ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2022 року		Справа № 460/8355/21 пров. № А/857/22980/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року (суддя Дудар О.М., м.Рівне, повний текст складено 22 жовтня 2021 року), -
ВСТАНОВИВ :
У червні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП) звернулася до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління) в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.06.2021 №460017000705, 460317000705 (далі – ППР №№ 4600, 4603 відповідно).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення суду, та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В апеляційній скарзі вказує, що під час проведення фактичної перевірки у господарській одиниці позивача було встановлено незабезпечення режиму попереднього програмування кількості на весь асортимент підакцизної групи товарів, що були в реалізації. Крім того, було виявлено реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як від учасників справи не надійшло клопотань про розгляд справи за їх участю.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позову, суд першої інстанції виходив з того, що у ході судового розгляду справи відповідачем не доведено правомірності спірних ППР.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ОСОБА_1 з 21.09.2020 є ФОП та з цієї дати перебуває на обліку в Головному управлінні, як платник податків. Основним видом її діяльності є КВЕД 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
20.01.2021 отримала ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями №17120308202100145 (далі – Ліцензія). Термін дії з 28.01.2021 по 28.01.2022. Адреса місця торгівлі: Рівненська область, Рівненський район, с.Обарів, вул.Ринкова, буд.37 Закусочна «Страус» (далі – Місце торгівлі).
17.05.2021 Головним управлінням проведено фактичну перевірку Місця торгівлі, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки від 18.05.2021 №3120/17.00.07.05.13/3217822723 (далі - Акт).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем зокрема вимог:
пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР);
статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481/95-ВР).
В Акті зазначено, що:
при проведенні розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій не забезпечено режиму попереднього програмування кількості на весь асортимент підакцизної групи товарів, яка є в реалізації;
при покупці товару, «1 пачка цигарок «Стронг роял компані» по ціні 37 грн розрахункова операція проведена через Програмний реєстратор розрахункових операцій (далі – ПРРО), касовий чек роздруковано і видано. Дані цигарки було отримано згідно з видатковою накладною №00001077 від 24.02.2021 постачальника Товариством з обмеженою відповідальністю «Делліг-Трейд» на суму 2332,90 грн з ПДВ;
на момент проведення перевірки в Місці торгівлі знаходиться в реалізації вино виноградне біле десертне «Сонце в бокалі» розливне (вміст спирту етилового 16%, цукор 14%), упаковка тетра-пак, виробник «Котнар», без марки акцизного податку.
04.06.2021 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР:
№460017000705, яким визначено грошове зобов`язання за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у сумі 5100 грн;
№460317000705, яким визначено грошове зобов`язання за платежем «Штрафні санкції за порушення виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів внаслідок роздрібної торгівлі тютюновими виробами без марок акцизного податку встановленого зразка» у сумі 17000 грн. 
Податковий кодекс України (далі – ПК) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19 ПК контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків, здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, визначено Законом №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Статтею 15 Закон № 265/95-ВР передбачено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Таким чином, вказана норма передбачає, що перед проведенням операції з продажу товару в РРО чи ПРРО мають обов`язково бути запрограмовані найменування і ціна товару, для підакцизних товарів код УКТ ЗЕД, а під час проведення такої операції зазначено кількість одиниць проданого товару.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі – Мінфін) від 21.01.2016 №13 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 11.02.2016 за №220/28350; далі Положення №13; в редакції чинній на час виникнення спірних відносин), фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено вимоги до обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, серед яких назва та ціна товару. Кількість одиниць проданого товару відображається у фіскальному касовому чеку під час проведення розрахунків за продані товари.
За приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР:
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
програмний реєстратор розрахункових операцій - програмний, програмно-апаратний або програмно-технічний комплекс у вигляді технологічного та/або програмного рішення, що використовується на будь-якому пристрої та в якому фіскальні функції реалізовані через фіскальний сервер контролюючого органу і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. Контролюючий орган забезпечує безкоштовне програмне рішення для використання суб`єктом господарювання.
Відповідно до статті 7 Закону № 265/95-ВР порядок реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій, реєстрації і ведення реєстру програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі на період відсутності зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу (в режимі офлайн), що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) та операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно зі статтею 12-1 Закону №265/95-ВР програмний реєстратор розрахункових операцій повинен забезпечувати відповідно до вимог пункту 7 статті 3 та статті 5 цього Закону щодо роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій створення та передачу до фіскального сервера контролюючого органу електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, а також контрольної стрічки електронних фіскальних звітних чеків та іншої інформації, необхідної для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу.
