ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 160/8251/19
адміністративне провадження № К/9901/26557/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року (головуючий суддя: Серьогіна О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року (колегія суддів: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю., Семенко Я.В.) у справі №160/8251/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Триплекс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
27 серпня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "Триплекс" звернулось до суду з адміністративним позовом до       Головного управління ДФС у Дніпропетровській області,   в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 03.05.2019 №0012971405 на суму 1643199, 00 грн (1095466,00 грн збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток та 547733,00 грн штрафні санкції);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 31.07.2019 №0022471405, на суму 1516225,00 грн (зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 03.05.2019 №0012991405 на суму 884 грн (застосовано штрафну санкцію);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 03.05.2019 №0014681306 на суму 1020,00 грн (застосовано штрафні санкції);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 03.05.2019 №0013201410 на суму 1565983,50 грн (застосовано штрафну санкцію).
Рішенням    Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року у справі № 160/8251/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Триплекс"    до    Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0012971405 від 03.05.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями на суму 1 054 091,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 527 045,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0022471405 від 31.07.2019 у частині зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 1 195 241,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0012991405 від 03.05.2019 на суму 884,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0014681306 від 03.05.2019 на суму 1020,00 грн.
В задоволенні решти вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції вказав, що доказів, які б свідчили про наявність вироків суду відносно контрагентів позивача, які би набрали законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача. Суд зазначив, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг ОЙЛ» спричинили реальні зміни в активах платника податків у вигляді придбання товарів усього на суму 5856061 грн без ПДВ з подальшою реалізацією ТОВ «ІНБЕЛ» на суму 7501658,54 грн без ПДВ та отримання доходу від реалізації на суму 1645597,54 грн.
Стосовно донарахування податковим органом податкових зобов`язань з податку на прибуток на безнадійну та прострочену кредиторську заборгованість (18% * 229860 грн, у т.ч. ПДВ 26934,52 грн) та завищення суми податкового кредиту на 292 969 грн суд указав, що посилання Товариства на вичерпний перелік підстав корегування податкового кредиту є помилковим, з огляду на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого корегування. Вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого корегування.
Стосовно обставин придбання товарів та послуг, які не пов`язані з господарською діяльністю позивача та застосування до позивача штрафу на підставі п. 120-1.2.ст. 120 Податкового кодексу України, суд зауважив, що перелічені контролюючим органом документи не є первинними документами в розумінні ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», отже їхня відсутність (ненадання під час перевірки) не є підставою для збільшення податкових зобов`язань з ПДВ та визначення операцій як таких, що не пов`язані з господарською діяльністю. Обов`язковою умовою зменшення розміру від`ємного значення з ПДВ на суму 24029 грн є факт використання платником придбаного товару в операціях, які не пов`язані з його господарською діяльністю. Проте, податковим органом не доведено в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, використано придбані позивачем товари та отримані послуги. Доказів не реєстрації позивачем податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання відповідачем не надано, що виключає можливість застосування до позивача штрафу в розмірі 884 грн.
Що стосується ППР №0013201410 від 03.05.2019, яким встановлено порушення гл. 2, п. 2.6 Постанови про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні №637 від 15.12.2004 та застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 1565983,50 грн, суд зазначив, що позивачем не надано суду касові чеки від 20.06.2018 на підтвердження помилкового внесення коштів в сумі 153485,00 грн о 09:11:22 та на видачу коштів на суму 153485,00 грн в 09:34:24 відповідно. Також в акті про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку не вказані реквізити розрахункового документа, що є порушенням   п. 8 розділу ІІІ Порядку   №547. Отже, суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування ППР №0013201410 від 03.05.2019.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 03.05.2019 №0014681306, яким застосовано до позивача штрафну санкцію на суму 1020,00 грн на підставі п. 119.2. ст. 119 ПКУ, суд   указав, що безумовною умовою для застування штрафу у розмірі 1020 грн. є ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було вже застосовано штраф за таке саме порушення. Проте, процедура оскарження зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. З урахуванням вищенаведеного, у відповідача не було правових підстав для застосування штрафу у розмірі 1020 грн до моменту завершення процедури оскарження за податковими повідомленнями-рішеннями №0012065150, №0012045150 від 10.04.2019, а саме до 11.07.2019.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління    Державної    податкової    служби у Дніпропетровській області    на рішення    Дніпропетровського окружного адміністративного суду    від    27 січня 2020 року у справі № 160/8251/19 - залишено без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Триплекс на рішення    Дніпропетровського окружного адміністративного суду    від    27 січня 2020 року у справі № 160/8251/19 - задоволено.
Рішення    Дніпропетровського окружного адміністративного суду    від    27 січня 2020 року у справі № 160/8251/19 - скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийнято    в цій частині нову постанову про часткове задоволення позовних вимог.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 03.05.2019 №0012971405 в частині    1590381,60, 00 грн (1060254,76 грн грошового зобов`язання з податку на прибуток та 530127,00 грн штрафні санкції).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» від 03.05.2019 №0013201410 на суму 1565983,50 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 31.07.2019 №0022471405, на суму 1516225,00 грн.
У решті рішення    Дніпропетровського окружного адміністративного суду    від    27 січня 2020 року у справі №160/8251/19 - залишено без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд указав, що право    позивача    на    податковий кредит виникло    на    підставі першої з    подій, а саме отримання товару    та реєстрація податкових накладних,    обов`язок    коригувати податковий кредит    у разі списання    кредиторської чи    дебіторської заборгованості,   ПК України      не передбачає, зміна    суми    компенсації вартості отриманих товарів, повернення товару не відбулося, отже слід погодитись з позицією    позивача, що у нього    були відсутні підстави для    коригування    податкового кредиту    та податкових зобов`язань у відповідності до    ст. 192 ПК України. З урахуванням того, що       у вартості неоплачених товарів    є       непрямий податок    на додану вартість ПДВ, який    не може оподатковуватися податком на прибуток, контролюючим органом       неправильно       визначено розмір ПДВ у складі вартості товарів. На аркуші 3 акту перевірки зазначено, що ПДВ становить 26 934,52 грн, у той час як    розмір ПДВ    становить 34 242,38 грн.
Суд апеляційної інстанції    погодився з позицією позивача, що штраф за не оприбуткування готівки       застосовується у випадку       не проведення    обліку готівки    в касі на суму її фактичного надходження. Позивачем    наданими    відповідними    чеками, денним звітом № 0658, та актами    про скасування помилково       проведеної через РРО    суми розрахунку, спростовуються доводи відповідача    про    не оприбуткування    готівки.       
Відповідно до    п.п.18 п.2 Положення   про ведення    касових операцій    у    національній    валюті    в Україні    від 29.12.2017 № 148 оприбуткування готівки - проведення    суб`єктами       господарювання обліку готівки    в касі підприємства    на повну суму    її фактичних надходжень    у касовій    книзі/ книзі обліку    доходів/фіскальному    звітному    чеку/ розрахунковій квитанції. Фактично суть    такого порушення полягає у    приховуванні    реальних доходів та проведення готівкових коштів поза меж каси. Реальне дослідження    обставин       та долучених доказів справи    свідчить       про зворотне.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що    на підставі направлень на проведення перевірки від 14.02.2019 №995, №999, №998, №997, №996, №993 службовими особами відповідача відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77 ПКУ у зв`язку з включенням до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік та наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 06.02.2019 №731-п проведена документальна планова виїзна перевірки позивача.
За результатом проведення перевірки відповідачем складено акт №18424/04-36-14-05/20244069 від 03.04.2019.
Перевіркою встановлені порушення, зокрема:
1). пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 за №2755-Vl (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 1 095   466 грн, у т.ч:
- 2 квартал 2016 року на суму 328   809 грн;
- 3 квартал 2016 року на суму 339   409 грн;
- 4 квартал 2016 року на суму 385   873 грн;
- 3 квартал 2018 року на суму 41   375 грн;
2). п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI встановлено завищення залишку від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2018 у сумі 1 526   868 грн;
3). п. 201.10 ст. 201, п.120-1.2 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI TOB фірма «Триплекс» несвоєчасно зареєстровані податкові накладні, а також незареєстровані податкові накладні починаючи з 01.01.2017 внаслідок порушень акту перевірки в частині заниження податкових зобов`язань;
4).   п. 2,6 Положення про ведення касових операцій в національної валюті в Україні, затвердженого Постановою НБУ № 637 від 15.12.2004   та   п.11 Положення про ведення касових операцій в національної валюті в Україні, затвердженого Постановою НБУ № 148 від 29.12.2017. Неоприбуткування готівкових коштів в касовій книзі підприємства на підставі прибуткового касового ордеру в день їх фактичного надходження 13.12.2016 в сумі 159711,70 грн та 20.06.2018 в сумі 153485,00 грн.
За результатом виявлених порушень, відповідачем прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0022471405 від 31.07.2019, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1516225 грн;
- №0012971405 від 03.05.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями на суму 1095466,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 547733,00 грн.
- №0012991405 від 03.05.2019, яким застосовано штраф в розмірі 50% на загальну суму 884,00 грн;
-№0014681306 від 03.05.2019, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020,00 грн;
- №0013201410 від 03.05.2019, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 1565983,50 грн.
22 липня 2019 року позивач звернувся зі скаргою до Державної фіскальної служби України. Рішенням від 22.07.2019 за №34577/6/99-99-11-04-01-25 Державна фіскальна служба України скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 03.05.2019 №0012981405 у частині зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на 10643 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення рішення №0012971405, №0012991405, №0014681306, №0013201410 залишила без змін, а скаргу - частково задовольнила.
Як убачається із матеріалів справи, 11.01.2016 між ТОВ Фірма «Триплекс» (покупець) та ТОВ «Агротрейдінг ОЙЛ» (постачальник) було укладено договір поставки №110116, предметом якого є передача у власність покупця товару постачальником та зобов`язання покупця прийняти та оплатити даний товар (п.1.1 Договору). Найменування, ціна та кількість товару, який поставляється відповідно до умов цього договору, вказується у видаткових накладних, що є невід`ємною частиною даного договору (п. 2.1. Договору). Поставка товару здійснюється партіями, кур`єрськими службами доставки, або автотранспортом протягом всього строку дії даного договору, в узгоджені сторонами строки на наступних умовах: DAP Україна, склад ТОВ «Інбел», Дніпропетровська область, Новомосковський район, с. Орловщина, вул. Піщанська, 1, викладених у відповідності до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів «Інкотермс» (редакція 2010 року) (п.3.1. Договору).
Відповідно до умов постачання товару (п.3 Договору), постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінали наступних документів на товар: рахунок-фактуру; видаткову накладну на партію товару; ТТН (оформлена належним чином), крім випадків поставки товару кур`єрськими службами; посвідчення про якість товару від виробника з живою печаткою, або завірене живою печаткою постачальника та підписом відповідальної особи; підтвердження наявності у виробника товару сертифікації відповідно до вимог GMR+ або FAMI-QS (в разі наявності); документи, що підтверджують безпечність продукції (паспорт безпечності, сертифікат аналізу щодо контролю показників безпеки); копію сертифікату на систему безпечності кормів; копію експертного висновку на товар, завірену печаткою підприємства та підписом відповідальної особи; ветеринарне свідоцтво форми 2; копії реєстраційного посвідчення на товар, та всіх додатків, завірені печаткою підприємства та підписом відповідальної особи.
На виконання умов договору №110116 виписано наступні видаткові накладні: №236 від 06.04.2016 на суму 307623,00 грн в т.ч. ПДВ 51270,50 грн;
№274 від 21.04.2016 на суму 346876,50 грн в т.ч. ПДВ 57812,75 грн;
№280 від 25.04.2016 на суму 395352,00 грн в т.ч. ПДВ 65892,00 грн;
№360 від 13.05.2016 на суму 329912,00 грн в т.ч. ПДВ 54985,33 грн;
№426 від 31.05.2016 на суму 352312,00 грн в т.ч. ПДВ 58718,67 грн;
№491 від 23.06.2016 на суму 345987,00 грн в т.ч. ПДВ 76664,50 грн;
№566 від 13.07.2016 на суму 404596,50 грн в т.ч. ПДВ 67432,75 грн;
№612 від 25.07.2016 на суму 311055,00 грн в т.ч. ПДВ 51842,50 грн;
№616 від 27.07.2016 на суму 278817,00 грн в т.ч. ПДВ 46469,50 грн;
№647 від 03.08.2016 на суму 490172,00 грн в т.ч. ПДВ 81695,33 грн;
№768 від 22.09.2016 на суму 418320,00 грн. в т.ч. ПДВ 69720,00 грн;
№788 від 28.09.2016 на суму 359766,00 грн в т.ч. ПДВ 59961,00 грн;
№858 від 17.10.2016 на суму 362792,00 грн в т.ч. ПДВ 60465,33 грн;
№898 від 27.10.2016 на суму 293056,00 грн в т.ч. ПДВ 48842,67 грн;
№921 від 03.11.2016 на суму 348248,00 грн в т.ч. ПДВ 58041,33 грн;
№957 від 15.11.2016 на суму 431356,80 грн в т.ч. ПДВ 71892,80 грн;
№967 від 17.11.2016 на суму 342188,00 грн в т.ч. ПДВ 57031,33 грн;
№1035 від 06.12.2016 на суму 359964,00 грн в т.ч. ПДВ 59994,00 грн;
№1040 від 07.12.2016 на суму 434880,00 грн в т.ч. ПДВ 72480,00 грн.
На підтвердження перевезення позивачем надані наступні товарно-транспортні накладні: №000000128 від 06.04.2016, №000000132 від 21.04.2016, №000000136 від 25.04.2016 року, №000001305 від 13.05.2016, №000000165 від 31.05.2016, №000000252 від 13.07.2016, №000000278 від 25.07.2016, №000000280 від 27.07.2016, №000000302 від 03.08.2016, №000002209 від 22.09.2016, №000002809 від 28.09.2016, №000042658 від 17.10.2016, №000002610 від 27.10.2016, №000000111 від 03.11.2016, №000001411 від 15.11.2016, №000000512 від 06.12.2016, №000001611 від 17.11.2016, №000000612 від 07.12.2016.
Податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «Агротрейдінг ОЙЛ» зареєстровані в ЄРПН та включені до складу податкових декларації з ПДВ у відповідних періодах:
№19 від 06.04.2016 на суму 307623,00 грн в т.ч. ПДВ 51270,50 грн;
№68 від 21.04.2016 на суму 346876,50 грн в т.ч. ПДВ 57812,75 грн;
№86 від 25.04.2016 на суму 395352,00 грн в т.ч. ПДВ 65892,00 грн;
№28 від 13.05.2016 на суму 329912,00 грн в т.ч. ПДВ 54985,33 грн;
№118 від 31.05.2016 на суму 352312,00 грн в т.ч. ПДВ 58718,67 грн;
№103 від 23.06.2016 на суму 345987,00 грн в т.ч. ПДВ 76664,50 грн;
№32 від 13.07.2016 на суму 404596,50 грн в т.ч. ПДВ 67432,75 грн;
№72 від 25.07.2016 на суму 311055,00 грн в т.ч. ПДВ 51842,50 грн;
№87 від 27.07.2016 на суму 278817,00 грн в т.ч. ПДВ 46469,50 грн;
№9 від 03.08.2016 на суму 490172,00 грн в т.ч. ПДВ 81695,33 грн;
№50 від 22.09.2016 на суму 418320,00 грн в т.ч. ПДВ 69720,00 грн;
№81 від 28.09.2016 на суму 359766,00 грн в т.ч. ПДВ 59961,00 грн;
№70 від 17.10.2016 на суму 362792,00 грн в т.ч. ПДВ 60465,33 грн;
№116 від 27.10.2016 на суму 293056,00 грн в т.ч. ПДВ 48842,67 грн;
№14 від 03.11.2016 на суму 348248,00 грн в т.ч. ПДВ 58041,33 грн;
№56 від 15.11.2016 на суму 431356,80 грн в т.ч. ПДВ 71892,80 грн;
№58 від 17.11.2016 на суму 342188,00 грн в т.ч. ПДВ 57031,33 грн;
№21 від 06.12.2016 на суму 359964,00 грн в т.ч. ПДВ 59994,00 грн;
№29 від 07.12.2016 на суму 434880,00 грн в т.ч. ПДВ 72480,00 грн.
Також позивачем були надані посвідчення якості товару від 11.01.2016 №1103, №1903 від 19.01.2016, №2603 від 26.01.2016, №1303 від 13.02.2016, № 3115 від 22.02.2016, №1603 від 16.03.2016, №1770 від 05.04.2016, №1412 від 19.04.2016, №7552 від 24.04.2016, від 12.05.2016, від 30.05.2016, від 22.06.2016, від 12.07.2016, від 24.07.2016, від 26.07.2016, №020801 від 02.08.2016, від 21.09.2016, від 27.09.2016, від 16.10.2016, від 26.10.2016, від 02.11.2016, від 14.11.2016, від 16.11.2016, від 05.12.2016, від 06.12.2016.
Крім того, суд установив, що Під час проведення перевірки податковим органом встановлено, що станом на 30.09.2018 по бухгалтерським рахункам 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та № 685 «Розрахунки з підзвітними особами» рахується безнадійна та прострочена кредиторська заборгованість
Під час перевірки встановлено, що згідно з наданими ТОВ фірма «Триплекс» до перевірки регістрами бухгалтерського обліку по рахунку 631 («Розрахунки з вітчизняними постачальниками») та 685 («Розрахунки з підзвітними особами») встановлено, що станом на 30.09.2018 рахується кредиторська заборгованість у загальній сумі 229 860,0 грн, у тому числі ПДВ - 26 934,52 грн, яка виникла за взаєморозрахунками з контрагентами-постачальниками: ТОВ «Акаді» у сумі 13 284,72 грн; ЗАТ «Гали» - 18 712,05 грн; ПП «Гарлен» - 5 375,81 грн; ТОВ «Іюль» - 43 847,18 грн; ФОП ОСОБА_1 - 1 274,71 грн. (без ПДВ); ТОВ «Лаярд» - 98 995,45 грн; ТОВ «Сальвіа» - 1 655,97 грн; ТОВ «Старт-Д» - 3 157,0 грн; ТОВ «Юнізо» - 1 898,64 грн; ТОВ «Юність» ТК «Славутич» - 1 349,47 грн; ТОВ «Прометен» - 17 178,0 грн; ФОП ОСОБА_1 - 23 131,0 грн. (без ПДВ).
Згідно з аналізом баз ДФС та даних бухгалтерського обліку позивача щодо зазначеної заборгованості встановлено:
ТОВ «Акаді» перебуває в стані 7 - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей, дата виникнення заборгованості у сумі 13 284,72 грн- 31.03.2015;
ЗАТ «Гали» перебуває в стані 0 - платник податків за основним місцем обліку, дата виникнення заборгованості у сумі 18 712,05 грн - 31.07.2009;
ПП «Гарлен» перебуває в стані 16 - припинено (ліквідовано, закрито) (знято з обліку 03.12.2018);
ТОВ «Іюль» перебуває в стані 28 - триває процедура припинення (направлено заперечення органу ДФС), дата виникнення заборгованості у сумі 43 847,18 грн - 31.05.2015 (податковий кредит відкориговано платником самостійно)
ФОП ОСОБА_2 перебуває в стані 11 - припинено, але не знято з обліку (КОР не пусті) (припинено 05.07.2018);
ТОВ «Лаярд» перебуває в стані 0 - платник податків за основним місцем обліку, дата виникнення заборгованості у сумі 98 995,45 грн -31.07.2015; .
ТОВ «Сальвіа» перебуває в стані 11 - припинено, але не знято з обліку (КОР не пусті) припинено 12.11.2014.
TOB «Старт-Д» перебуває в стані 7 - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей, дата виникнення заборгованості у сумі 3 157 грн - 30.09.2012;
ТОВ «Юнізо» перебуває в стані 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням, дата виникнення заборгованості у сумі 1 898,64 грн - 31.07.2010;
ТОВ Юність ТК Славутич перебуває в стані 0 - платник податків за основним місцем обліку, дата виникнення заборгованості у сумі 1 349,47 грн - 30.09.2015;
ТОВ «Промстен» перебуває в стані 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням, дата виникнення заборгованості 30.04.2014;
ФОП ОСОБА_1 перебуває в стані 11 - припинено, але не знято з обліку (КОР не пусті) (припинено 07.04.2015).
Перевіркою зроблено висновок, що кредиторська заборгованість у загальній сумі 229 860 грн, у тому числі ПДВ - 26 934,52 грн, яка виникла за взаєморозрахунками з вищезазначеними контрагентами-постачальниками с безнадійною та простроченою та повинна відображатися у складі доходу ТОВ фірма «Триплекс» в сумі 229 860 грн., а податок на додану вартість, віднесений платником до складу податкового кредиту у загальній сумі 26 934,52 грн, відкоригований.
Перевіркою зроблено висновок, що ТОВ фірма «Триплекс» на порушення пп.14.1.257 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України занижено доходи за 3 квартал 2018 року на суму 229 860 грн.
Крім того, на порушення п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України під час списання кредиторської заборгованості завищено податковий кредит за вересень 2018 всього у сумі 26935 грн.
Також, під час проведення перевірки встановлено, що ТОВ фірма «Триплекс» самостійно списано кредиторську заборгованість, що обліковувалась по бухгалтерським рахункам 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 685 «Розрахунки з підзвітними особами», у грудні 2016 року, грудні 2017 року, червні 2017 року, червні 2018 року на суму 1 757 831,28 грн, в т.ч. ПДВ - 292 969 грн, при цьому позивачем не відкориговано суму ПДВ.
Перевіркою зроблено висновок, що ТОВ фірма «Триплекс» на порушення л. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України під час списання кредиторської заборгованості завищено податковий кредит всього у сумі 292 969 грн, в т.ч.: за грудень 2016 на суму 24 285 грн; червень 2017 на суму 3 760 грн; грудень 2017 на суму 256 757 грн; червень 2018 на суму 8 167 грн.
Перевіркою встановлено, що позивачем самостійно не нараховані зобов`язання в сумі 34 672 грн на вартість товарів, послуг, використання яких в господарській діяльності за висновком перевірки не підтверджено первинними документами.
За результатами перевірки визначено податкові зобов`язання щодо використання товарів та послуг придбаних:
- у ПП «Сувенірний дім «Трюфф Роял» у листопаді - грудні 2016 року, в травні 2017 року- на вартість карамелі, шоколадних наборів, ПДВ в сумі 9897 грн;
- у ПНВП «Віяна-Л» - у січні 2017 року - на вартість кави, ПДВ в сумі 153 грн;
- у ТОВ «Гріль-2» - у грудні 2016 року - на вартість послуг з організації заходу, ПДВ в сумі 153 грн;
- у ТОВ «Гріль-2» - у грудні 2016 року - на вартість послуг з організації заходу, ПДВ в сумі 10643,25 грн;
- у ТОВ «ЛЮКС БАНКЕТ» - у серпні 2017 року - послуги з організації та проведення заходу, ПДВ в сумі 643,25 грн.
Перевіркою зроблено висновок, що позивачем в порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України знижено податкові зобов`язання на суму 34   672 грн.
Також суд зазначає, що Рішенням від 22.07.2019 за №34577/6/99-99-11-04-01-25 Державна фіскальна служба України скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 03.05.2019 №0012981405 у частині зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на 10643 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишила без змін.
Також, позивачем незареєстровано податкові накладні, а саме №7 від 10.05.2017 на суму ПДВ - 291,60 грн (ПП «Сувенірний дім «Трюфф Роял»), №1 від 03.05.2017 на суму ПДВ - 680,40 грн (ПП «Сувенірний дім «Трюфф Роял»), №20 від 23.08.2017 на суму ПДВ - 643,25 грн (ТОВ «Люкс Банкет»), №37 від 13.01.2017 на суму ПДВ - 153,00 (ПНВП «Віяна-Л»), у результаті чого до позивача застосовано штраф в сумі 884 грн за відсутність складення та реєстрації податкових накладних.
Відповідачем в акті перевірки зазначено, що позивачем на підтвердження господарської діяльності не надано жодного первинного документу а саме: фотозвітів щодо проведеного маркетингового заходу з клієнтами; макетів, брошур та іншої рекламної продукції, яка безпосередньо використовувалась під час проведення заходу; письмового підтвердження здійснення узгодження точної дати та списків учасників; інших первинних документів, які б безпосередньо підтверджували факт здійснень маркетингового заходу.
Перевіркою повноти та своєчасності оприбуткування готівкових коштів встановлено наступне:
1. 13.12.2016, з РРО ф.н. № НОМЕР_1 операцією «службове вилучення» виведено готівкові кошти в сумі 159711,70 грн.
Перевіркою касової книги підприємства за 13.12.2016, сторінка №238, встановлено відсутність запису про оприбуткування (надходження) готівкових коштів на підставі ПКО, виведених з РРО у сумі 159711,70 грн. Також згідно даних оборотно-сальдової відомості по рахунку №301 від 13.12.2016, встановлено відсутність даних про відображення вказаного руху готівки.
2. Також, в акті перевірки зазначено, що 20.06.2018, з РРО ф.н. №3000168435 операцією «службове вилучення» виведено готівкові кошти в сумі 153485,00 грн.
Перевіркою касової книги підприємства за 20.06.2018, сторінка №116, встановлено відсутність запису про оприбуткування (надходження) готівкових коштів на підставі ПКО, виведених з РРО у сумі 153485,00 грн. Також згідно даних оборотно-сальдової відомості по рахунку №301 від 20.06.2018, встановлено відсутність даних про відображення вказаного руху готівки.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та постанову апеляційного суду та прийняти у справі нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Відповідач як на підставу касаційного оскарження посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо вирішення спору в частині безнадійної кредиторської заборгованості - пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 198.3 ст. 198 ПК України, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо вирішення спору в частині оприбуткування готівки - ст. 5 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. 58 Конституції України при вирішенні питання щодо застосування Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Відповідач також зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення у справі не ураховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21.05.2019 у справі №815/662/16, від 26.06.2018 у справі №К/9901/49461/18 у подібних правовідносинах. Уважає, що ним було дотримано процедуру проведення перевірки позивача.
Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Зазначає, що відповідач у касаційній скарзі дублює висновки акту перевірки. Позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 22.09.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п.44.1 ст.44   ПКУ).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до   Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"   застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності. (п.44.1 ст.44 ПКУ).
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. (п.134.1.1 ст.134.1 ПКК).
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   визначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також :на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Відповідно до   ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з   ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Згідно з   п. 198.1 ст.198   ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку,
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п. 198.3 ст.198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 ст.198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.
Згідно   ст. 256 Цивільного кодексу України   позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Статтею 257 Цивільного кодексу України   визначено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Пунктом 1 ст. 261 Цивільного кодексу України   передбачено, що перебіг строку позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
За зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання (ч. 5 ст. 261 Цивільного кодексу України   ).
Відповідно до п.п. «а» п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями) (далі - ПКУ), визначено, що безнадійна заборгованість, зокрема - це заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Також приписами п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, с безповоротною фінансовою допомогою.
Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних-стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього
Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Суд зазначає, що товари/послуги, отримані платником податку та не оплачені ним протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, а тому право на податковий кредит стосовно таких товарів/послуг платник податків втрачає.
Товари/послуги, отримані платником податку та не оплачені ним протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, а тому право на податковий кредит стосовно таких товарів/послуг платник податків втрачає.
Підстави коригування раніше відображеного ПДВ наведені в п. 192.1 ст.192 ПК України, згідно з яким якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29.11.1999р. (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999р.) та за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 Податкового кодексу України, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для корегування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 198.6 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ПКУ.
Відповідно до п. 201.10 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Статтею 3 Господарського кодексу України   визначено, що під господарською діяльністю у   цьому Кодексі   розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватися і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Організація маркетингового заходу з метою просування товарів на ринок є одним із засобів збільшення рівня доходу підприємства, що безпосередньо пов`язано з самою суттю господарської діяльності.
Визначальною умовою виникнення у платника права на податковий кредит і на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат, окрім належного документального оформлення господарської операції, є реальність її здійснення в рамках провадження господарської діяльності платника. За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, у цьому разі акт приймання-передачі наданих послуг із переліком фактично поставлених послуг є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
Маркетингові, інформаційно-консультаційні послуги та послуги з проведення рекламних заходів із просування товарів фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту товарів підприємства в торгівельних мережах контрагентів шляхом популяризації продукції підприємства серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що й обумовлює господарський характер цих послуг для підприємства. Водночас зазначені дії з просування товару мають економічний ефект самі по собі, незалежно від їх результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг.
Згідно п. 120-1.2.ст. 120 Податкового кодексу України відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 2.6 гл. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні №637 від 15.12.2004 року (надалі по тексту Положення №637), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Згідно п. 7 ч. 2 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) №547 від 14.06.2016 року (надалі по тексту Порядок № 547) сума готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків до початку робочого дня, вноситься суб`єктом господарювання протягом робочого дня або перебуває на місці проведення розрахунків на момент виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії, записується в корінець розрахункової квитанції з поміткою "Службове внесення". Сума готівки, що вилучається суб`єктом господарювання протягом робочого дня з місця проведення розрахунків, записується у корінець розрахункової квитанції з поміткою "Службова видача"
Відповідно до п. 7 розділу ІІІ Порядку №547 реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми. Якщо алгоритм роботи РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків: дозволяється реєструвати видачу коштів (скасування помилкової суми) за допомогою операції "службова видача"; забороняється реєструвати через РРО від`ємні суми з використанням операції "сторно".
Якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги), відомості про товар (послугу), суму виданих коштів, номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги).
Такий самий акт складається при скасуванні помилково проведеної через РРО суми розрахунку. В акті вказуються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа. Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку передаються до бухгалтерії суб`єкта господарювання і зберігаються протягом трьох років. У разі відсутності у суб`єкта господарювання бухгалтерії зазначені акти підклеюються до останньої сторінки відповідної книги ОРО (п. 8 розділу ІІІ Порядку №547).
Відповідно до п. 1.2 Положення №637 оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Згідно п. 2.6. Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Згідно п. 4.2 Положення №637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі.
Готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів (п.11 розд. ІІ Положення № 148).
Відповідно до п. 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні № 148 від 29.12.2017 року (надалі по тексту Положення №148) готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Статтею 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1996 року №436/96 передбачено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Пунктом 119.2. ст. 119 ПКУ передбачено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені   пунктами 1,   4-7   частини третьої статті 353,   абзацом другим   частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як вже зазначалось судом, однією з підстав для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у   частині першій   цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої   статті 328 КАС України, ГУ ДПС посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постанові від 21.05.2019 у справі №815/662/16 у подібних правовідносинах.
У вказаній справі Верховний Суд наголосив, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів. Відтак, первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами, вказаними в цих документах, як постачальник та покупець. Так, відсутність у Товариств матеріально-технічних та трудових ресурсів, як власних так і залучених, без яких підприємницька діяльність не може здійснюватися, об`єктивно ставлять під сумнів можливість поставки ним товарів, обсяг яких (виходячи з документів, якими оформлені ці поставки) вимагав залучення до їх виконання певної кількості працівників та матеріально-технічних засобів.
Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі і у наведеній скаржником судовій практиці суду касаційної інстанції, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.
Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, є безпідставними.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному   статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Надаючи ж  правову оцінку   спірним правовідносинам у цій справі №160/8251/19 суди урахували, що наявність у позивача, податкових та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування ТОВ «Триплекс» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагента послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту. Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідачем не заперечується наявність у позивача необхідних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, та відповідність вказаних у них обсягів господарських операцій і задекларованих у податковій звітності сум від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та сум податкового кредиту з податку на додану вартість. Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірки контрагентам підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, розрахунковими документами, товарно-транспортними накладними.
Посилання скаржника - контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача обґрунтовано відхилено судами попередніх інстанцій, оскільки доказів, які б свідчили про наявність вироків суду відносно контрагентів позивача, які       набрали законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності       господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача. Сам по собі факт порушення кримінальних справ щодо посадових осіб контрагентів позивача не може слугувати належним доказом фіктивності    господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.    
Таким чином, колегія суддів уважає правильними висновки судів попередніх інстанцій щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Агротрейдінг ОЙЛ».
Крім того, обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої   статті 328 КАС України, ГУ ДПС посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постанові від 26.06.2018 у справі №816/1990/17 у подібних правовідносинах.
За вказаною правовою позицією Верховного Суду дотримання встановлених строків реєстрації податкових накладних продавцем є безумовним та визначальним відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України обов`язком платника податків. При цьому можливість в подальшому виправляти допущені ним помилки шляхом складення відповідних розрахунків коригування не можуть нівелювати цей обов`язок.
У той же час Суд зауважує, що у вказаній постанові Верховним Судом сформовано загальний підхід щодо вирішення аналогічних спорів.
Суд звертає увагу на те, що контролюючий орган посилається на правову позицію Верховного Суду, пов`язану виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Вирішуючи спір у цій частині позовних вимог судами ураховано, що доказів нереєстрації позивачем податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання відповідачем не надано, що виключає можливість застосування до позивача штрафу в розмірі 884 грн.
Отже, доводи касаційної скарги в цій частині позовних вимог не знайшли свого підтвердження.
Відповідач також на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме щодо вирішення спору в частині безнадійної кредиторської заборгованості - пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 198.3 ст. 198 ПК України.
Скаржник уважає, що сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для коригування податкового кредиту відповідно до пункту    192.1    статті 192 Податкового кодексу України.
Відповідно до висновків перевірки ТОВ фірма «Триплекс» самостійно списано кредиторську заборгованість, що обліковувалась по бухгалтерським рахункам 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 685 «Розрахунки з підзвітними особами», у грудні 2016 року, грудні 2017 року, червні 2017 року, червні 2018 року на суму 1 757 831,28 грн, в т.ч. ПДВ - 292 969 грн, при цьому позивачем не відкориговано суму ПДВ. Перевіркою зроблено висновок, що ТОВ фірма «Триплекс» на порушення л. 198.3   ст. 198 Податкового кодексу України   під час списання кредиторської заборгованості завищено податковий кредит всього у сумі 292 969 грн, в т.ч.: за грудень 2016 на суму 24 285 грн; червень 2017 на суму 3 760 грн; грудень 2017 на суму 256 757 грн; червень 2018 на суму 8 167 грн.
Колегія суддів уважає безпідставними посилання скаржника на відсутність висновку Суду щодо застосування пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПК України, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 198.3 ст. 198 ПК України. 
Верховний Суд у своїх рішеннях (зокрема, у постановах від 6 лютого 2018 року у справі №804/7561/15, від 02 листопада 2021 року у справі №560/2231/19) вже неодноразово звертав увагу на те, що будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може бути підставою такого корегування, тоді як вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав такого корегування.
Сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29.11.1999 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999) та за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 Податкового кодексу України, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для корегування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що обов`язок    коригувати податковий кредит    у разі списання    кредиторської чи    дебіторської заборгованості   ПК України      не передбачає.
В той же час, апеляційний суд звернув увагу на те, що податок на прибуток, який підлягає донарахуванню,       визначено    контролюючим органом шляхом    розрахунку від всієї суми вартості неоплачених товарів 229 860 грн податком за ставкою 18%. Як вказав суд, сума нарахування становить      41375 грн З урахуванням того, що   у вартості неоплачених товарів є непрямий податок    на додану вартість ПДВ, який    не може оподатковуватися податком на прибуток, контролюючим органом       неправильно   визначено розмір ПДВ у складі вартості товарів. На аркуші 3 акту перевірки зазначено, що ПДВ становить 26 934,52 грн, у той час як    розмір ПДВ    становить 34 242,38 грн.
Зважаючи на те, що судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень у справі не наведено розрахунку нарахованих податковим органом грошових зобов`язань в аспекті виявлених контролюючим органом порушень при проведенні перевірки, що виключає можливість виокремити суми грошових зобов`язань за наведеним вище порушеннями, беручи до уваги те, що суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановлювати обставини у справі та досліджувати докази, рішення судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №0022471405 від 31.07.2019 та №0012971405    від 03.05.2019 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Крім того, однією з підстав касаційного оскарження судових рішень у цій справі є посилання скаржника відсутність висновку Верховного Суду щодо вирішення спору в частині оприбуткування готівки - ст. 5 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. 58 Конституції України при вирішенні питання щодо застосування Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Відповідно до податкового повідомлення-рішення №0013201410 від 03.05.2019 контролюючим органом установлено порушення гл. 2, п. 2.6 Постанови про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні №637 від 15.12.2004 та застосовано до позивача штрафні санкції в сумі 1565983,50 грн.
Водночас, Суд звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися. Крім того, вказана скаржником норма права, щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду, повинна врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо її застосування мало ставитися перед судами попередніх інстанцій в межах правових підстав позову, але суди таким підставам позову не надали оцінки у судових рішеннях або надали, як на думку скаржника, неправильно.
У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, відсутній.
Суд зазначає, що постановляючи оскаржуване судове рішення апеляційний суд дослідив, що 13.12.2016 позивач на виконання    вимог Порядку № 547 після відновлення    відремонтованого РРО, провів    через    РРО суми    розрахунків за час роботи, що передував виходу РРО    з ладу    тобто 5.12.2016 та виконав звіт    №0283.    Сума готівкових коштів,    отримана 5.12.2016, проіндексована у встановленому порядку, що підтверджується    витягом    з касової книги від 5.12.2016    сторінка № 232    та копією    супровідної відомості    до сумки з готівковими коштами №249 з відмітками банку. У випадку 20.06.2018 рух коштів    по рахунку 301    не відображався, оскільки    сума    внесена у РРО    помилково    на зазначену дату    і    помилковість    внесення належно оформлена. З приводу    порушення, встановленого контролюючим органом    щодо не оприбуткування    суми 153485,00 грн   датою 20.06.2018 до матеріалів справи надано    відповідні докази, а саме    у    денному звіті    №0658 відображено вказану суму помилкового внесення коштів.
Суд апеляційної інстанції погодився з позицією позивача, що штраф за не оприбуткування готівки       застосовується у випадку непроведення    обліку готівки    в касі на суму її фактичного надходження. Позивачем    наданими    відповідними чеками, денним звітом № 0658, та актами    про скасування помилково       проведеної через РРО    суми розрахунку, спростовуються доводи відповідача   про неоприбуткування    готівки.   
Наведені висновки у цій частині позовних вимог судом апеляційної інстанції зроблено на підставі повного та всебічного дослідження фактичних обставин справи, натомість подана скаржником касаційна скарга не містить жодного доводу щодо їх необґрунтованості чи помилковості. 
Суд уважає за необхідне вказати, що касаційна скарга в зазначеній частині обґрунтована лише загальним цитуванням норм податкового законодавства. Посилання скаржника на обставини незастосування до спірних правовідносин положень ст. 58 Конституції України Суд оцінює критично, оскільки при прийнятті рішення у справі апеляційний суд виходив з доведеності позивачем обставин оприбуткування готівки. Наведені обставини виключають можливість неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень Основного закону у взаємозв`язку з приписами Податкового кодексу України. 
Отже, беручи до уваги наведене, Суд уважає доводи, наведені скаржником в касаційній скарзі щодо цієї частини позовних вимог, безпідставними та такими, що виключають необхідність формування висновку Верховного Суду щодо застосування норм права.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених   статтею 341 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до п. 1 ч. 2 статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328   цього Кодексу.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми   Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, що є підставою для часткового скасування судових рішень.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Кіровоградській області підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року у частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №0022471405 від 31.07.2019 та №0012971405    від 03.05.2019 скасувати і направити в цій справу на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                               І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                                            О.О. Шишов
                                                                                                   М.М. Яковенко