ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 640/22727/20
адміністративне провадження № К/9901/15673/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року (головуюча суддя Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чаку Є.В., судді - Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Буд-Трейд» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко-Буд-Трейд» (далі за текстом - ТОВ «Еко-Буд-Трейд», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі за текстом - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2020 року №0802870409, №0802950409.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідач звертає увагу на застосування судами норми права (пункту 50.1 статті 50, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 5 розділу V, пункту 5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21) без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постанові від 24 лютого 2020 року у справі №520/1186/19, де касаційний суд зазначив, що ПК України передбачено лише два способи виправлення помилок у податковій звітності: подання уточнюючого розрахунку або відображення уточнених показників в податкових деклараціях наступних податкових періодів. 
В аспекті обставин справи, що розглядається, відповідач вказує, що, оскільки уточнюючий розрахунок за травень 2020 року на збільшення рядка 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) подано Товариством 3 липня 2020 року, то така сума від`ємного значення могла бути врахована у тому звітному періоді, в якому подано уточнюючий розрахунок (тобто, в декларації за липень 2020 року). Таким чином, відповідач переконує, що підприємством несвоєчасно збільшено суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Апелюючи доводам контролюючого органу зазначає, що уточнюючий розрахунок за травень 2020 року було подано до моменту подачі звітності за червень 2020 року, а тому підприємством дотримано вимоги чинного податкового законодавства при складанні декларації з ПДВ за червень 2020 року.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі пункту 200.10 статті 200, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та у порядку статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ТОВ «Еко-Буд-Трейд» у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2020 року, за результатом якої складено акт від 18 серпня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 200.4 статті 200 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, що призвело до завищення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за червень 2020 року на суму ПДВ 4890266,00 грн та заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 8683075,00 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 14 вересня 2020 року фіскальним органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0802870409, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 13024586,00 грн (за основним платежем 8686057,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4341529,00 грн); №0802950409, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 4890266,00 грн.
Не погоджуюсь із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з безпідставності прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 14 вересня 2020 року №0802870409, №0802950409, оскільки, на думку суду, позивачем не допущено порушень норм податкового законодавства при формування податкової звітності з податку на додану вартість у спірний період.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами пункту 46.1 статті 46 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Відповідно до пунктів 203.1, 203.2 статті 203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Статтею 200 ПК України визначено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Своєю чергою, відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/2828 (далі - Порядок №21).
Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку №21 у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період. У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду. У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктами 5, 6 розділу VI Порядку №21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. У разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18.
Наведені приписи зумовили висновок судів попередніх інстанцій про те, що у разі, коли уточнюючі розрахунки подаються платником податків до подання податкової декларації за останній звітний (податковий) період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2, то уточнені показники враховуються в показниках такої декларації.
З`ясовуючи обставини, які слугували підставою для висновку контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, суди попередніх інстанцій з`ясували наступне.
Так, позивачем в декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року відображено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатом поданих уточнюючих розрахунків на суму ПДВ 13573323,00 грн. За даними декларації з ПДВ за травень 2020 року №9141548228 від 22 червня 2020 року рядок 21 становить 0.
3 липня 2020 року позивачем було подано уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за травень 2020 року (реєстраційний номер 9153808730) на збільшення рядка 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду), на суму 13573323,00 грн.
У висновках акта перевірки посадовими особами, що її здійснювали, зроблено висновок про те, що підприємством несвоєчасно збільшено суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду податкової декларації з ПДВ за червень 2020 року. Як наслідок, констатовано завищення суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за червень 2020 року на суму ПДВ 4890266,00 грн та заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 8683057,00 грн.
Утім, надаючи оцінку таким твердженням фіскального органу, суди з`ясували, що дані поданого позивачем уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року вплинули на значення рядка 18 в декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року, а саме: значення уточнюючого розрахунку призвело до зменшення значення рядка 18 в декларації з ПДВ за травень 2020 року.
Враховуючи, що уточнюючий розрахунок за травень 2020 року було подано до податкового органу до моменту подачі звітності за червень 2020 року, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що підприємством було враховано вимоги пункту 6 розділу VI Порядку №21 при складанні відповідної декларації.
Наведені вище обставини та правове регулювання спірних правовідносин свідчать про цілком об`єктивний висновок судів попередніх інстанцій щодо недоведеності відповідачем вчинення підприємством порушення вимог податкового законодавства й, як наслідок, підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом і в постанові від 18 вересня 2020 року у справі №820/6120/16, зміст якого зводиться до того, що платник ПДВ має право виправлення помилки у раніше поданій податковій звітності шляхом подання уточнюючого розрахунку за минулий період. При цьому Порядком №21 чітко окреслений алгоритм дій платника податків у разі, якщо зміни показників одного періоду впливають на показники наступного звітного періоду. 
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
На обґрунтування підстави касаційного оскарження відповідач посилається на застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень пункту 50.1 статті 50, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 5 розділу V, пункту 5 розділу VI Порядку №21 без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постанові від 24 лютого 2020 року у справі №520/1186/19, що мало наслідком неправильне вирішення спору.
Разом з тим, у наведеній вище постанові Верховного Суду норми статті 200 ПК України, розділ VІ Порядку №21 застосовані не у подібних (в порівнянні з цією справою) правовідносинах, а саме: у правовідносинах, в яких платник податків доводив, що направлення контролюючому органу листа з повідомленням про виправлення помилки в податковій декларації є належним способом виправлення помилки у податковій звітності. Застосувавши зазначені норми, Верховний Суд у перелічених постановах зробив висновок, що відповідно до статті 50 ПК України зміни у податковій звітності (виправлення помилки) можливо лише шляхом подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації або у податковій декларації за наступний податковий звітний період. Натомість, у справі, яка переглядається, правовідносини є інакшими.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                               І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська