ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 160/9047/20
адміністративне провадження № К/9901/30148/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Юркова Е.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Малиш Н.І., суддів Баранник Н.П., Щербака А.А.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. У серпні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, податковий орган, ГУ ДПС), в якому просила суд:   
1.1. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021181304 (форма ПС) яке винесене відносно ОСОБА_1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 340,00 гривень;
1.2. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021191304 (форма Р), яке винесене відносно ОСОБА_1 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 2 159 229,24 гривень та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 539 807,32 гривень;
1.3. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021201304 (форма Р) яке винесене відносно ОСОБА_1 про збільшення суми грошового зобов`язанні за платежем військовий збір у розмірі 179 935,78 гривень та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 44 983,95 гривень;
1.4. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021211304 (форма ПС) яке винесене відносно ОСОБА_1 про штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 510,00 гривень.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивачка зазначила, що висновки акта документальної позапланової невиїзної перевірки №22504/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 19.04.2019 року про заниження оподатковуваного доходу, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за період 2017 - 2018 роки у сумі 2159229,24 грн., заниження військового збору за період 2017 - 2018 роки на суму 179335,78 грн., неподання податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2017 - 2018 роки, на підставі яких прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є безпідставними. Посилається на те, що постановами Тернівського районного суду міста Кривого Рогу від 27 травня 2019 року у справі № 215/2401/19 та Саксаганського районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області від 29 липня 2019 року у справі № 214/5393/19 матеріали справи про адміністративне правопорушення відносно ОСОБА_1 про притягнення до адміністративної відповідальності за ч.1 ст.163-1 КУпАП за здійснення господарської діяльність без державної реєстрації повернуто до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області для належного оформлення та усунення виявлених недоліків. Указаними постановами встановлено відсутність даних, які б підтверджували здійснення позивачем господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання. Висновки акта перевірки № №22504/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 19.04.2019 року сформовані з урахуванням того, що позивач зареєстрована фізичною особою-підприємцем, що не відповідає дійсності. Також вказано, що право платника податків зареєструватися ФОП не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2021 року позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021181304 (форма «ПС»), яке винесене відносно ОСОБА_1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 340,00 гривень.
3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021191304 (форма «Р»), яке винесене відносно ОСОБА_1 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 2 159 229,24 гривень та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 539 807,32 гривень.
3.3. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021201304 (форма «Р») яке винесене відносно ОСОБА_1 про збільшення суми грошового зобов`язанні за платежем військовий збір у розмірі 179 935,78 гривень та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 44 983,95 гривень.
3.4. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 02.07.2019 року № 0021211304 (форма «ПС») яке винесене відносно ОСОБА_1 про штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 510,00 гривень. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що під час проведення перевірки контролюючим органом не встановлено факту наявності документів первинного бухгалтерського обліку щодо предмета перевірки, не досліджено таких документів, а висновки акта № 22504/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 19.04.2019 року ґрунтуються лише на податкові інформації.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 16 серпня 2021 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2021 року у справі №160/9047/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/9047/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що є неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, зокрема, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
5.3. Податковий орган вказує, що наразі не сформульовано правовий висновок Верховного Суду щодо необхідності оподаткування доходу, нарахованого (виплаченого, наданого) на користь платника податку, який провадить господарську діяльність без державної реєстрації, протягом звітного податкового періоду.
5.4.  Так, за результатами перевірки було встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 протягом 2017-2018 років отримала грошові кошти за відправлення вантажів (товарів) із залученням оператора кур`єрської доставки та транспортних послуг «Нова пошта» на загальну суму 11 995 718 грн., у тому числі: за 2017 рік - 8 238 303грн. та за 2018 рік - 3 757 415грн. Податкова інформація про здійснення відправлень вантажів позивачем за 2017-2018 роки підтверджена листом ТОВ «Нова пошта» від 28.01.2019 року № 30 «Відповідь на лист про надання інформації» (вх. від 31.01.2019 р. № 4027/6).
5.5. У зв`язку із чим, на підставі статі 162 Податкового кодексу України, враховуючи, що базою оподаткування є будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований, виплачений, наданий на користь платника податку протягом звітного податкового періоду, а за наявною податковою інформацією діяльність ОСОБА_1 , яка пов`язана з продажем (реалізацією) товарів, підпадає під визначення господарської діяльності, відтак зазначений дохід позивача підлягає відображенню в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи, а також у позивач виникає обов`язок щодо сплати обов`язкових платежів - податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, тощо.
5.6. Таким чином, дохід, отриманий ОСОБА_1 за відправлення вантажій (товарів), підлягає оподаткуванню, оскільки нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду, а отже за результатами перевірки вірно було нараховано податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та штрафні санкції за не ведення обліку та неподання декларації про доходи, неподання первинних документів перевіряючим.
5.7. У свою чергу, судами першої та апеляційної інстанції не було надано належної оцінки вказаній нормі, з урахуванням наданих контролюючим органом доказів.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
7. 31 серпня 2021 року справа №160/9047/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу №1128-п від 22.02.2019 року, повідомлення №359 від 22.02.2019 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області у період з 01.04.2019 р. по 12.04.2019 р. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2018 р., за результатами якої складено акт № 22504/04-36-13-04/ НОМЕР_1 від 19.04.2019 року.
9. Перевіркою встановлені порушення, зокрема: п.177.2, п.п.177.4.3 п.177.4 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження оподатковуваного доходу, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за перевіряємий період всього на 2159229,24 грн., у тому числі: 2017 рік 1482894,54 грн., 2018 рік 676334,70 грн.; п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України в частині заниження об`єкта оподатковування військовим збором в результаті чого донараховано суму військового збору, які підлягає сплаті до бюджету, за перевіряємий період всього на 179335,78 грн., у тому числі: 2017 рік 123574,55 грн., 2018 рік 53361,23 грн.; п.181.1 статті 181, п.183.2, п.183.4 статті 183, з урахуванням вимог п. 183.10 статті 183, 187.1 статті 187 Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати до бюджету податку на додану вартість, в результаті чого донараховано ПДВ за перевіряємий період всього на суму у розмірі 2001876 грн., у тому числі по періодам: 2017 рік: жовтень - 257138 грн., листопад - 468782 грн., грудень - 524463 грн., 2018 рік: січень - 167309 грн., лютий - 215818 грн., березень - 283496 грн., квітень - 84870 грн., травень 2018 - 0 грн., червень - 0 грн., липень - 0 грн., серпень - 0 грн., вересень - 0 грн., жовтень - 0 грн., листопад - 0 грн., грудень - 0 грн.; п.201.1. ст. 201 з урахуванням норм п.202.1 ст.202 Податкового кодексу України в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму у розмірі 2001876 грн., у тому числі по періодам: 2017 рік: жовтень - 257138 грн., листопад - 468782 грн., грудень - 524463 грн.; 2018 рік: січень - 167309 грн., лютий - 215818 грн., березень - 283496 грн., квітень - 84870 грн.; п.49.1, п.49,2, п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України, в частині не надання податкових декларацій з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2017- грудень 2018 року; п. 44.1, п. 44.3 статті 44, п. 85.2 статті 85, п. 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, в частині не надання первинних документів; п.п. 177.5.2 п.177.5 статті 177, п.п. 49.18.5 п. 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, в частині не подання податкових декларацій про майновий стан і доходи 2017 та 2018 роки.
10. За результатами перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 02.07.2019 року № 0021181304 (форма ПС) про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 340,00 гривень;
- від 02.07.2019 року № 0021191304 (форма Р) про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, за податковим зобов`язанням - 2 159 229,24 гривень, та штрафними (фінансовими) санкціями - 539 807,32 гривень;
- від 02.07.2019 року № 0021201304 (форма Р) про збільшення суми грошового зобов`язанні за платежем військовий збір за податковим зобов`язанням у розмірі 179 935,78 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 44 983,95 гривень;
- від 02.07.2019 року № 0021211304 (форма ПС) про штрафні (фінансові) санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 510,00 гривень.
11. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття указаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
12. Спірним питання у цій справі є встановленні, як зазначає відповідач, за результатами перевірки отримання позивачем як фізичною особою в період 2017-2018 роки грошових коштів за відправлення вантажів (товарів) із залученням оператора кур`єрської доставки та транспортних послуг Нова пошта на загальну суму 11 995 718 грн., проте остання не подала декларацію про доходи і не сплатила обов`язкові платежі - податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, тощо.
13. Відповідно до п.п. 14.1.54. п. 14.1 статті 14 ПК України, на час спірних правовідносин, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
14. Відповідно до приписів пп. 162.1.1 п. 162.1 статті 162, пп.163.1.1 п. 163.1 статті 163 ПК України, платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
15. Відповідно до статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
16. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
17. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
18. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
19. При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
20. За правилами пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
21. Ураховуючи зазначені норми, оподатковується саме дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь.
22. Проаналізувавши наведені відповідачем докази на підтвердження факту здійснення господарських операцій позивачем, характеру таких операцій, розмір доходу, отриманого за результатами таких операцій, яким є лише інформація, отримана від ТОВ «Нова пошта» листом від 28.01.2019 року № 30, Суд звертає увагу, що будь-які документальні підтвердження щодо сум грошових переказів, і як наслідок отримання позивачем доходу за 2017-2018 роки у розмірі 11 995 718 грн., у тому числі: за 2017 рік - 8 238 303грн. та за 2018 рік - 3 757 415грн., у матеріалах справи відсутні.
23. Крім того, відповідно до офіційних сайтів ТОВ «Нова пошта», оголошена вартість - це вартість відправлення, що вказується відправником при оформленні експрес-накладної (ЕН), і у випадку пошкодження або втрати - компенсується компанією.
24. Тобто, по суті це є страхування відправлення.
25. Доказів, що позивач направила такі відправлення наложеним платежем, що б свідчило про отримання таких сум коштів, матеріали справи не містять. Отримання таких коштів на рахунки у фінансових установах позивачем, також відповідачем не встановлено.
26. Так, відповідно до дослідженої інформації ТОВ «Нова пошта», суми відправлень є різними, проте такі суми на переконання суду, з урахуванням поданих доказів, не можуть свідчити про отримання доходу нарахованого та виплаченого.
27. Ураховуючи викладене, Суд погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанції, що відповідачем не встановлено актом перевірки та не надано на підтвердження доказів, отримання позивачем доходу у період 2017-2018 роки, що б призвело до нарахування податків і зборів та застосування санкцій за результатами перевірки.
28. Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - у разі, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, колегія суддів дійшла висновку, що такі аргументи відповідача фактично зводяться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою наявним у справі доказам. Однак, такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. Більш того, скаржник конкретно не наводить висновку щодо правильного застосування якої норми права, яка б врегульовувала конкретно цей спір, ще не сформульовано Верховним Судом.
29. У решті касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
30. У цілому доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України. 
31. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
32. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
33. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
34. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2021 року у  цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко