ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 280/3168/20
адміністративне провадження № К/9901/48485/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача: Блажівської Н.Є.,
суддів: Юрченко В.П., Ханової Р.Ф.,  
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу      ОСОБА_1 
на рішення     Запорізького окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року (суддя Бойченко Ю.П.)
та постанову     Третього апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року (головуюча суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)
в адміністративній справі за позовом      ОСОБА_1 
до     Головного управління ДПС у Запорізькій області
про     визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 , скаржник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року №0000383201, №0000393201, №0000403201.
Обґрунтовуючи позовну заяву Позивач зазначав, що Державна податкова служба України та її територіальні підрозділи не уповноважені щодо здійснення контролю дотримання законодавства у сфері оптової та роздрібної торгівлі тютюновими виробами. Щодо виявлених у ході фактичної перевірки порушень стверджував, що під час розгляду справи про адміністративне правопорушення, передбачене статтею 484 Митного кодексу України, Ленінським районним судом міста Запоріжжя встановлено, що зберігання вилучених у ході обшуку тютюнових виробів здійснювалось ОСОБА_2 , а не Позивачем. Також зауважував, що під час проведення обшуку за адресою: АДРЕСА_1 , кіоски 456 - 457 жодних доказів вилучення тютюнових виробів без марок акцизного податку України саме у Позивача немає. За встановлених обставин у цій справі вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є безпідставними та підлягають скасуванню.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 22 січня 2020 року №0000383201 в частині застосування суми штрафних санкцій у розмірі 6067561 грн 44 коп.; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 22 січня 2020 року №0000393201, №0000403201. В решті позовних відмовлено.
Ухвалюючи рішення в частині задоволення позову суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що у Відповідача були відсутні правові підстави для застосування до Позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4326803,16 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 січня 2020 року №0000393201 за зберігання тютюнових виробів у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, оскільки  під час розгляду справи про адміністративне правопорушення, передбачене статтею 484 Митного кодексу України Ленінським районним судом м. Запоріжжя встановлено, що зберігання вилучених в ході обшуку тютюнових виробів здійснювалось ОСОБА_2 , а не Позивачем. Оскільки факт зберігання саме ОСОБА_2 в приміщенні за адресою: АДРЕСА_2 , тютюнових виробів з акцизними марками та без акцизних марок підтверджено матеріалами наявними у адміністративній справі та не спростовано Відповідачем під час розгляду даної справи, суди обох інстанцій визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року №0000383201 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 6067561,44 грн. Також, непідтвердження у ході судового розгляду протиправної винної бездіяльності Позивача щодо відмови надання контролюючому органу документів слугувало підставою для задоволення позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року №0000403201.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині застосування  штрафних санкцій у сумі 1186977,24 грн за зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка за адресою: АДРЕСА_3 згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 січня 2020 року №0000383201, суди обох інстанцій виходили з того, що наявні в матеріалах справи протоколи обшуку ОСОБА_1 підтверджують, що Позивач здійснює господарську діяльність з реалізації тютюнових виробів в кіосках 456-457 за адресою АДРЕСА_1 і саме за вказаною адресою виявлено тютюнові вироби, які зберігалися без марок акцизного податку встановленого зразка.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати, прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у цій частині.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення в частині відмови в позові - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 був зареєстрований фізичною особою-підприємцем 15 червня 1998 року та 29 червня 2005 року, відомості про підприємця включені до Реєстру за номером запису: 21010170000004128. Види діяльності Позивача: 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у. (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 85.51 Освіта у сфері спорту та відпочинку; 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у. 27 січня 2020 року до Єдиного державного реєстру внесено запис 21010060007004128 про припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця на підставі власного рішення.
02 січня 2019 року між Позивачем та КП «Мелітопольжитлосервіс» ММР ЗО укладено договір №Ц380 надання торговельного місця №457, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , з метою здійснення торговельної діяльності та продажу табаку.
За заявою Позивача ГУ ДФС у Запорізькій області видано ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №2018-08-32-66-55185, терміном дії з 30 липня 2018 року по 30 липня 2019 року місце проживання особи: АДРЕСА_2 , місце торгівлі: АДРЕСА_3 .
В матеріалах справи міститься також довідка про внесення 28 травня 2010 року за №08190106907 місця зберігання тютюнових виробів, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , до Єдиного державного реєстру місць зберігання Серія АП №154201.
30 вересня 2019 року відповідачем на адресу Позивача направлено Запит №1356/4/08-01-32-01-15 про надання інформації (пояснень) та її документального підтвердження, у зв`язку з отриманням від Оперативного управління інформації щодо встановленого порушення вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» .
У зв`язку з неотриманням запиту, поштове відправлення із вказаним запитом повернуто до ГУ ДПС у Запорізькій області оператором поштового зв`язку за закінченням терміну зберігання 02 листопада 2019 року, про що на конверті з відправленням проставлено відповідний календарний штемпель.
ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі підпунктів 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України прийнято наказ від 19 листопада 2019 року №819 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питання дотримання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині зберігання тютюнових виробів імпортного виробництва без марок акцизного податку України встановленого зразка, а також вітчизняного виробництва в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, тривалістю 3 робочі дні, починаючи з 18 грудня 2019 року.
У період з 18 грудня 2019 року по 20 грудня 2019 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт від 24 грудня 2019 року № 145/08-01-32-01/ НОМЕР_1 , за висновками у якому встановлено порушення:
Частини п`ятдесят третьої, п`ятдесят шостої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині зберігання 18 квітня 2019 року тютюнових виробів в кількості 144227 пачок на загальну суму 4326803,16 грн в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання за адресою: АДРЕСА_2 ;
абзацу 3 частини четвертої статті 11 України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», пунктів 226.1, 226.2, 226.11 статті 226 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) в частині зберігання 18 квітня 2019 року тютюнових виробів без марок акцизного податку України встановленого зразка в кількості 118219 пачок на загальну суму 3627269,34 грн, за адресою: АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 (Центральний ринок, кіоск 456-457);
пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині не надання посадовим особам контролюючого органу в повному обсязі всіх документів, пов`язаних з проведенням перевірки.
На підставі акту перевірки 22 січня 2020 року ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення: №0000383201, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у сумі 7254538,68 грн; №0000393201, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у сумі 4326803,16 грн; №0000403201, згідно з яким застосовано штрафні санкції за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у сумі 510,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач наполягає на безпідставному врахуванні судами попередніх інстанцій протоколу допиту ОСОБА_1 та протоколу обшуку, які були здобуті під час проведення слідчих (розшукових) дій у кримінальному провадженні №32019080000000009, за відсутності вироку суду у межах цього кримінального провадження. Всупереч процесуальним вимогам вказані протоколи не були безпосередньо досліджені та перевірені судами попередніх інстанцій, відтак не можуть слугувати підтвердженням висновків перевірки, покладених в основу відмови в позові. Посилаючись на правові позиції Верховного Суду у постановах від 6 листопада 2018 року у справі №822/551/18, від 24 січня 2019 року у справі №804/15563/15, від 7 травня 2021 року у справі №640/3406/20, від 27 травня 2021 року у справі №822/1386/18, від 1 липня 2021 року у справі №822/1722/18, від 6 жовтня 2021 року у справі №2340/2731/18 стверджує, що факт порушення кримінального провадження не є доказом правильності висновків податкової перевірки.
Стверджує, що як у позовній заяві, та і у апеляційній скарзі він посилався на порушення порядку призначення позапланової невиїзної документальної перевірки, втім доводи скаржника проігноровано судами обох інстанцій. Порушення встановлених ПК України порядку та умов призначення перевірки зумовлює визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, про що викладено у постановах Верховного суду України від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, від 16 лютого 2016 року у справі №826/12651/14 та у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі №1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі №808/1746/15, від 25 лютого 2021 року у справі №826/10069/15, від 4 листопада 2021 року у справі №640/11902/19.
Також зазначає підставою касаційного оскарження рішень судів в частині відмови у позові - неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах вказуючи у цьому аспекті щодо ненадання судами оцінки відсутності компетенції у Державної податкової служби та її територіальних підрозділів на здійснення функцій контролюючого органу щодо дотримання вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин; надалі також - Закон №481). 
Крім того наполягає, що наказ від 19 листопада 2019 року №819 «Про проведення документальної позапланової перевірки», на підставі якого було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку, у ході якої виявлено зберігання тютюнових виробів імпортного виробництва без марок акцизного податку України встановленого зразка, а також вітчизняного виробництва в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, наразі є предметом оскарження у справі №280/1672/20. При цьому скаржник наводить доводи, які зводяться до того, що цей наказ про проведення перевірки прийнято з порушенням встановленого строку, а запит контролюючого органу «Про надання інформації (пояснень) та їх документального підтвердження» складено з порушенням законодавства, відтак такий не підлягав виконанню.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що доводи касаційної скарги фактично дублюють зміст апеляційної скарги та зводяться до додаткової перевірки доводів скаржника та переоцінки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. 
Посилаючись на висновки Верховного Суду скаржник наводить судові рішення Верховного Суду, які було ухвалено за інших, відносно спірних, обставин.
Щодо доводів стосовно встановлених у межах кримінального провадження обставин зазначає, що Верховним Судом у постановах від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 6 травня 2020 рок у справі № 640/4687/19 наведено правову позицію, яка стосується оцінки доказів у адміністративному процесі, та яка зводиться до того, що Відсутність вироку суду не звільняє суди від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам. І в цьому аспекті судом апеляційної інстанції й було зазначено, що відповідна інформація підлягала судовій перевірці, а судом першої інстанції надано правильну оцінку цим обставинам.
Щодо прийняття наказу про проведення перевірки пояснює, що за наслідком отримання інформації щодо порушення статті 15 Закону №481 податковим органом надсилались на адресу Позивача запити щодо надання інформації по даному факту, які щоразу повертались з позначкою установи поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання». Наведене нівелювало можливість платника податків щодо надання документів на вимогу контролюючого органу, відтак наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не є передчасним.
Також безпідставними Відповідач вважає й доводи скаржника в частині відсутності повноважень Головного управління ДПС у Запорізькій області у сфері контролю за обігом тютюнових виробів, оскільки згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 було утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України шляхом реорганізації Державної фіскальної служби шляхом поділу, а розпорядженням Кабінету Міністрів України №682-р установлено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї функцій і повноважень з реалізації державної податкової політики. Згідно з наказом №10 від 29 серпня 2019 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області розпочато виконання функцій і повноважень Головного управління ДФС у Запорізькій області, що припиняється. Тому судами попередніх інстанцій правильно констатовано наявність повноважень щодо проведення перевірки Позивача на виконання функцій контролю у сфері виробництва і торгівлі тютюновими виробами.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів касаційного суду виходить з такого.
Підпунктом     20.1.4     пункту     20.1     статті     20 ПК України     (тут і надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органі мають право проводити, зокрема, відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з пунктами 79.1 та 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Щодо відсутності повноважень у Головного управління ДПС у Запорізькій області на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питання дотримання вимог Закону №481, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, правильно виходив з того, що на контролюючі органи покладено функції щодо здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України).
Згідно з частиною першою статті 16 Закону №481 контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» Державну фіскальну службу України реорганізовано та утворено Державну податкову службу України, яка є правонаступником її майна, прав та обов`язків у відповідних сферах діяльності.
Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4 постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби, зокрема ГУ ДПС у Запорізькій області. Реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби, зокрема ГУ ДФС у Запорізькій реорганізовано шляхом приєднання до новоутвореного ГУ ДПС у Запорізькій області. При цьому, територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби та центрального органу виконавчої влади.
Відповідно до підпункту 27 пункту 4 Положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 (у редакції на час призначення перевірки), ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, з оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та контроль за таким виробництвом; здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом.
За наведеного нормативного врегулювання суди попередніх інстанцій зробили правильні висновки про покладення функцій щодо реалізації контролю у сфері, зокрема, торгівлі тютюновими виробами на органи ДПС. 
Щодо доводів скаржника про передчасне винесення наказу «Про проведення документальної позапланової перевірки» від 19 листопада 2019 року №819, а саме через 12 (дванадцять) робочих днів з дня, вказаного поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення, чим позбавлено Позивача можливості надати необхідні пояснення та їх документальне підтвердження, колегія суддів звертає увагу на таке.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2021 року у справі №280/1672/20 скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2020 року та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено. При цьому, підставами позову ОСОБА_1 у справі №280/1672/20 було те, що наказ про проведення перевірки прийнято до закінчення 15-денного терміну для надання відповіді на обов`язковий запит контролюючого органу, який, до того ж, складений з порушенням законодавства, а отже був таким, що не підлягав виконанню.
Отже, правова оцінка наказу щодо проведення документальної позапланової перевірки від 19 листопада 2019 року №819 в контексті доводів скаржника, також викладених і у касаційній скарзі, надано у судовому рішенні, яке набрало законної сили. Таким чином, такій підставі визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року №0000383201 як порушення процедури призначення податкової перевірки (передчасність наказу від 19 листопада 2019 року №819), за наслідками якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, надано юридичну оцінку судом в межах адміністративної справи №280/1672/20, рішення в якій набрало законної сили та в силу приписів частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) містить преюдиційні обставини, які не підлягають доказуванню при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи. 
Відповідно до абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону №481 алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК України У разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Відповідно до пункту 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пунктом 226.8 статті 226 ПК України встановлено, що кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - «тютюн імпортний», ТВ - «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.
За положеннями пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
У пункті 226.11 статті 226 ПК України встановлено, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.
Абзацом 19 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наявним у матеріалах справи, що спростовують позицію платника податків про те, що судами зроблено висновки в частині спірного податкового повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року №0000383201 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 1186977,24 грн на підставі матеріалів кримінального провадження №32019080000000009  без дослідження та перевірки таких обставин у ході судового розгляду.
За змістом встановлених обставин у цій справі, фінансові санкції на підставі абзацу 19 частини другої статті 17 Закону №481 у сумі 1186977,24 грн застосовано до Позивача за зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка за адресою: АДРЕСА_3 .
Надаючи юридичну оцінку встановленим обставинам судами попередніх інстанцій враховано дані протоколу обшуку від 18 квітня 2019 року, копія якого міститься в матеріалах справи. 
При цьому судами обох інстанцій здійснено дослідження та перевірку викладеної у протоколі обшуку інформації, яка заперечувалась Позивачем, шляхом аналізу та співставлення.
Зокрема, суди обох інстанцій виходили з того, що у протоколі обшуку від 18 квітня 2019 року зазначено особу, яка обшукувалась - ОСОБА_1 , що спростовує доводи Позивача про те, що в протоколі не зазначено особа, у якої були виявлені тютюнові вироби. Крім того, в протоколі допиту свідка від 18 квітня 2019 року ОСОБА_1 зазначає, що здійснює господарську діяльність з реалізації тютюнових виробів в кіосках 456-457 за адресою: АДРЕСА_1 . 
При цьому судами обох інстанцій визнано необґрунтованими доводи Позивача про те, що ним зазначалось лише про кіоск №457 як місце ведення своєї господарської діяльності, а цифри « 456» могли бути дописані вже після підписання ним протоколу допиту, оскільки цей протокол не містить виправлень, підчищень чи закреслень, кожна сторінка протоколу обшуку містить підпис ОСОБА_1 , а в зауваженнях до протоколу обшуку Позивач власноручно зазначав, що предмети, які вилучалися є його власністю, ним реалізовувалися та підлягають поверненню йому. 
Отже, висновки судів попередніх інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому судами попередніх інстанцій обґрунтовано враховано й те, що доводи Позивача не підтвердженою жодними доказами, окрім заперечення викладеної у протоколі обшуку інформації.
З огляду на викладене, у ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наявним у матеріалах справи, натомість доводи касаційної скарги щодо порушення судами норм матеріального та процесуального права у відповідній частині зводяться лише до переоцінки обставин у справі та не можуть бути підставою для скасування судових рішень в частині, що є предметом касаційного перегляду.
Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що такі рішення були ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами. У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судових рішень судів попередніх інстанцій у цій справі викладеним у постановах Верховного Суду висновкам щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
Отже, доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до нової оцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України, а касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Позивачем під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у позові відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень в частині відмови в позові суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень у цій частині, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                          В.П. Юрченко 
                                                                                          Р.Ф. Ханова