Загальні вимоги до програмного реєстратора передбачені також «Вимогами щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування», затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (далі - Вимоги №199; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Пунктом 4 Вимог №199 програмний реєстратор повинен забезпечувати:
можливість передачі до фіскального сервера контролюючого органу (далі - фіскальний сервер) відповідної інформації, встановленої Законом, для довгострокового зберігання;
неможливість виконання команд, які не передбачені переліком команд, під управлінням яких працює програмний реєстратор, або команд, параметри яких відрізняються від тих, що передбачені зазначеним переліком;
ідентичність інформації про обсяги операцій в електронній та паперовій формах розрахункового документа. Формування розрахункового документа повинне здійснюватися в єдиному циклі та не перериватися іншими операціями, що виконуються програмним реєстратором;
точність обчислення та округлення сум за результатами операцій до восьми знаків після коми.
Таким чином, чинне законодавство не передбачає вимог щодо попереднього програмування у ПРРО кількості товарів кожного виду (асортименту).
Наказом Мінфіну від 23.06.2020 №317 (зареєстровано в МЮУ 07.07.2020 за №635/34918), затверджено «Порядок реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій» (далі - Порядок №317).
Відповідно до пункту 3 розділу І Порядку №317 ДПС забезпечує безкоштовне програмне рішення для використання суб`єктами господарювання ПРРО. Інформація щодо такого програмного рішення оприлюднюється в Електронному кабінеті, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України (та/або на офіційному вебпорталі ДПС.
Після встановлення безкоштовного або іншого програмного рішення для ПРРО на відповідний пристрій, що належить суб`єкту господарювання на праві власності, володіння, користування, такий ПРРО підлягає реєстрації згідно з цим Порядком.
З матеріалів справи видно, що ФОП згідно з рахунком-фактурою від 25.11.2020 було придбано у Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації Ключів «Україна» послуги з обробки даних та формування кваліфікованого сертифікату відкритого ключа юридичної особи на 1 рік та постачання КП «Програмний комплекс «Варта» з правом використання до закінчення терміну дії кваліфікованого сертифікату електронного підпису, а згідно з рахунком-фактурою від 25.11.2020 №РШТ3217822723/4 у Товариства з обмеженою відповідальністю «Економічні програми» доступ до онлайн-сервісу «СОТА» на рік (модуль «СОТА КАСА»; а.с.78-80).
Згідно з листом Товариства з обмеженою відповідальністю «Економічні програми» від 01.10.2021 №0110/01, головна функція програмного реєстратора розрахункових операцій, комп`ютерної програми «СОТА КАСА», - реєстрація фіскальних чеків в Державній податковій службі. ПРРО не є обліковою системою та не передбачає введення кількості товару, що був придбаний суб`єктом господарювання. Функціонал комп`ютерної програми «СОТА КАСА» не передбачає попереднє програмування кількісних показників товару (а.с.77).
Зазначений ПРРО передбачає можливість програмування усього переліку та вартості товарів, які підлягають реалізації, що і було зроблено позивачем сформовано номенклатурний перелік (а.с.16-23).
Відповідно до додатку до Ліцензії ФОП при продажу товарів у Місці  торгівлі використовує програмний реєстратор розрахункових операцій зареєстрований у встановленому порядку контролюючим органом реєстраційне посвідчення від 15.01.2021 (а.с.15).
Отже, ФОП у Місці торгівлі використовує зареєстрований контролюючим органом у встановленому порядку ПРРО, функціонал якого не надає можливості попереднього програмування кількісних показників товару.
За встановлених обставин, враховуючи наведені вимоги законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивач вимог Закону №265/95-ВР не порушувала.
Отже, відповідачем протиправно застосовано до позивача на підставі ППР №460017000705 штраф у сумі 5100 грн.
Що стосується правомірності ППР №460317000705, то слід вказати наступне.
Підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно з пунктом 226.2 статті 226 ПК наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пункт 226.3 статті 226 ПК передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 226.5 статті 226 ПК маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 226.6-226.7 статті 226 ПК визначено, що маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК вважаються такими, що немарковані:
- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;
- алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до пункту 228.2-228.3 статті 228 ПК контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України здійснюють відповідні контролюючі органи.
У разі виявлення фактів ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування та продажу на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, контролюючі органи, зазначені у пункті 228.2 цієї статті, вилучають такі товари з вільного обігу та подають відповідні матеріали до суду для винесення постанови про їх вилучення в дохід держави (конфіскацію).
Відповідно до пункту 228.9 статті 228 ПК відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів визначені Законом №481/95-ВР; в редакції, чинній станом на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР у цьому Законі наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:
алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;
роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування;
місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.
Згідно з абзацом 3 частини четвертої статті 11, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Такий порядок визначено «Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі - Положення №1251).
Відповідно до пункту 20 Положення №1251, маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:
- пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;
- наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);
- пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;
- відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Згідно з пунктом 21 Положення №1251, для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.
Відповідно до абзацу 15 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що складання ревізорами-інспекторами акта перевірки з відображенням у ньому лише твердження про відсутність марки акцизного податку на пляшці є недостатнім, і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин і зазначеного висновку, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото і відеозасобами, відібрання та опечатування зразків продукції, вилучення пляшки алкогольного напою на вимогу пункту 228.3. статті 228 ПК, детального опису осіб, у присутності яких встановлено порушення, та опису усіх дій, запитань і пропозицій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення, а також обставин, що їм перешкоджали.
Відповідно, зібрані у справі докази у своїй сукупності свідчать про те, що перевірка проведена неповно, акт перевірки не містить детального опису порушення, зокрема, чи була упаковка тетра-пак повною; чи призначалася ця упаковка для здійснення реалізації алкогольного напою на розлив; не описано наявності залишків клею чи залишків марки акцизного податку на упаковці тощо.
Допитана у судовому засіданні як свідок ОСОБА_1 показала суду, що вино виноградне біле десертне «Сонце в бокалі» розливне (вміст спирту етилового 16%, цукор 14%), виробник «Котнар», знаходилося в реалізації з відкритою упаковкою тетра-пак, тобто продавалося на розлив. На упаковці містилися залишки марки акцизного податку, проте відповідний номер встановити було не можливо.
За таких обставин, працівниками контролюючого органу під час проведення перевірки було виявлено відкриту упаковкою тетра-пак з вином виноградним білим десертним «Сонце в бокалі», яка знаходилась у реалізації на розлив, із залишками марки акцизного податку.
Відповідно до підпункту 226.1 статті 226 ПК у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Зі змісту вказаної норми вбачається, що технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку має передбачати розривання марки під час відкупорювання (розкривання) товару.
Це означає, що під час відкупорювання (розкривання) товару марка акцизного податку автоматично псується.
При цьому, вимога щодо зберігання та реалізації алкогольних напоїв за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі згідно із законодавством розповсюджується не на відкорковані напої, а на продаж повної (всієї) пляшки або іншої тари з алкогольним напоєм, натомість у разі реалізації у закладах алкогольних напоїв на розлив чинним законодавством не вимагається наявності цілої (непошкодженої) марки акцизного податку на такій пляшці, оскільки у такому випадку реалізація алкогольного напою на розлив буде неможливою.
Законодавством не покладено на платників податку обов`язок зберігати розірвані марки акцизного податку після відкупорювання (розкривання) товару, адже в силу мети маркування і технології наклеювання марок акцизного податку відкривання відповідної пляшки або іншої тари для реалізації алкогольних напоїв на розлив виключає збереження марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі.
Такі висновки суду узгоджуються з правовим висновком, викладеним у постановах Верховного Суду від 18 лютого 2018 року у справі №814/3690/15 та 18 травня 2018 року у справі №804/4921/17.
Отже, виявлене перевіркою порушення у виді відсутності марки акцизного податку на упаковці тетра-пак з алкогольним напоєм матеріалами справи не підтверджується, а факт реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку внаслідок відкриття упаковки тетра-пак та реалізації алкогольного напою на розлив не є податковим правопорушенням в розумінні ПК, Закону №481/95-ВР та Положення №1251.
Відповідачем під час розгляду справи не було надано належних та допустимих доказів, які б спростовували факт реалізації позивачем на розлив алкогольного напою, вина виноградного білого десертного «Сонце в бокалі» (вміст спирту етилового 16%, цукор 14%), виробник «Котнар» в упаковці тетра-пак, яка не містить марки акцизного податку. Більш того, цей факт підтверджений поясненнями свідка.
У сукупності викладеного, суд дійшов правильного висновку, що відповідачем протиправно застосовано до позивача на підставі ППР №460317000705 штраф у сумі 17000 грн.
Наведені ж в апеляційній скарзі доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення. 
Керуючись статтями 308, 311, 315-316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний