ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 серпня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/25520/21	
(суддя Турова О.М., м. Дніпро)                      

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Панченко О.М., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/25520/21 за позовом приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправними та скасування наказів,-

                                                                 ВСТАНОВИВ: 

Приватне акціонерне товариство товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» 14 грудня 2021 року звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків згідно з яким, просить визнати протиправними та скасувати:
- наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.08.2021р. №261 «Про проведення документальної планової перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)»;
- наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.10.2021р. №328 «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)»;
- наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.10.2021р. №347 «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)».
Позов обґрунтовано тим, що оскаржувані накази видані в порушення вимог п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо встановлення заборони проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року позов задоволено повністю.
Рішення суду мотивовано тим, що Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.08.2021р. №261 «Про проведення документальної планової перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)» не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок платників податків, за виключеннями, чітко визначеними пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач оскаржив його до апеляційного суду з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що постанова КМУ №89 від 03.02.2021 року не скасовує дію мораторію введеного пунктом п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її невідповідність чи протиріччя положенням ПК України.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.  
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 09.08.2021 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було видано наказ №261 «Про проведення документальної планової перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)», яким на підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4, п.77.6 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України та згідно з Планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік призначено документальну планову виїзну перевірку ПРАТ «ІНГЗК» за період діяльності з 01.01.2016 року по 30.06.2021 року з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням ст.102 ПК України) та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 30 серпня 2021 року тривалістю 30 робочих днів (т.1 а.с.70).
Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.10.2021 року №328 «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)» на підставі абз.2 п.82.1 ст.82 ПК України продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)», яка призначена наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.08.2021 року №261 (т.1 а.с.71).
Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.10.2021 року №347 «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)» на підставі п.82.4 ст.82 ПК України зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)», призначеної наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.08.2021р. №261, на 30 робочих днів з 21 жовтня 2021 року (т.1 а.с.72).
Законність та обґрунтованість вищезазначених наказів є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при прийнятті оскарженої постанови, виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з абзацами 1-7 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції на момент винесення наказу про призначення перевірки позивача від 09.08.2021 року) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
За приписами абзацу 8 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Відповідно до абзацу 9 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку, що під дію мораторію, встановленого приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, підпадають, зокрема, планові документальні перевірки, при цьому, такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Водночас постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021р. №104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021р.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021р. №405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021р. №611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021р.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.08.2021р. №855 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 01.10.2021р.
Постановою КМУ від 22.09.2021р. №981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.08.2021р. №261 «Про проведення документальної планової перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)» не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок платників податків, за виключеннями, чітко визначеними пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Таким чином, на дату прийняття спірних наказів відповідача на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) та, відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 522 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу про призначення перевірки позивача) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Законом №909-ІХ строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, також не змінювався, і зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України Законом №909-ІХ не вносилися.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Водночас, норма п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною і наразі не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 (адміністративне провадження №К/990/1304/22), постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, яка у відповідності до положень ч.5 ст.242 КАС України є обов`язковою для врахування при розгляді цієї справи.
Враховуючи те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, як наслідок прийняття відповідачем оскаржуваного наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.08.2021р. №261 «Про проведення документальної планової перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)», а також похідних від нього наказів Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.10.2021р. №328 «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)» та від 20.10.2021р. №347 «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» (код ЄДРПОУ 00190905)», у період дії карантину, запровадженого Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», суперечить вимогам податкового законодавства, а відтак, оскаржувані накази відповідача є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення  без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/25520/21 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 11 серпня 2022 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов