ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 2040/7199/18
адміністративне провадження № К/9901/12913/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року (суддя Панченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року (головуючий суддя Яковенко М.М., судді: Лях О.П., Бегунц А.О.) у справі №2040/7199/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пивна Берлін» до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування рішень, -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Пивна Берлін» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування рішень від 21 травня 2018 року №0003594001, №0003604001 та №0003584001.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акту перевірки, наведені  контролюючим органом щодо встановлення факту роздрібної торгівлі алкогольними напоями немаркованими марками акцизного податку встановленого зразка, а також висновки контролюючого органу про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв без відповідної ліцензії суперечать дійсним обставинам справи та документам, які були надані до перевірки. У зв`язку з наведеним, позивач вважає податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками розгляду акту перевірки, що містив наведені вище висновки, не законними.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року, позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовано  податкові рішення про застосування фінансових санкцій від 21 травня 2018 року №0003594001, №0003604001 та №0003584001. 
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, а тому в нього відсутній обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування положень пункту 226.11 статті 226 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та частини 3 статті 2, статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР).
Скаржник наполягає на тому, що позивач виготовляє з метою реалізації алкогольні напої та реалізує їх у роздрібній торгівлі, зокрема, настоянки «Хреновуха», «Шнапс», «Імбирна», «Смородинова» та «Дамська», що є підставою для сплати акцизного податку.
Верховний Суд, дослідивши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що податковим органом проведено фактичну перевірку позивача з питань додержання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів з боку позивача, за наслідками якої складено акт від 30 березня 2018 року № 1154/20-40-40-0110/37366083 (далі - акт перевірки), а також акт від 30 березня 2018 року № 117520-40-40-01-10/37366083, за висновками яких встановлено порушення позивачем вимог частини 3 статті 2, статті 11 Закону №481/95-ВР та пункту 226.11 статті 226 ПК України.
На підставі актів перевірки контролюючим органом прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 21 травня 2018 року №0003584001, згідно якого до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 85000,00 грн за виробництво алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії, №0003604001, відповідно до якого до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 85000,00 грн за виробництво алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії та рішення про застосування фінансових санкцій від 21 травня 2018 року №0003594001, відповідно до якого до позивача застосовано санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000,00 грн за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
В ході перевірки контролюючим органом було встановлено виготовлення позивачем з метою реалізації алкогольних напоїв  настоянок «Хреновуха», «Шнапс», «Імбирна», «Смородинова», «Дамська», які виготовлялися в приміщеннях кафе шляхом змішування горілки «Неміров особлива» (міцністю 40% об.) з плодами рослинного походження (коріння хріну, імбиру, плодами яблук, апельсину, вишні) або медом, з додаванням спецій та цукру залежно від виду продукції та подальшого їх настоювання (витримки) в скляній тарі, що, в свою чергу, призводить до зміни виду алкогольного напою з горілки на настоянку та надання первинному алкогольному напою інших властивостей  зміну його виду, складу, міцності, смаку, кольору. В подальшому вказані алкогольні напої реалізуються як на розлив для споживання на місці за ціною 23,00 грн. за 0,5 гр., так і на винос в закоркованих скляних пляшках за ціною 230,00 грн. за 0,5 л. напою.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач здійснює виробництво підакцизних товарів (алкогольних напоїв) за відсутності ліцензії на даний вид діяльності, що є порушенням частини 3 статті 2 Закону №481/95-ВР.
Також контролюючий орган дійшов висновку, що позивач всупереч вимог пункту 226.11 статті 226 ПК України здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями власного виробництва (настоянками) в скляних пляшках, які закупорюються та опечатуються. На лицьовій стороні пляшки зазначається лише вид та назва алкогольного напою. Інші обов`язкові реквізити, зокрема, дата виробництва (розливу), найменування і місцезнаходження виробника, склад алкогольного напою та термін його придатності, міцність, місткість, відповідність ДСТУ на пляшках не зазначались.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Правилами роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року №854 визначено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями являє собою діяльність з їх продажу безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах ресторанного господарства, вказана діяльність відповідача вбачається цілком законною та такою, що відповідає виданій ліцензії. 
При цьому слід ураховувати положення пункту 22 наведених Правил, за яким продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці здійснюється тільки закладами ресторанного господарства та спеціалізованими відділами підприємств, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР  алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД .
Відповідно до частини 3 статті 2 Закону №481/95-ВР виробництво алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється  суб`єктами господарювання незалежно від форм власності за умови одержання ліцензії.
Згідно пунктом 4.17 ДСТУ 3297:95 «Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять» наведено поняття коктейлю лікеро-горілчаного виробництва, яким, зокрема, є лікеро-горілчаний напій міцністю від 20 до 40 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 5 до 25мг/100 см 3, який перед вживанням розводять мінеральною водою або плодово-ягідними соками або безалкогольними напоями, виготовлений змішуванням готових напоїв або купажуванням окремих напівфабрикатів та інгредієнтів.
Згідно наведеного у вказаному ДСТУ визначенню наливка - лікеро-горілчаний напій міцністю від 15,0 до 35,0 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 15,0 до 50,0 г/100 см 3, виготовлений на основі свіжої плодової сировини або напівфабрикатів.
Разом з цим вимоги ДСТУ 4257:2003 «Напої лікеро-горілчані. Технічні умови» передбачають виготовлення напоїв лікеро-горілчаних виключно на основі спирту етилового ректифікованого (підпункт 4.2.1 пункту 4.2). вимоги ДСТУ 4257:2003 не можуть застосовуватись до коктейлів у громадському харчуванні, оскільки розділ 4.2 цих умов не передбачає підакцизних складників (горілки) у лікеро-горілчаному напої.
Як правильно визначено судом, що слід розмежувати коктейлі у громадському харчуванні як продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та лікеро-горілчані напої промислового виробництва, в тому числі настоянки, наливки, коктейлі, тощо.
За приписами статті 12 Закону №481/95-ВР виробництво алкогольних напоїв здійснюється з використанням спирту етилового ректифікованого, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового та виноградного дистиляту спиртового і зернового дистиляту. Використання інших видів спирту для виробництва алкогольних напоїв і харчових продуктів забороняється. Використання спирту при виробництві суб`єктами господарювання малих виробництв виноробної продукції заборонено.
Водночас, чинне законодавство не передбачає вимог до коктейлю у громадському харчуванні як продукту власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення, крім як санітарно-епідеміологічних та тих, що пов`язані із захистом прав споживачів.
Таким чином, суди дійшли обґрунтованого висновку, що алкогольні напої - настоянки «Хреновуха», «Шнапс», «Імбирна», «Смородинова», «Дамська», про виготовлення яких без ліцензії зазначав контролюючий орган, фактично є лікеро-горілчаними напоями, на які поширюються вимоги ДСТУ 4257:2003, приготовлені шляхом змішування горілки ліцензованих виробників, що придбається позивачем у готовому вигляді з марками акцизного податку, з іншими інгредієнтами (складниками) у відповідності до затверджених технологічних карт, копії яких надано до матеріалів справи. 
Беручи до уваги спосіб виготовлення вказаних настоянок, можна погодитися з доводами позивача про те, що вказані напої є коктейлями у громадському харчуванні.
Згідно з висновком Харківського управління з питань експертиз та досліджень ДПМЕ ДФС від 5 травня 2018 року № 142008800-0502 за зовнішнім виглядом, кольором та визначеними фізико-хімічними показниками (міцністю, масовими концентраціями загального екстракту та кислот) результати досліджень зразку № 1 («Хреновуха») відповідають вимогам ДСТУ 4257:2003; зразків №2,3 («Смородинова») відповідають вимогами до фізико-хімічних показників наливок.
При цьому факт придбання горілки ТМ «Неміров» та ТМ «Столична», яка змішується при виготовленні вказаних коктейлів позивачем підтверджено відповідними первинними документами з придбання горілки. Факт приготування позивачем алкогольних напоїв шляхом змішування (купажування) вже готових алкогольних виробів з іншими інгредієнтами відповідачем не заперечується.
З урахуванням викладеного колегія суддів вважає безпідставними доводи контролюючого органу про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв та вважає, що фактично позивачем здійснювалось виготовлення коктейлів, що не передбачає необхідності отримання відповідної ліцензії на право виготовлення алкогольних виробів.
Стосовно здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями немаркованими марками акцизного податку, колегія суддів зазначає, що фактично це питання є похідним від першого питання, що є спірним щодо виготовлення алкогольних напоїв.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Положеннями статті 11 Закону №481/95-ВР   встановлено обов`язковість та порядок маркування алкогольних напоїв, які реалізуються в Україні, марками акцизного податку встановленого зразка. 
Відповідно до абз. 3 частини 4 статті 11 зазначеного закону алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8.5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (пункт 226.6 статті 226 ПК України).
Відповідно до пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробником зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням сум акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини, за яких позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. В даному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування алкогольних напоїв на його виробника, в той же час позивача за встановлених обставин, не можна вважати такою особою, тому у неї відсутній обов`язок маркування власно виготовлених коктелів-напоїв, які реалізуються в мережі своїх закладів.
Відповідачем в касаційній скарзі не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за правилами якої суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Ураховуючи викладене та керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року у справі №2040/7199/18 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва