ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2022 року 
м. Київ
справа № 808/9004/15
адміністративне провадження № К/9901/29024/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18.02.2016 (суддя - Шара І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 (головуючий суддя - Поплавський В.Ю., судді: Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Монтажно-будівельна компанія» до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В :
У грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Монтажно-будівельна компанія» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Монтажно-будівельна компанія») звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення від 10.07.2015 №0001212201, згідно з якими в податковому обліку Товариства збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3' 121' 420,50 грн (в тому числі, за основним платежем - 2' 080' 947,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 
1' 040' 473,50 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.06.2015 №67/08-29-22-0108/31598941, про безтоварність господарських операцій між Товариством і ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер та безпосередньо вплинули на результати господарської діяльності Товариства. Позивач стверджував, що задекларовані ним суми витрат підтверджені первинними документами, виписаними на операції з придбання товарів та послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників, які у своїй сукупності підтверджують реальність господарських операцій. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах. 
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 18.02.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення від 10.07.2015 №0001212201. 
Висновок суду першої інстанції про задоволення позову, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вмотивований тим, що фактичне здійснення господарських операцій між Товариством та його контрагентами-постачальниками (ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс») підтверджено дослідженими у судовому процесі належними первинними документами та обставинами вчинення цих операцій у межах господарської діяльності Товариства, що також підтверджується відповідними документами. Доводи контролюючого органу про відсутність (недостатність) у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів та/або відсутність їх за місцезнаходженням, окремі матеріали кримінального провадження, як свідчення безтоварного характеру господарських операцій, суд відхилив з огляду на те, що: залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, а основні засоби суб`єкт господарювання може використовувати на праві оренди або лізингу; на час здійснення поставок зазначені контрагенти-постачальники мали господарську та податкову правосуб`єктність, дозвільні документи на виконання відповідних робіт; а вироки в кримінальних провадженнях не ухвалені. Крім того, судовими рішеннями в інших справах підтверджена реальність операцій платників податків із ТОВ «Капіталбуд Сервіс», МОВ «Міраброн Плюс», ТОВ «Укрелектростандарт», ПП «ІТ-Спецпромонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» у період операцій із позивачем. У підсумку суд першої інстанції визнав правомірним формування позивачем валових витрат у 2012, 2013, 2014 роках за наслідками операцій із ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс», а податкове повідомлення-рішення від 10.07.2015 №0001212201 - протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Запорізька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області) подала касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати ухвалені у цій справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не дали належної правової оцінки обставинам, щодо яких в акті перевірки наведено податкову інформацію, яка свідчить про безтоварний характер господарських операцій позивача з вище переліченими контрагентами-постачальниками, фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.10.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Монтажно-будівельна компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, за результатами якої був складений акт від 24.06.2015 №67/08-29-22-0108/31598941 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зробленими в акті перевірки, Товариство порушило, зокрема, норми підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження податку на прибуток підприємства на загальну суму 2' 080' 947,00 грн, в тому числі: 2012 рік (ІУ квартал) - 459' 834,00 грн, 2013 рік - 1' 110' 288,00 грн, 2014 рік - 510' 825,00 грн.
Такі висновки контролюючого органу мотивовані відсутністю реального виконання господарських операцій позивача з його контрагентами - операції з придбання товарів, послуг у ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» за договорами субпідряду та поставки і відображені лише в документах бухгалтерського обліку без їх реального здійснення (послуги не надавалися, товари не поставлялися).
Як на підставу таких висновків контролюючий орган посилався на спільні ознаки, що свідчать про фіктивність контрагентів: відсутність у названих контрагентів основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів (кваліфікованих працівників), необхідних для здійснення господарської діяльності, транспортних та інших засобів, потрібних для реального виконання субпідрядних ремонтно-будівельних робіт; їх припинення як господарюючого суб`єкта або втрата статусу платника ПДВ; відсутність за місцем реєстрації, а також на ідентичність оформлення наданих до перевірки первинних документів (шрифт, його розмір, загальне оформлення, місце розташування печаток підприємств тощо) та відсутність під час перевірки ТТН по операціям із ТОВ «Старт Альянс». Крім того, ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» фігурують в досудових розслідуваннях №32014120010000067, порушених за ознаками кримінального правопорушення - фіктивне підприємництво, та у кримінальній справі №405/8124/14-к; посадові особи ПП «ІТ-Спецпроммонтаж» підприємства перебувають в розшуку, а ТОВ «Міраброн Плюс» - місцезнаходження не встановлено; працівниками відділу податкової міліції проведено обшуки за адресами реєстрації (вулиця Тітова, 28, квартира 47, м. Дніпропетровськ) ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», де вилучені печатки 18 суб`єктів господарювання, в тому числі ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс», а працівники офісу заперечують обізнаність щодо цих підприємств; згідно з протоколом обшуку від 23.04.2014 за адресою: вулиця Баумана,10, м.Дніпропетровськ вилучено 17 юридичних справ, в тому числі стосовно ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс»; згідно з висновком експерта підписи на складених від імені ТОВ «Міраброн Плюс» у статутних документах та довіреності не належать засновнику та директору цього підприємства ОСОБА_1 , ці підписи належать іншій особі. Доводячи безтоварність операцій з названими контрагентами, відповідач також посилався на обставини значної віддаленості місця розташування контрагентів позивача, які згідно з наданими позивачем документами виконували будівельно-монтажні роботи та поставляли товар, та об`єктів, де проводилися будівельно-монтажні роботи; на об`єктах, де проводилися будівельно - монтажні роботи, наявна пропускна система.
На підставі висновків в акті перевірки та за наслідками процедури адміністративного оскарження результатів перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення, з приводу проворності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК (в редакції Закону від 02.12.2010 № 2755-VI, чинній до 01.01.2015, далі - так само) прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до положень абзацу першого підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. 
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як один із принципів бухгалтерського обліку закріплений в статті 4 Закону №996-XIV та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Належним чином оформлені документи, передбачені правовими нормами для певного виду господарських операцій, є підставною для одержання платником податків податкової вигоди, якщо контролюючий орган не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Згідно з вимогами частини другої статті 71 КАС України (у редакції на момент вирішення спору; далі - так само) суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності платник податків - позивач у адміністративній справі має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене відповідає нормі частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Аналогічні вимоги закріплені у статті 77 КАС у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності 15.12.2017.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Визнаючи юридичне значення за податковими та видатковими накладними, актами виконаних робіт, виписаними ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» на адресу позивача, суди попередніх інстанцій виходили з того, що достовірність інформації щодо операцій з поставки послуг та товару, зафіксованої в цих документах податкового обліку, підтверджується іншими доказами у справі, а саме: договорами підряду між позивачем та вказаними контрагентами, актами виконаних робіт, підсумковими відомостями ресурсів, банківськими виписками, а також обставинами щодо передачі позивачем результатів виконаних робіт замовникам (ВАТ «Запоріжсталь», ПАТ «Завод напівпровідників», ПАТ «Залк», ПАТ «Запоріжкокс», ПАТ «Калсберг Україна», ПАТ «Феррвідрейдінг», ПІІ у формі ЗАТ «ЗЗРК», ТОВ «Агропроінвест 08», ТОВ ЗАЗінвестбуд», ТОВ «ЗВА «Лідер Електрик», ТОВ «Квас Бевериджиз», ТОВ «НВП «Преобразователь - комплекс», ТОВ «ПЖК - Запоріжжя», ТОВ «Фоззі-Фуд», ТОВ «БПК «Трест Реконструкції та розвитку», ТОВ «Ангоб», ПАТ «Укрграфіт», ПАТ «ТПЦ «Україна»), що підтверджено договорами підряду, договірними цінами, локальними кошторисами, розрахунками загальної вартості робіт, довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, актами приймання виконаних будівельних робіт та підсумковими відомостями ресурсів, підписаними уповноваженими особами позивача, як виконавця, та вказаними підприємствами як замовників.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що наявність у позивача первинних документів, якими оформлені господарські операції з придбання послуг та товару у ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» є достатньою підставою для декларування валових витрат.
Однак, оцінка доказів судами попередніх інстанцій має узагальнений характер і суди не звернули уваги, що вище перелічені докази з урахуванням доводів контролюючого органу та характеру спірних правовідносин не спростовують висновки податкової перевірки про безтоварність операцій.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 86 КАС (у редакції до 15.12.2017) є їх достовірність. Якщо документи, складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.01.2018 у справі №2а-7075/12/2670, від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання товарів та послуг у ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
В силу презумпції добросовісної податкової поведінки платника податків та частини другої статті 71 КАС (у редакції до 15.12.2017), як вже було зазначено, обов`язок довести суду, що у позивача не було підстав для збільшення валових витрат в податковому обліку за операціями із придбання послуг та товару у названих вище контрагентів, покладається на відповідача.
Доводячи, що інформація щодо господарських операцій з придбання послуг та товару у ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» в наданих позивачем під час перевірки та в суді облікових документах не відповідає дійсності, контролюючий орган посилався, зокрема на відсутність (недостатність) у цих товариств матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення певного обсягу ремонтно-будівельних робіт, негативну податкову інформацію щодо них, що деякі з них фігурують в досудових розслідуваннях, порушених за фактами фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків. Також контролюючий орган посилався на особливості доступу на територію об`єктів для проведення будівельно-ремонтних робіт.
Вищезазначені доводи контролюючого органу судами належним чином не перевірялися, незважаючи на те, що вони у сукупності із встановленими під час перевірки обставинами піддають сумніву достовірність наданих позивачем первинних документів, на підставі яких було сформовано дані податкового обліку у період, охоплений перевіркою.
Суди першої та апеляційної інстанцій також не надали належного значення доводу відповідача щодо типовості складених документів у межах спірних операцій з різними постачальниками, віддаленість їх місцезнаходження від об`єктів, де проводилися будівельні роботи, недостатність або відсутність матеріально - технічних та трудових ресурсів зважаючи на особливості послуг.
Разом з тим, вказані обставини судом встановлені не були, хоча вони відповідно до частини першої статті 70 КАС (у редакції до 15.12.2017) входять до предмету доказування у цій справі, оскільки відповідач посилався як на одну із підстав, заперечуючи проти позову.
Інформація щодо діяльності зазначених контрагентів позивача та їх негативної податкової поведінки теж не отримала належної оцінки суду. 
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Не заперечуючи правильність висновку судів, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій і що докази, зібрані у кримінальному провадженні, мають значення тільки для цього провадження, водночас, не можна погодитися, що обставини, на які посилався відповідач, не підлягали перевірці з використанням засобів доказування у адміністративному судочинстві. Такі обставини мають значення у цій адміністративній справі, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи з огляду на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Вчинені під час здійснення злочинної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Про необґрунтованість податкової вигоди платника податків можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Висновок Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин, оскільки відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду також не зробила.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків не сумісний не тільки з обставинами, які достовірно підтверджують обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки іншого платника податків (постачальника товарів (послуг), але й з обставинами, що свідчать про достатньо високий рівень ймовірності обізнаності платника податків стосовно такої поведінки. Такими обставинами можуть бути, в сукупності з іншими, систематичне задіяння постачальника при вчиненні кримінальних правопорушень.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Варто також вказати, що відповідно до частини першої статті 72 КАС (у редакції на момент вирішення спору), яка кореспондується зі статтею 90 КАС (у редакції Закону №2147-VIII), обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Передбачене наведеною нормою процесуального права звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях в інших адміністративних, цивільних чи господарських справах, якщо учасник справи доведе зворотне.
Для спростування преюдиційних обставин, про які йдеться в наведеній нормі, учасник справи, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, в загальному порядку.
Більш того, частиною сьомою статті 78 КАС (у редакції Закону №2147-VIII) передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
У зв`язку з цим висновок в судових рішеннях у справах №810/1124/15, №822/3018/14, №П/811/4149/14, №804/3941/15, №826/2860/15, №817/2495/14, №816/4535/14, №822/4751/14 про правомірне формування платниками даних свого податкового обліку за операціями із ТОВ «Капіталбуд Сервіс», МОВ «Міраброн Плюс», ТОВ «Укрелектростандарт», ПП «ІТ-Спецпромонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» не має правового значення для вирішення цієї справи.
Висновок про реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» суди попередніх інстанцій зробили, обмежившись наявністю первинних документів у ТОВ «Монтажно-будівельна компанія», які, як доказ, вважаються обов`язковими, але не вичерпними, оскільки, як вже було зазначено, предмет доказування у таких справах становлять обставини, що підтверджують або спростовують право платника на збільшення суми витрат, тоді як контролюючий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення, про скасування якого заявлено позов, виходив із того, що операції з придбання товарів та послуг позивачем у цих контрагентів фактично не відбулися.
Однозначно, одні лише обставини щодо діяльності контрагента не можуть бути підставою для беззаперечного висновку про необґрунтованість податкової вигоди платника податків. Однак, якщо вони відповідно до частини першої статті 69 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) входили до предмета доказування у справі, вони підлягали встановленню в судовому процесі з дотриманням вимог норм статей 69, 70, 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) та з наданням їм судом юридичної оцінки.
Відповідно до частини 1 статті 70 КАС належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.
Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Відповідно до статті 86 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. 
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Аналогічні вимоги щодо доказів, їх належності та оцінки закріплені у нормі статей 72 - 75, 90 КАС в чинній редакції КАС.
Суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися вимог наведених процесуальних норм при оцінці доказів у справі щодо взаємовідносин позивач із ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс», що, у свою чергу, призвело до того, що обставини у справі судами не були встановлені відповідно до вимог статті 159 цього Кодексу у редакції до 15.12.2017 та статті 242 КАС в чинній редакції.
Отже, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і правильно вирішили спір, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі рішення належить скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 скасувати і направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.А. Васильєва Т.А. Чумаченко   В.П. Юрченко