ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2022 року	Львів	Справа № 380/13163/21 пров. № А/857/4872/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Большакової О.О., Затолочного В.С.,
за участю секретаря судового засідання                    Рибачука А.В.,
представника відповідачів                                       Нирки Н.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення    Львівського окружного адміністративного суду    від 20 січня 2022 року    у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНС КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України       про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення та рішення про результати розгляду скарги,-

суддя (судді) в суді першої інстанції - Сасевич О.М., 
час ухвалення рішення - 11:48:42, 
місце ухвалення рішення - м. Львів, 
дата складання повного тексту рішення - 31 січня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

06 серпня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРАНС КОМПАНІ» (далі - ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 00072560901 від 08 квітня 2021 року, про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 540000,00 грн; визнати протиправним та скасувати Рішення ДПС України №17410/6/99-00-06-03-01-06 від 29 липня 2021 року про результати розгляду скарги. 
На обгрунтування позовних вимог зазначає, що ГУ ДПС у Львівській області було необґрунтовано та за відсутності належного підтвердження щодо конкретних порушень чинного законодавства України прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2021 року № 00072560901, яке рішенням ДПС України від 29 липня 2021 року № 17420/6/99-00-06-03-01-06 залишене без змін. Вказує, що контролюючим органом призначено та проведено в березні 2021 року фактичну перевірку стосовно ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ», за наслідком якої складено акт від 22 березня 2021 року № 6060/13-01-09-01/38047993. У цьому акті контролюючий орган ствердив про порушення позивачем пп. 230.1.2 Податкового кодексу України, ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», що проявилося в отриманні, зберіганні та використанні для власних потреб пального без ліцензії впродовж січня-лютого 2021 року на акцизному складі № 1019796 (Львівська область, Пустомитівський район, с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, 540 км). Зазначає, що такі порушення в дійсності не мали місце, а висновки контролюючого органу не базуються на належних і допустимих доказах. Вважає, що фактична перевірка, яку провів відповідач, була призначена без належних для того підстав, а тому, не може породжувати ніяких правомірних наслідків. Вказує, що призначаючи спірну перевірку. контролюючий орган обмежився лише цитуванням загальних норм законодавства, при цьому ним не було визначено належної конкретної підстави, фактичних приводів для такого заходу, які би співвідносилися один із одним, не було окреслено мети перевірки відповідно до її предмету. Зазначає, що висновки про порушення, яке полягало в зберіганні пального без отримання відповідної ліцензії, є голослівними, оскільки контролюючим органом не було встановлено такої обставини належним чином і вона не підтверджується відповідними доказами, а відповідні висновки суперечать дійсним обставинам справи. Звертає увагу на те, що проведення фактичної перевірки у березні 2021 року могло би засвідчувати порушення на час такої перевірки, а тези про порушення вимог закону в минулому (станом на січень-лютий 2021 року) є суто гіпотетичними та умоглядними (так як у той час перевірка не проводилася). При цьому, на момент проведення фактичної перевірки у березні 2021 року у позивача була наявна ліцензія від 23 березня 2020 року № 13250414202000635 на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), ліцензія від 09 березня 2021 року № 13250314202100023 на право здійснення роздрібної торгівлі пальним за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, 540 км, а також пересувна цистерна (транспортний засіб) для зберігання пального НОМЕР_1 , що не потребує отримання ліцензії. Також зазначає, що ним було оскаржено таке податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України, проте рішення № 17420/6/99-00-06-03-01-06 за наслідком розгляду такої скарги прийняте відповідачем лише 29 липня 2021 року, що в силу норм Податкового кодексу України (п. 56.8) свідчить про задоволення скарги платника податків. При цьому, з огляду на протилежне за змістом рішення ДПС України, воно підлягає скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 00072560901 від 08 квітня 2021 року, про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНС КОМПАНІ» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 540 000,00 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що при призначенні спірної перевірки стосовно позивача контролюючим органом не було виконано вимог закону щодо окреслення належної підстави для її здійснення. Наказ від 10 березня 2021 року № 867-ПП містить посилання на лист ДПС України від 29 січня 2021 року № 2704/7/99-00-09-02-02-07, що не узгоджується з декларованою при розгляді цієї справи підставою для перевірки, а сам по собі згаданий лист ДПС України не містить яких-небудь конкретних вказівок про можливі порушення вимог закону зі сторони ТОВ «Транс Компані». В даному випадку висновки відповідача про певне порушення, яке на його думку мало місце й було допущене позивачем у минулому (до часу проведення перевірки), за своїм характером є лише припущеннями та не характеризуються достатньою мірою вірогідності, щоби засвідчувати безсумнівне існування такого порушення.  ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ» станом на вказаний період (березень 2021 року при проведенні перевірки) володіло відповідною ліцензією від 09 березня 2021 року №13250314202100023 на право здійснення роздрібної торгівлі пальним за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Солонка, готел. компл., траса Київ-Чоп, 540 км., а також мало у власності транспортний засіб з пересувною цистерною для зберігання пального д.р.н. НОМЕР_1 (загальний напівпричіп цистерна МАЗ 9758, дата реєстрації за позивачем - 11.02.2015 року), що свідчить про правомірність зберігання пального в час здійснення відповідачем фактичної перевірки. Виходячи зі змісту ст. 1, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» суд першої інстанції дійшов висновку про те, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб?єкт господарювання повинен саме для стаціонарних ємностей/цистерн, натомість зберігання пального в транспортних засобах/технічному обладнанні/пристроях, відповідно й пересувних цистернах, не потребує отримання ліцензії на право зберігання пального. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що у зв`язку з отриманою інформацію щодо можливого порушення окремими платниками податків при операціях із пальним, яка містилася в листі ДПС України від 29 січня 2021 року № 2704/7/99-00-09-02-02-07, ним було призначено фактичну перевірку, як це й визначено чинним податковим законодавством. При цьому, вказує, що обставини справи підтверджують правомірність, обґрунтованість і підставність такої перевірки, а відтак, відсутні підстави для висновку про порушення встановленого порядку при здійсненні такого заходу. Зазначає, що для призначення й проведення такого виду перевірки достатньо формального покладення на нього функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, як це випливає з конструкції пп. 80.2.5 Податкового кодексу України. Вказує, що за наслідком проведеної фактичної перевірки ним було достовірно встановлено факти порушень зі сторони ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ», які проявилися в зберіганні упродовж січня-лютого 2021 року пального без наявності відповідної ліцензії. Зазначає, що судом першої інстанції при винесенні рішення безпідставно не взято до уваги реєстри отриманих акцизних накладних за січень 2021 року та лютий 2021 року.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішення в частині відмови у задоволенні позовних не оскаржене, тому відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України в апеляційному порядку не переглядається.
В судовому засіданні представник відповідачів апеляційну скаргу підтримав, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Позивач явку повноважного представника в судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідачів, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції,10 березня 2021 року ГУ ДПС у Львівській області прийнято наказ № 867-ПП «Про проведення фактичної перевірки», згідно з яким вирішено провести фактичну перевірку ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ», за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, 540 км (том 1, а.с.17).
Підставами для його прийняття та проведення перевірки визначено ст. 20, 61, 62 п.п. 75.1.3, п.75.1, пп. 80.2.5 Податкового кодексу України, ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», лист ДПС України від 29 січня 2021 року № 2704/7/99-00-09-02-02-07, доповідну записку від 22 лютого 2021 року № 17/13-01-09-02-12.
Строк фактичної перевірки - з 11 березня 2021 року по 19 березня 2021 року, предметом перевірки зазначено - дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво і обіг пального.
За наслідками перевірки складено акт від 22 березня 2021 року № 6060/13-01-09-01/38047993, в якому зафіксовано ряд порушень зі сторони ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ». Стверджено про порушення позивачем ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», п.п. 230.1.2 Податкового кодексу України (том 1, а.с.18-20)
На підставі акта від 22 березня 2021 року № 6060/13-01-09-01/38047993 податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2021 року № 00072560901, яким на підставі пп. 54.3.3, ст.54, п.128-1.1 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано до ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ» штрафні санкції у сумі 540000,00 грн (том 1, а.с.21).
Вважаючи висновки контролюючого органу та його рішення помилковими, ТОВ «Транс Компані» звернулося зі скаргою від 30 квітня 2021 року до ДПС України, яка отримана 05 травня 2021 року. 
ДПС України розглянула скаргу позивача та рішенням від 29 липня 2021 року № 17420/6/99-00-06-03-01-06 відмовила в її задоволенні, а оскаржене податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 00072560901 від 08 квітня 2021 року, про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 540 000,00 грн.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із п.п.19-1.1.16 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Підпунктами 20.1.4, 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 20.1.10, пп. 20.1.46 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; під час проведення перевірки та розгляду результатів перевірки отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження, у тому числі щодо здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Із матеріалів справи слідує, що підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ», у наказі ГУ ДПС у Львівській області від 10 березня 2021 року № 867-ПП зазначено ст.20, 61, 62 п.п. 75.1.3, п.75.1, пп. 80.2.5 Податкового кодексу України, ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», лист ДПС України від 29 січня 2021 року № 2704/7/99-00-09-02-02-07, доповідну записку від 22 лютого 2021 року № 17/13-01-09-02-12, однак у даному наказі не наведено фактичні підстави для застосування вищевказаних законодавчих положень щодо зазначеного платника податків.
За приписами пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган обмежився лише посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.
Колегія суддів зазначає що у наказі від 10 березня 2021 № 867-ПП відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктами 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Посилання скаржника на те, що лист ДПС України від 29 січня 2021 року № 2704/7/99-00-09-02-02-07 є обґрунтованою підставою для видачі наказу, жодним чином не підтверджується.
Відповідно до змісту даного листа, такий містить вказівку на загальну вимогу щодо необхідності обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками зі загальною інформацією щодо певної кількості акцизних складів у Черкаській, Сумській, Хмельницькій, Харківській областях і місті Києві, які такими засобами обліку не обладнані, а також наведеним рейтингом регіонів у розрізі необладнаних акцизних складів. При цьому, такий лист не містить жодних конкретних даних щодо можливих порушень зі сторони певних платників податків (зокрема й ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ»), а носить загальноінформативний і статистичний характер.
Проаналізувавши наведений лист, колегія суддів зазначає, що такий не містить доказів чи виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів.
Тому, колегія суддів вважає, що вищенаведений лист ДПС України не може бути обґрунтованою причиною правомірності наказу, оскільки у ньому відсутня інформація, про конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
У постанові від 08 квітня 2021 року у справі № 640/21528/19 Верховний Суд зазначив, що інформація, на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.
У наказі ГУ ДПС у Львівській області, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
При цьому, суд звертає також увагу на те, що згідно з умовою, визначеною у пункті 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
Отже, умовою, яка надає право реалізувати контролюючому органу право на проведення фактичної перевірки є зокрема обставина наявності у наказі інформації щодо періоду діяльності, який буде перевірятися.
Разом з тим, з встановлених у справі та підтверджених її матеріалами обставин вбачається, що наказ про проведення фактичної перевірки не містить зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Відсутність конкретизації періоду господарської діяльності позивача, який буде перевірятися також створює у позивача відчуття правової невизначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього. Зазначені обставини зумовлюють висновок про те, що спірний наказ не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.
Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17.
Суд апеляційної інстанції вказує, що видання наказу про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання якого спростовує доводи податкового органу щодо правомірності наказу.
Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.
До зазначено висновку, колегія суддів дійшла на підставі висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 18 травня 2018 року у справі №813/3977/16, від 18 грудня 2018 року у справі №820/4895/18, від 05 березня 2019 року у справі №820/4893/18, від 09 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 29 грудня 2021 року у справі № 140/2889/21, позаяк при виборі й застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен враховувати висновки щодо застосування такої Верховним Судом, як це передбачено приписами частини п`ятої статті 242 КАС України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про відсутність у наказі від 10 березня 2021 року № 865-ПП зазначення конкретних підстав для проведення фактичної перевірки, а також періоду господарської діяльності ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ» за який має бути здійснена фактична перевірка, що тягне за собою неправомірність прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки позивача та, як наслідок, незаконність проведеної на його підставі перевірки.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) констатував, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом (у разі визнання незаконним факту призначення й проведення перевірки), не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
З урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судом першої інстанції обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні в цій справі податкові повідомлення рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваних податкових повідомлень рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі № 160/8859/18 та від 30 червня 2019 року у справі № 825/1747/17.
