ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 160/3609/20
адміністративне провадження № К/9901/34380/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФАЙНО ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.06.2020, ухвалене у складі головуючого судді Златіна С.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Щербака А.А. (головуючий), Баранник Н.П., Малиш Н.І.
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «ФАЙНО ГРУП» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 04.12.2019 №№ 0008410519, 0008460519, 0008450519, 0008470519, 0008510519.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ) «ФАЙНО ГРУП» зазначило, що:
-          висновок відповідача про завищення витрат за рахунок віднесення до їх складу сум у розмірі 1 711 137 грн, як відшкодування повіреному комісії банку, сплаченої ним під час перерахування коштів довірителю, є необґрунтованими та такими, що не відповідають приписами чинного законодавства: позивач на виконання укладених з третіми особами договорів сплачував на користь останніх належну винагороду та комісію банку під час перерахування коштів; через що позивач правомірно відніс указані суми до складу витрат відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та на підставі їх даних визначив фінансовий результат до оподаткування;
-          позивач не надавав безоплатно транспортні послуги третім особам, оскільки власними силами на виконання умов договорів, укладених з третіми особами, доставляв товар; позивач таким чином поніс витрати на збут товару;
-          у позивача відсутні об`єкти рухомого та/або нерухомого майна, які належали б на праві власності; позивач використовує майно на умовах оренди; таким чином висновок відповідача про не подання позивачем повідомлення на формою № 20-ОПП є необґрунтованим.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що стосовно позивача проведена документальна планова виїзна перевірка за результати якої було складено акт №8904/04-36-05-19/40195770 від 07.11.2019.
4.          У висновках акту перевірки було зазначено про порушення
5.          1)підпункти 14.1.36 та 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44 та підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 308005 грн., в тому числі за: 2017 рік на суму 238546 грн., III квартал 2018 року на суму 69459 грн., у зв`язку із заниженням фінансового результату до оподаткування за рахунок віднесення до складу витрат (адміністративних витрат) сум у розмірі 1  711 137грн. як відшкодування Повіреному комісії банку, які на думку контролюючого органу не є адміністративними витратами або витратами, пов`язаними з господарською діяльністю Товариства;
6.          2)підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198 та пункт 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до:
- заниження податку на додану вартість на загальну суму 96362,0 грн, в тому числі за: серпень 2017 року у розмірі 27351 грн. та вересень 2017 року у розмірі 69011 грн.,
- завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 48200 грн. за червень 2019 року,
- необхідності застосування штрафних санкцій у розмірі 72281 грн., за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
7.          3)підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 63.3 статті 63 ПК України, в частині не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використовуваних об`єктів у господарській діяльності за період з 01.01.2016 по 30.06.2019.
8.          На підставі акту перевірки відповідачем прийнято та направлено позивачу податкові повідомлення рішення від 04.12.2019 
-          №0008410519 (грошове зобов`язання з податку на прибуток 308  005 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 77  001,25 грн.),
-          №0008460519 (грошове зобов`язання з ПДВ у розмірі 96  362 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 24090,50 грн.), 
-          №0008450519 (сума завищеного значення з ПДВ у розмірі 48200 грн.), 
-          №0008470519 (сума штрафних санкцій з ПДВ у розмірі 72  281 грн.), 
-          №0008510519 (сума штрафних (фінансових) санкцій 510 грн.).
9.          Не погоджуючись з податковими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
10.          Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11.06.2020, залишеним без змін постановою Третій апеляційного адміністративного суду постановою від 11.11.2020, позовні вимоги задовольнив повністю.
11.          Задовольняючи позовні вимоги суди дійшли висновку про те, що відповідачем не було доведено правомірність оскаржуваних рішень.
IV. Касаційне оскарження
12.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати, у задоволенні позову відмовити.
13.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
14.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача указує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
15.          Відповідно до статті 1000 ЦК України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
16.          Статтею 1002 ЦК України визначено, що повірений має право на плату за виконання свого обов`язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.
17.          Згідно зі статтею 1003 ЦК України у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
18.          За умовою статті 1004 ЦК України повірений зобов`язаний вчиняти дії відповідно до змісту даного йому доручення.
19.          Відповідно до статті 1006 ЦК України повірений, зокрема, зобов`язаний повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про хід виконання його доручення; після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився, і надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;
20.          Частинами другою та четвертою статті 1007 ЦК України передбачено, що довіритель зобов`язаний, якщо інше не встановлено договором: 1) забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення; 2) відшкодувати повіреному витрати, пов`язані з виконанням доручення. Довіритель зобов`язаний виплатити повіреному плату, якщо вона йому належить.
21.          Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
22.          Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 року  (далі за текстом - П(С)БО №16):
- прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом;
- об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
23.          Пунктом 5 та 6 П(С)БО №16 передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
24.          Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
25.          У відповідності з пунктом 17 П(С)БО №16, витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
26.          За умовою пункту 19 П(С)БО №16, витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що убезпечують збут.
27.          Пунктом 21 П(С)БО №16 передбачено, що витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.
VІ. Оцінка Верховного Суду
28.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, які ґрунтуються на висновках останнього щодо безпідставного віднесення до адміністративних витрат відшкодування комісії банку; витрати на перевезення товару; не подання позивачем інформації про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП.
29.          Так, судами попередніх інстанцій установлено, що позивач протягом перевіреного періоду укладав договори доручення на реалізацію товару з фізичними особами-підприємцями, які в свою чергу реалізовували продукцію (продукти харчування через роздрібну мережу) кінцевому споживачу.
30.          Реалізація продукції позивача (Довіритель) здійснювалась на підставі укладених в доручення із фізичними особами-підприємцями (Повіреними).
31.          Предметом договорів (які є однотипними) є зобов`язання фізичних осіб-підприємців (Повірених) від імені та за рахунок Довірителя (позивач) вчиняти юридичні дії, які полягали в наступному: представляти інтереси Довірителя перед третіми особами при реалізації продуктів харчування; реалізувати товари Довірителя за цінами зазначеними в актах приймання-передачі на території України. За здійснення дій Довіритель зобов`язується виплатити Повіреному винагороду. Повірений перераховує грошові кошти, отримані від продажу товару, на розрахунковий рахунок Довірителя за вирахуванням винагороди та комісії банку.
32.          Зокрема, пунктами 5.1 та 5.2 Договорів передбачено, що винагорода Повіреного за виконання доручення Довірителя становить 13 % від суми отриманих коштів на розрахунковий рахунок та до каси Повіреного за реалізований товар звітного місяця. Розмір винагороди Повіреного відображається в Звіті про виконання доручення реалізації товару Довірителя.
33.          Відповідно до пункту 6.1 Договорів, Довіритель зобов`язаний відшкодувати Повіреному комісію банку, що пов`язана з організацією виконання цього Договору, в тому числі яка стягується з суми, зараховується на поточний рахунок Повіреного. Сума комісії банку зазначається в Звіті Повіреного про виконання доручення реалізації товару Довірителя.
34.          На виконання укладених договорів позивачем здійснювалось відвантаження (передача) (продукції) в адресу Повірених, якими здійснювалась подальша їх реалізація через роздрібну мережу. За наслідками вказаних дій складались акти приймання-передачі, акти наданих звіти про виконання доручення, на підставі яких Довірителем (позивачем) виплачувались Повіреним (фізичним особам-підприємцям) визначені умовами укладених договорів винагорода та відповідна компенсація, а саме: комісія банку за перераховані Повіреним і кошти (виручка від реалізації товарів) в адресу Довірителя.
35.          Витрати позивача у даному випадку повинні обліковуватися за статтею витрат на збут та/або операційні витрати. Позивач правомірно відобразив витрати у бухгалтерському обліку, оскільки вони пов`язані із діяльністю підприємства позивача, яке спрямовано на отримання доходу.
36.          У матеріалах справи містяться копії первинних документів на підтвердження понесених позивачем витрат у вигляді винагороди повіреним та сплачену повіреними комісію банку під час перерахування коштів на користь позивача. Відповідачем не висловлено у акті перевірки жодних зауважень щодо форми та змісту первинних документів позивача.
37.          Позивачем надано суду копії фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва за 2016, 2017, 2018 та 2019 роки. З указаних звітів судом установлено, що позивач у періоди 2017, 2018 та 2019 роки мав доходи, що відображено у розділах 2 «Звіт про фінансові результати» графах «разом доходи»: 45 545,7 грн., 20 155,2 грн. та 14 789,5 грн. відповідно у 2017, 2018 та 2019 роках.
38.          Отже, судами встановлено, що діяльність товариства була направлена на здійснення господарської діяльності та отримання доходу.
39.          Відповідно до правових висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18.01.2018 у справі № 2а-44807/09/1670, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом.
40.          Щодо посилання відповідача на програму Бонус Плюс варто зазначити, що згідно вказаного Договору Довіритель зобов`язаний відшкодувати Повіреному комісію банку, що пов`язана з організацією виконання цього Договору.
41.          За таких обставин обґрунтованими є висновки судів про те, що доводи податкового органу про завищення витрат позивачем за рахунок віднесення до їх складу суми у розмірі 1 711 137 грн., як відшкодування повіреному комісії банку, сплаченої ним під час перерахування коштів позивачу, є необґрунтованими та не відповідають чинному законодавству.
42.          Крім цього, відповідно до укладених Договорів доручення (підпункт 3.2.2 Договору) Довіритель (позивач) зобов`язується забезпечити Повіреного (фізичну особу-підприємця) товаром виконання доручення. 
43.          Тобто, судами установлено, що позивач за власний рахунок повинен забезпечити наявність у Повіреного товару для подальшої його реалізації на виконання умов договору доручення.
44.          Для забезпечення виконання вказаних умов (забезпечення товаром повіреного (тобто доставка товару до місця продажу Повіреним) та подальшого виконання останнім умов Договору доручення позивачем залучались перевізники:
- ТОВ «ФАЙНО-ТРАНС» (код ЕДРПОУ 39066933) на підставі договору про надання послуг 01/02-17 від 01.02.2017;
- ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на підставі договору про надання послуг № 01/02-17-1 від 01.02.2017.
45.          Суди встановили, що вказані взаємовідносини підтверджені належним чином складеними первинними документами, зокрема, товарно-транспортними накладними. Вартість отриманих (придбаних) послуг перевезення Товариством включена до складу витрат на збут та до складу податкового кредиту. Наявність відповідних підтверджуючих документів та включення сум за вказаними взаємовідносинами до складу витрат та податкового кредиту також підтверджується актом перевірки.
46.          Суди визнали, що що позивач не надавав послуг з транспортування (перевезення), а здійснював виконання умов Договорів доручення по забезпеченню та передачі Повіреним товарів.
47.          Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено поняття безоплатно наданих товарів (послуг) (підпункт «б»): роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
48.          Реалізація продукції позивачем (Довіритель) здійснювалась на підставі укладених Договорів доручення із фізичними особами-підприємцями (Повіреними), умовами яких відповідно передбачено (узгоджено строки та порядок постачання (передачі) товарів) що Довіритель повинен забезпечити Повіреного товаром, тобто доставити товар Повіреному за власний рахунок.
49.          Не може бути кваліфікована як безоплатно надана послуга, доставка товару повіреному, у разі коли обов`язок із забезпечення Повіреного відповідним товаром (у порядку та строку, та узгодженому місці) та відповідно витрати по такій передачі за умовами цих Договорів покладається на Довірителя.
50.          Отже, суди правильно вказали на те, що висновок ГУ ДПС у Дніпропетровській області про безоплатне надання транспортних послуг (тобто використання таких послуг в неоподатковуваних операціях), яке спричиняє необхідність визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та складання податкових накладних, є необґрунтованим та таким, що суперечить чинному законодавству України.
51.          Щодо висновку податкового органу про не подання позивачем інформації про об`єкти оподаткування за формою №20-ОПП, то судами встановлено, що наведений в акті перевірки об`єкт (приміщення), з яким відповідач пов`язує необхідність подання повідомлення за вказаною формою, не є власністю позивача та використовуються ним у господарській діяльності на підставі договору оренди. Крім цього, вказана вимога не була предметом оскарження у суді касаційної інстанції.
52.          Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
53.          Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
54.          Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
55.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
56.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
57.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
58.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
2. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
3. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року справі № 160/3609/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко