ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2022 року 
м. Київ
справа № 804/13881/15
адміністративне провадження № К/9901/27795/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (процесуальний правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2015 (суддя - Боженко Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016 (головуючий суддя - Нагорна Л.М., судді: Круговий О.О., Юхименко О.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства ''Криворіжгаз'' до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство ''Криворіжгаз'' (далі - позивач, ПАТ ''Криворіжгаз'', Товариство) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач, СДПІ), у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення СДПІ від 19.08.2015 №0000605104 та №0000595104 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств і податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 1' 541' 557,50 грн (в тому числі: 1' 233' 246,00 грн - за основним платежем і 308' 311,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) та 877' 475,00 грн (в тому    числі: 701' 980,00 грн - за основним платежем і 175' 495,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) відповідно (а.с. 54-57 т.І).
Позовні вимоги обґрунтовано доводами позивача, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки щодо порушення Товариством податкового законодавства є помилковими, оскільки ґрунтуються на припущеннях. Позивач, з - поміж іншого, посилався, що правомірно і правильно сформував свої дані податкового обліку за наслідками операцій із ТОВ "Естрея", ПП "Інпост", ДП "Техсанмонтаж" КП "Дніпросантехмонтаж", ТОВ "Центробуд", ПП "Центрософт", ПП "Енергорезерв", ТОВ "Поліінвестбуд", ПП "БІН-ВАМ- СЕРВІС", ТОВ "Криворіжгазифікація", ПП "Теплопром", ПП "Газсервісмонтаж", ТОВ "ХОТТЕРМ-КР", ПАТ ''Харківгаз'', ТОВ ''Агенція інвестиційного менеджменту'', ТОВ "Сіріус Стандарт" (далі - контрагенти), оскільки господарські операції із названим контрагентами мали реальний характер та підтверджені належно оформленими первинними документами, що були надані під час перевірки. Зазначені контрагенти мали податкову та господарську правосуб`єктність, дозвільні документи (ліцензії та дозволи) на виконання діяльності, пов`язаної з роботами підвищеної небезпеки. Крім іншого позивач посилався на індивідуальну відповідальність у податкових правовідносинах та зазначав, що відсутність певних документів чи незначні недоліки в їх оформленні не є підставою для визнання господарських операцій нереальними, якщо інші дані свідчать про фактичний рух активів або зміну у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку із його господарською діяльністю. Відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, на думку позивача, так само не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку. Також позивач вважає, що правомірно скористався пільгою з податку на прибуток, установленою пунктом 154.8 статті 154 Податкового кодексу України (далі - ПК) (а.с.5-52 т.І).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 17.12.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016, позов ПАТ ''Криворіжгаз'' задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 19.08.2015 №0000605104 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 1' 154' 817,00 грн та штрафних санкцій у сумі 288' 705,00 грн, податкове повідомлення-рішення від 19.08.2015 №0000595104 - в частині збільшення податкового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у сумі 363' 874,85 грн та штрафних санкцій у сумі 90' 968,71 грн; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про неправомірне формування позивачем даних податкового обліку за наслідками безтоварних операцій у період, охоплений перевіркою, є безпідставними, оскільки ґрунтуються на припущеннях та спростовуються доказами у справі. Суд встановив, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи по формі та за змістом відповідають вимогам Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та підтверджують реальність операцій з його контрагентами. Надаючи оцінку доводам СДПІ про безтоварність господарських операцій позивача з названими вище контрагентами, обґрунтовані посиланням на такі обставини, як-то: неможливість виконання робіт контрагентами через недостатність у них кваліфікаційного персоналу для встановлення побутових лічильників газу для населення, дефектність певних первинних документів, суд визнав недостатніми для висновку про нереальність господарських операцій, оскільки обставини щодо отримання позивачем цих послуг підтверджується іншими доказами у їх сукупності. Водночас суд першої інстанції погодився з доводами контролюючого органу про безтоварний характер операцій ПАТ ''Криворіжгаз'' по взаємовідносинам із ТОВ "Сіріус Стандарт", оскільки останній не мав достатньої матеріально - технічних умов для виконання будівельних робіт, задекларованих позивачем, і виконання цих робіт не підтверджено документально. Зважаючи на висновок про правомірність формування позивачем витрат з придбання послуг по встановленню лічильників у контрагентів, суд дійшов висновку про правомірність застосування Товариством пільги в оподаткуванні податком на прибуток, передбаченої пунктом 154.8 статті 154 ПК, та недоведеність відповідачем порушення позивачем зазначеної норми податкового законодавства.
СДПІ подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016 у цій справі в частині висновків про задоволення позову та просить скасувати зазначені судові рішення і в позові відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилався, зокрема на те, що суди попередніх інстанцій дали неправильну оцінку зафіксованій в акті перевірки інформації щодо безтоварного характеру операцій позивача з його контрагентами, внаслідок чого неправильно встановили обставини у справі та дійшли висновку про часткове задоволення позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.07.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі та щодо суми грошового зобов`язання яких стосується касаційна скарга, СДПІ прийняла на підставі акта від 30.07.2015 №15/28-01-51-04/03341397 про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача за період з 01.10.2011 по 30.09.2013, якими виявлено порушення останнім статті 22, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.3, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.12 статті 146, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств та ПДВ за вказаний період (а.с. 113 - 250 т.І, а.с. 1 - 28 т.ІІ; далі - акт перевірки).
Таке порушення полягало у формуванні валових витрат та податкового кредиту за наслідками операцій з придбання послуг (встановлення побутових лічильників газу для населення) на підставі договорів із ТОВ "Естрея", ПП "Інпост", ДП "Техсанмонтаж" КП "Дніпросантехмонтаж", ТОВ "Центробуд", ПП "Центрософт", ПП "Енергорезерв", ТОВ "Поліінвестбуд", ПП "БІН-ВАМ- СЕРВІС", ТОВ "Криворіжгазифікація", ПП "Теплопром", ПП "Газсервісмонтаж", ТОВ "ХОТТЕРМ-КР", ПАТ ''Харківгаз'', ТОВ ''Агенція інвестиційного менеджменту'', які, на думку контролюючого органу, є безтоварними. 
Необґрунтованість податкової вигоди Товариства та безтоварний характер робіт на встановлення побутових лічильників газу (ПЛГ) для населення ТОВ "Естрея", ПП "Інпост", ДП "Техсанмонтаж" КП "Дніпросантехмонтаж", ТОВ "Центробуд", ПП "Центрософт", ПП "Енергорезерв", ТОВ "Поліінвестбуд", ПП "БІН-ВАМ- СЕРВІС", ТОВ "Криворіжгазифікація", ПП "Теплопром", ПП "Газсервісмонтаж", ТОВ "ХОТТЕРМ-КР" контролюючий орган доводив наявністю таких обставин, як: відсутність у названих контрагентів - підрядників достатніх трудових ресурсів (спеціалістів та технічного персоналу) для виконання задекларованих позивачем робіт з цими контрагентами, водночас аналіз штатного розпису ПАТ ''Криворіжгаз'' свідчить про наявність у Товариства власних трудових ресурсів для самостійного виконання робіт на встановлення ПЛГ населенню; наявність недоліків в оформленні первинних документів (зокрема, в актах приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в не зазначено дати їх підписання, відсутні прізвища, ім`я, по батькові, посада та підписи бригадира, майстра, слюсаря та зварника, тобто осіб, які фактично здійснювали роботи зі встановлення ПЛГ, що унеможливлює ідентифікувати осіб, які здійснювали такі роботи) та відсутність інших документів на підтвердження операцій (належність фахівців-зварників, які фактично здійснювали роботи зі встановлення ПЛГ, до співробітників підрядних організацій; наявність у осіб, які фактично виконували роботи, документів про присвоєння відповідної кваліфікації тощо). 
Аналогічні за своєю суттю обставини наводив контролюючий орган на підтвердження своїх доводів про безтоварний характер операцій ПАТ ''Криворіжгаз'' із ПАТ ''Харківгаз'' з придбання послуг на встановлення ПЛГ та будівельних робіт у сфері газових мереж, а також вказував на дефектність довіреностей на отримання ТМЦ, накладних на переміщення товару та відсутність журналу обліку виконаних робіт форми КБ-6.
Висновок контролюючого органу про удаваних характер господарських операцій із придбання юридичних послуг та послуг звітності у сфері енергетики у ТОВ ''Агенція інвестиційного менеджменту'' ґрунтуються на тому, що ці послуги не підтверджені документами, які б підтверджували реальність поставок цих послуг. Зокрема, у ході перевірки встановлено відсутність письмових звітів про надані послуги, розрахунків вартості послуг, документи щодо повноважень особи на отримання ТМЦ (заявки, довіреності, журнал довіреностей) та доказів використання працівниками підприємства доступу до Інтернет серверу тощо. 
Зважаючи на ці обставини, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач, виконуючи інвестиційні програми на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) газорозподільних мереж та встановлення лічильників газу населенню у 2012-2013 роках, безпідставно застосував пільгу, передбачену статтею 154 ПК.
Так, перелік видів економічної діяльності, прибуток яких звільняється від оподаткування, передбачено статтею 154 ПК "Звільнення від оподаткування" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).
Згідно з пунктом 154.8 цієї статті Кодексу звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму: передбачених інвестиційними програмами, схваленими органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу, на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, у тому числі сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезазначених цілей; передбачених проектами, фінансування яких здійснюється за рахунок суб`єктів природних монополій, виробників електричної та/або теплової енергії відповідно до рішень Кабінету Міністрів України; витрат у межах інвестиційної складової, затвердженої органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу, необхідної для повернення кредитів, інвестицій, погашення облігацій (боргових цінних паперів), випущених (отриманих) енергогенеруючими компаніями, з метою фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації), затвердженого Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом.
Отже, неоподатковуваний прибуток цих підприємств обмежено річним обсягом розроблених та затверджених інвестиційних програм. Відповідно, прибуток, отриманий протягом року в межах фактично понесених витрат не більше встановленої річної суми, звільняється від оподаткування.
Відповідно до положення підпункту 14.1.27 цього пункту витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 ПК).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (частина перша статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV; далі - Закон №996-XIV).
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі частина (частина друга статті 9 Закону №996-XIV).
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до положень абзацу першого підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відтак, витрати, понесені в межах затверджених інвестиційних програм, мають бути підтверджено первинними документами (накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), платіжні доручення, чеки, банківські виписки тощо), як того вимагає пункт 138.2 статті 138 ПК.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу).
Згідно з положеннями пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як підсумок, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані засвідчують зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто є фактичний рух активів.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17, але не виключно.
Також наведені норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків-покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 139, 198 ПК, зокрема, але не виключно, в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18, від 22.03.2021 у справі №440/545/19, від 06.07.2021 у справі №826/11176/17.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи далі - КАС) та статті 77 КАС в чинній редакції, яка передбачає, що тягар доказування правомірності рішень чи діянь лежить на відповідачеві - суб`єкті владних повноважень. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані свого податкового обліку, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС в редакції, чинній на час розгляду справи, та першої статті 77 КАС в чинній редакції, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею (72) 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу ''Інтерсплав проти України'', вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Допущені постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку позивача сум витрат та ПДВ за операціями, в яких ці постачальники не приймали участь.
Такий висновок відповідає сталій правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, але не виключно, у постановах від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі № 2а-1484/12/1370, від 23.05.2018 у справі № 2а-102/09/0770, від 08.05.2018 у справі № 815/3526/17, від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15, від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, від 04.02.2020 у справі №826/3729/15.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсорсингу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Таких висновків Верховний Суд дійшов у постановах від 30.01.2018 у справі №2а/1770/3360/12, від 19.06.2018 у справах №826/7704/16, ід 08.05.2018 у справі №815/3526/17, від 08.05.2018 у справі №814/937/15, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, але не виключно.
Як узагальнення наведених правових позицій, відсутність у контрагента-постачальника матеріально-технічних, достатньої кількості трудових ресурсів чи дефекти в первинних документах - саме по собі не є безумовною підставою для висновку, що господарської операції не було. Первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18.
Згідно зі статтею 86 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Аналогічні критерії оцінки доказів закріплені і в статті 90 КАС в чинній редакції.
Обставини щодо здійснення позивачем операцій з придбання послуг у контрагентів (постачальників послуг) встановлені судами попередніх інстанцій на підставі оцінки доказів у справі, копії яких приєднані до справи, а саме: договорів та додаткових угод до них; актів приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в), довідок про вартість виконаних будівельних робіт (форма №КБ-3), розрахунків до актів, локальних кошторисів, відомостей ресурсів; ліцензій та дозволів; висновку експертно-економічного дослідження від 31.03.2016 №107/25, яка проведена на підставі заяви Голови правління ПАТ ''Криворіжгаз'' Вакуленка І.Є. від 28.10.2015 №20/10792 з дослідженням актів приймання виконаних робіт з додатками, актів приймання - передачі газових лічильників, аналітичних даних введених в експлуатацію лічильників, декларацій з ПДВ за жовтень 2011 року - грудень 2013 року та з податку на прибуток за 2012, 2013 роки з додатками, документів бухгалтерського обліку по рахунку 631, 15, акта перевірки №15/28-01-51-04/03341397 (згідно з висновком експертизи висновки акта перевірки №15/28-01-51-04/03341397 про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств та ПДВ за період, охоплений перевіркою, документально не підтверджується), а також показаннями свідка - головного бухгалтера позивача ОСОБА_1 .
Також суди врахували, що: контрагенти позивача на момент вчинення спірних операцій мали податкову та господарську правосуб`єктність; відповідачу до перевірки було подано всі первинні документи (акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт КБ-3, податкові накладні та рахунки, банківські виписки та платіжні доручення), договори з додатками, у межах яких були складені зазначені документи, а також дозвільні документи на виконання відповідних робіт; укладення договорів на встановлення ПЛГ було вчинено на виконання інвестиційних програм, затверджених постановами НКРЕ від 18.12.2012 №1331, від 05.04.2012 №361, від 29.11.2012 №1528, від 18.04.2013 №427, від 11.07.2013 №892, від 05.12.2013 №1531, що не суперечить вимогам податкового, цивільного та господарського законодавства; за рахунок власних трудових ресурсів Товариство у період, охоплений перевіркою, щоденно мало виконувати іншу діяльність, передбачену Статутом, а саме встановлення побутових лічильників газу, які є власністю споживача природного газу (населення) на платній основі, поточне обслуговування та ремонт газопроводів та ГРП, які знаходяться на балансі Товариства, виконання аварійних робіт по усуненню пошкоджень газового обладнання в будинках та прибудинкових територіях та попередженню побутових вибухів газу, проведення ремонтних робіт (в тому числі зварювальних) іншого обладнання, яке знаходиться на балансі Товариства, проведення робіт з боржниками за газ (відсічення та підключення газу споживачеві шляхом зварювання та зварювання труб тощо) та інше.
Суди відхилили довід відповідача про недоліки в актах приймання виконаних будівельних за формою КБ-2в, виписаних на операції з зі встановлення ПЛГ (в актах не зазначена дата їх підписання, посада осіб (бригадир, майстер, слюсар, зварник), відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції), а також в накладних на переміщення товару та довіреностях, зауваживши, що вказане жодним чином не свідчить про фіктивність господарських операцій позивача з контрагентами, оскільки дані в інших первинних та бухгалтерських документах свідчать, що такі господарські операції фактично мали місце у господарській діяльності ПАТ ''Криворіжгаз''.
Стосовно доводу відповідача про відсутність у позивача таких документів, як письмові звіти про надані послуги, розрахунки вартості про надання послуг, документи на відрядження, доказів використання працівниками підприємства доступу до Інтернет серверу, довіреностей, суди правильно зазначили, що ці документи не є первинним документом у розумінні Закону №996-XIV для податкового обліку та не є беззаперечним та допустимим доказом поставки.
Щодо доводу відповідача про неможливість здійснення господарських операцій контрагентами позивача через відсутність трудових ресурсів професійного та кваліфіковано рівня та наявність у позивача необхідних трудових ресурсів (фахівців) для виконання придбаних у контрагентів робіт/послуг власними силами, суди, з урахуванням встановлених у судовому процесі обставин, вірно зазначили, що такі обставини не можуть свідчити про відсутність реального вчинення господарських операцій, а норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту (формування витрат) чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції за наявності доказів, що певні особи приймали участь в роботах на підприємстві.
Суди першої та апеляційної інстанцій дослідили докази у справі, дали їм оцінку та встановили факт придбання позивачем у ТОВ "Естрея", ПП "Інпост", ДП "Техсанмонтаж" КП "Дніпросантехмонтаж", ТОВ "Центробуд", ПП "Центрософт", ПП "Енергорезерв", ТОВ "Поліінвестбуд", ПП "БІН-ВАМ- СЕРВІС", ТОВ "Криворіжгазифікація", ПП "Теплопром", ПП "Газсервісмонтаж", ТОВ "ХОТТЕРМ-КР", ПАТ ''Харківгаз'', ТОВ ''Агенція інвестиційного менеджменту'' робіт та послуг, вартість яких включив до валових витрат, а ПДВ в ціні їх вартості- до податкового кредиту. Відповідно до цих встановлених у справі обставин суд визнав протиправним застосування позивачем пільги з податку на прибуток підприємства і скасував податкові повідомлення-рішення від 19.08.2015 №0000605104 та №0000595104 обґрунтовано.
Доводи СДПІ у касаційній скарги фактично обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки щодо не підтвердження господарських операцій позивача з придбання послуг у зазначених контрагентів. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів з дотриманням норми статті 86 КАС, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що вони не підтвердилися.
Відповідно до частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (процесуальний правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.05.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | І.А. Васильєва Т.А. Чумаченко   В.П. Юрченко