У розрізі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки наказ від 10 березня 2021 року № 865-ПП про проведення фактичної перевірки виданий з порушенням вимог ПК України, то фактична перевірка ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ», здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною, внаслідок чого є протиправним і податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2021 року № 00072560901.
У висновку акту перевірки від 22 березня 2021 року № 6060/13-01-09-01/38047993 встановлено порушення позивачем вимог ч. 1 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, за результатами якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення- рішення про застосування фінансових санкцій.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, визначає  Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР).
Відповідно до абз. 52 ст. 1 Закону №481/95-BP місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Частиною 1 ст. 15 Закону №481/95-BP передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно із ч. 8 ст. 15 Закону №481/95-BP суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Відповідно до ч. 10 ст. 15 Закону № 481/95-BP ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Частинами 39-42 ст. 15 Закону № 481/95-BP встановлено, що для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Колегія суддів зазначає, що під час здійснення фактичної перевірки, контролюючий орган дійсно мав змогу перевірити та встановити факт зберігання позивачем пального певного обсягу, тобто, зафіксувати поточну обставину, яка мала місце в час проведення перевірки (у березні 2021 року).
При цьому, ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ» станом на вказаний період (березень 2021 року при проведенні перевірки) володіло відповідною ліцензією від 09 березня 2021 року № 13250314202100025 на право здійснення роздрібної торгівлі пальним за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Сороки-Львівські, дорога Київ-Чоп, 0 км + 550 м, чинною ліцензією № 13250414202000635 від 23 березня 2020 року, а також володіло транспортним засобом з пересувною цистерною для зберігання пального д.р.н. НОМЕР_1 (загальний напівпричіп цистерна МАЗ 9758, дата реєстрації за позивачем - 11 лютого 2015 року), що свідчить про правомірність зберігання пального в час здійснення відповідачем фактичної перевірки.
Аналізуючи вищенаведені норми, а також визначення термінів «місце зберігання пального», «зберігання пального», перелік документів, які слід надати для отримання ліцензії на право зберігання пального, так як надати такий перелік документів для пересувних ємностей та транспортних засобів неможливо, оскільки останні не є нерухомим майном та не мають чіткої прив`язки до місця (території), колегія суддів вважає, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей. Натомість зберігання пального в транспортних засобах/технічному обладнанні/пристроях, відповідно й пересувних цистернах, не потребує отримання ліцензії на право зберігання пального. Відтак, за наявності у власності транспортного засобу - пересувної автоцистерни - позивач вправі був і зберігати пальне у такій нестаціонарній пересувній цистерні, паливних баках транспортного засобу без необхідності отримувати ліцензію.
Згідно із ч. 1-3 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500 000 гривень. Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції, визначеної законами України.
За результатами перевірки встановлено, що згідно з реєстром акцизних накладних в період з січня по лютий 2020 ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ» придбавав у ТОВ «Альянс Ойл Україна» через пересувний акцизний склад пальне. При цьому згідно даних контролюючого органу ТОВ «ТРАНС КОМПАНІ» акцизні склади не реєстрував та ліцензії на право зберігання пального не отримував.
Разом з цим, відповідачем не надано жодних доказів, які б свідчили про зберігання позивачем пального з порушенням вимог законодавства у період з січня по лютий 2021 року за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Солонка, готельний комплекс, траса Київ-Чоп, 540 км, в тому числі з використанням стаціонарних ємностей (резервуарів) із значним об`ємом відповідачем не надано.
При цьому, перевіркою сформовано висновок про зберігання пального без наявності ліцензії на зберігання пального, за відсутності встановленого факту наявності такого пального, тобто предмету зберігання.
Колегія суддів зазначає, що досліджені відомості реєстру акцизних накладних про придбане позивачем пальне, як єдина фактична підстава висновку перевірки про виявлення  факту зберігання пального без ліцензії, за фактичної відсутності будь-якого пального та можливості його зберігання позивачем, виключає сам факт допущення ним відповідного правопорушення у зв`язку із відсутністю події такого порушення та як наслідок, виключає можливість притягнення до відповідальності.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 14 квітня 2021 року за № 002102/0706 є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване додаткове рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення    Львівського окружного адміністративного суду    від 20 січня 2022 року    у справі № 380/13163/21 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний 	
Повне судове рішення складено 01 червня 2022 року.