10-012 про опис майна у податкову заставу. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області на користь ПП "Укрпалетсистем" 2102 грн на відшкодування судових витрат зі сплати судового збору.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що прийняття рішення про опис майна у податкову заставу передбачає наявність у платника податку податкового боргу, проте оскільки відповідна податкова вимога скасована судовим рішенням у іншій справі, то сума заборгованості, яка у ній зазначена, не є узгодженою.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Станом на 01.03.2020 за позивачем обліковувався податковий борг на загальну суму 1  197  700,88 грн зі сплати акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Указаний податковий борг виник на підставі:
- акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 15.09.2016 №1391/28-10-14-05/32285225;
- податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 №0003851405 на суму 787  696 грн (05.06.2019 ГУ ДПС у Черкаській області на підставі судового рішення у ручному режимі проведено коригування інтегрованої картки платника, а саме виключено з обліку частину нарахування на загальну суму 48  008 грн, нарахованого у минулих роках);
- декларації акцизного податку від 18.09.2019 №9129030301 терміном сплати 30.06.2019 у сумі 4  703 грн;
- декларації акцизного податку від 15.07.2019 №9154078498 терміном сплати 30.07.2019 у сумі 4  854 грн;
- декларації акцизного податку від 14.08.2019 №9180448928 терміном сплати 30.08.2019 у сумі 4  734 грн;
- декларації акцизного податку від 17.09.2019 №9212391680 терміном сплати 30.09.2019 у сумі 4  575 грн;
- декларації акцизного податку від 17.10.2019 №9242448455 терміном сплати 30.12.2019 у сумі 3  931 грн;
- декларації акцизного податку від 14.11.2019 №9271053230 терміном сплати 30.11.2019 у сумі 3  853 грн;
- декларації акцизного податку від 16.12.2019 №9303091307 терміном сплати 30.12.2019 у сумі 3  685 грн;
- декларації акцизного податку від 16.01.2020 №9331135012 терміном сплати 30.01.2020 у сумі 3  787 грн;
Залишок несплаченої пені відповідно до статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК) складає 461 202, 88 грн.
У зв`язку з наявністю в інтегрованих картках позивача податкового боргу, ГУ ДПС у Черкаській області було сформовано податкову вимогу від 21.06.2019 №160425-52, яку направлено позивачу.
Згідно з обліковою карткою платника податків станом на 31.05.2020 податковий борг зі сплати акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів склав 1  203  119, 05 грн.
У зв`язку із наявною заборгованістю Уманським управлінням ГУ ДПС у Черкаській області прийнято рішення про опис майна у податкову заставу від 26.03.2020 №1167/23-00-52-10-012 (майно, право власності на яке платник набуде в майбутньому), яким вирішено здійснити опис майна, що перебуває у власності (господарському віданні або оперативному управлінні) платника податків ПП «Укрпалетсистем».
Незгода позивача із указаним рішенням була підставою для звернення до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2021 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ПП «Укрпалетсистем» відмовити повністю.
Скаржник зазначає, що грошове зобов`язання, визначене у податковому-повідомленні рішенні №0003851405 від 07.10.2016, є узгодженим та таким, що визнається сумою податкового боргу, оскільки постановою Верховного Суду від 04.12.2018 у справі №806/2015/16 позов про скасування вказаного податкового-повідомлення рішення залишено без задоволення. 
З цих підстав відповідач уважає, що контролюючий орган приймаючи рішення від 26.03.2020 №1167/23-00-52-10-012 про опис майна у податкову заставу діяв правомірно, а також зазначає, що наявні підстави для відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 29.01.2019 у справі №823/17624/16.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Відповідно до пункту 54.1 статті 54 ПК крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Абзацом другим підпункту 56.17.5 пункту 56.17 статті 56 ПК передбачено, що день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (абзац четвертий пункту 56.18 статті 56 ПК).
За визначенням підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу <…>.
Згідно з підпунктами 14.1.153, 14.1.155 пункту 14.1 статті 14 ПК податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до абзацу третього пункту 89.3 статті 83 ПК опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.
За змістом підпунктів 89.1.1-89.1.2 пункту 89.1 статті 89 ПК право податкової застави виникає:
- у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку;
- у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
Отже, передумовою винесення податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову є наявність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлені законом строки.
Такий висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 17.11.2021 у справі № 160/15095/20.
Крім того, у постанові від 29.01.2019 у справі № 826/17624/16 Верховний Суд указав, що відсутність узгодженого грошового зобов`язання унеможливлює надання такому зобов`язанню статусу податкового боргу, відповідно є неможливим складання податковим органом вимоги про сплату боргу та, як наслідок, прийняття рішення про опис майна у податкову заставу у зв`язку із наявністю непогашеного податкового боргу.
Відтак, ключовим при вирішенні даного спору з оскарження рішення контролюючого органу про опис майна у податкову заставу є з`ясування факту наявності податкового боргу, тобто податкового зобов`язання позивача, яке є узгодженим, проте не сплаченим у встановлені законом строки.
Приймаючи оскаржувані рішення, суди попередніх інстанцій обмежились посиланням на скасування  податкової вимоги від 21.06.2019 №160425-52 згідно з рішеннями судів у справі №240/9592/19, у якій розглядалась правомірність дій контролюючих органів щодо внесення до інтегрованої картки платника податків позивача суми податкового боргу на підставі рішення суду та правомірність низки податкових вимог.
Так, суди у згаданій справі №240/9592/19 дійшли висновку, що контролюючими органами порушено порядок відображення в інтегрованій картці позивача сум податкового боргу за результатами відмови у задоволенні позову щодо оскарження податкових повідомлень-рішень. У зв`язку із цим, судами визнано протиправними та скасовано податкові вимоги, що винесені на суми такого податкового боргу.
Пославшись на викладені обставини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що скасування податкової вимоги має наслідком неузгодженість податкових зобов`язань позивача і, як наслідок, є свідченням відсутності підстав для прийняття рішення про опис майна у податкову заставу.
Проте, Верховний Суд звертає увагу, що виникнення права податкової застави законодавство не пов`язує із чинністю податкової вимоги, а скасування податкової вимоги, зокрема з підстав порушення контролюючим органом певних процедур, само по собі не є свідченням відсутності в особи узгоджених грошових зобов`язань. 
З огляду на це, відповідні висновки судів попередніх інстанцій про неправомірність оскаржуваного рішення від 26.03.2020 №1167/23-00-52-10-012 про опис майна у податкову заставу є передчасними.
Разом з тим, вирішуючи даний спір, судами належним чином не досліджено обставин щодо наявності або ж відсутності у позивача податкового боргу, який слугував підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного рішення у березні 2020 року, зокрема суди не перевірили факт існування (виникнення) відповідних грошових зобов`язань, їх узгодження та не сплати позивачем у встановлені законом строки.
За змістом частини другої статті 341 КАС суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Зазначені вище обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при тому, що оцінка таких обставин є необхідною та першочерговою для вирішення справи. 
За приписами статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
У відповідності до приписів статті 2 КАС завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Ураховуючи, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено вищенаведені обставини, суди дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог.
Водночас, колегія суддів критично оцінює доводи скаржника про необхідність відступлення від висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 29.01.2019 у справі № 826/17624/16, оскільки обґрунтування касаційної скарги зводиться лише до незгоди з ухваленими судами попередніх інстанцій рішеннями. Відповідачем не вказано від якого саме висновку Верховного Суду у вказаній постанові слід відступити, а відтак, доводи, викладені у касаційній скарзі на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС, не отримали підтвердження.
У контексті оцінки інших доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Черкаській області підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2021 скасувати і направити справу на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач          І.В. Дашутін

Судді          Н.Є. Блажівська 

          М.М. Яковенко