ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 200/3220/20
адміністративне провадження № К/9901/330/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року (головуючий суддя: Аляб`єв І.Г.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року (колегія суддів: Гайдар А.В., Компанієць І.Д., Ястребова Л.В.) у справі №200/3220/20-а за позовом Приватного акціонерного товариства "Новокраматорський машинобудівний завод" до Офісу великих платників податків ДПС, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет позову - Сіверсько-Донецьке басейне управління водних ресурсів, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2020 року ПрАТ «Новокраматорський машинобудівний завод» (далі-позивач) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі відповідач, ОФІС ВПП), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року №0000185413 на суму 915 336,73 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 28 липня 2020 року у справі №200/3220/20-а, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року, позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «Новокраматорський машинобудівний завод» задоволені. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 13 березня 2020 року №0000185413. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Офісу великих платників податків Державної податкової служби на користь Приватного акціонерного товариства «Новокраматорський машинобудівний завод» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 13730,10 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, виходив з того, що податковий орган здійснив суперечливі висновки щодо використання свердловини №16. Суд указав, що податковим органом як у висновках акту так і протягом розгляду справи у суді, не доведено належними та допустимими доказами, що позивач при експлуатації свердловин №16 та №29 використовував воду у господарській діяльності, тобто даний обсяг води повинен оподатковуватись рентною платою. Натомість, звільнення позивача від рентної плати відповідно до вимог п. п.  255.4.7. ПК України  підтверджується висновками ДРГП "Донецькгеологія" від 2003 року та від 17.12.2019.   Суд указав, що в разі необхідності отримання відповідного дозволу, порушенням є не заниження податкових зобов`язань, а використання води без належного дозволу. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції установлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що позивач у спірний період здійснював водокористування на підставі дозволу від 31 березня 2015 року №УКР-ДОН-5923 та дозволу від 01 березня 2017 року №УКР-ДОН-6205, у тому числі шляхом використання свердловин №16 та №29.
Відповідно до актів, складених позивачем, свердловину №29 переведено в режим відкачки води в річку К.Торець з 06 березня 2017 року і повернуто в систему питного водопостачання 28 липня 2018 року. Свердловина №16 переведена в режим відкачки води в річку К. Торець 27 жовтня 2016 року. Указане переведення здійснювалося шляхом встановлення секційних перегородок. Такі перегородки, згідно планів-схем відповідних свердловин, встановлені після лічильника води, тому, вся скинута вода обліковувалась у відповідних лічильниках.
За результатами документальної планової перевірки, відповідачем складено акт від 07 лютого 2020 року №10/28-10-54-13-07/05763599.
Відповідно до висновків акту податковим органом виявлено неповне включення об`ємів використаної води до оподаткування рентною платою за спеціальне водокористування за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року. Це сталося внаслідок переведення свердловин №16 (технічна вода) та №29 (питна вода) у режим відкачування води на скидання в річку К. Торець. На підставі висновків акта винесено податкове повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року N 0000185413, яким позивачу донараховано податкових зобов`язань з рентної плати за спеціальне водокористування на суму 732 269,38 грн та застосовані штрафні санкції у розмірі 183067, 35 грн.
Звільнення позивача від рентної плати відповідно до вимог п. п.  255.4.7. ПК України  підтверджується висновками ДРГП "Донецькгеологія" від 2003 року та від 17.12.2019 (т. 1 арк. справи 162-174).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Офіс великих платників податків ДПС, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 255.1, п. 255.3, пп. 255.4.7, п. 255.4, пп. 255.5.2 п. 255.5, пп. 255.11.2 п. 255.11 ст. 255 ПК України.
Скаржник уважає, що судами не враховано, що згідно з нормами Водного кодексу України використання води поєднує в собі процес її вилучення та подальше використання для необхідних умов суб`єкту господарювання. Тобто спеціальне використання води суб`єктами господарювання здійснюється на підставі дозволу, в якому вказується призначення водокористування та включає в себе процес вилучення води за спеціальним призначенням, зазначеним в дозволі, з подальшим її використанням. Уважає, що чинними нормами ПК України не передбачено звільнення від обов`язку зі сплати рентної плати в зв`язку з використанням добутих обсягів води не за призначенням, що визначені в дозволах. 
Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Зазначає, що нормами діючого законодавства чітко передбачено, що підставою для обчислення та справляння рентної плати за спеціальне використання води є саме факт здійснення такого використання в цілях, зазначених в дозволі. Однак вилучення підземної води з надр для усунення шкідливості дії вод не є таким спеціальним водокористуванням. Просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 25.01.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до  статті 48 Водного кодексу України  спеціальне водокористування - це забір води з водних об`єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об`єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.
Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських (у тому числі для цілей аквакультури) та інших державних і громадських потреб.
Не належить до спеціального водокористування усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення).
Відповідно до пункту  255.4. статті  255 Податкового кодексу України  рентна плата за спеціальне використання води не справляється за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар`єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами.
Колегія суддів указує, що Порядок видачі дозволів на спеціальне водокористування затверджено  постановою Кабінету Міністрів України від 13 березня 2002 року N 321.
Аналізуючи наведений нормативний акт убачається, що ним унормовані питання дозволу на використання води, яке вважається спеціальним. Питання щодо дозвільної процедури усунення шкідливої дії вод відповідним Порядком не унормовано.
Відповідно до п. п.  255.1. ст.  255 ПК України  платниками рентної плати за спеціальне використання води є:
первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів.
Відповідно до п. п. 255.3. ст. 255 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.
Відповідно до п. п. 255.4.7. ПК України рентна плата за спеціальне використання води не справляється, зокрема, за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар`єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені  пунктами 1,  4-7  частини третьої статті 353,  абзацом другим  частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у  частині першій  цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач на обґрунтування поданої касаційної скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме щодо питання застосування пункту 255.1, п. 255.3, пп. 255.4.7, п. 255.4, пп. 255.5.2 п. 255.5, пп. 255.11.2 п. 255.11 ст. 255 ПК України.
Як установлено судами попередніх інстанцій, перевіркою виявлено неповне включення об`ємів використаної води до оподаткування рентною платою за спеціальне водокористування за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року. Як пояснює позивач вказану обставину, відповідні об`єми води були скинуті без використання для уникнення підтоплення виробничих територій заводу, що, згідно закону, не вважається спеціальним водокористуванням.
Суд зауважує, що згідно наведених вище норм діючого законодавства, об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, в той же час усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення) не належить до спеціального водокористування. Рентна плата за спеціальне використання води не справляється за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар`єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами.
Суд зазначає, що відповідно до положень ст. ст. 8-1, 9, 10 Водного кодексу України до компетенції обласних, Київської та Севастопольської міських рад у галузі регулювання водних відносин на їх території, до відання районних рад у галузі регулювання водних відносин на їх території, до відання сільських, селищних, міських та районних у містах рад у галузі регулювання водних відносин на їх території належить, зокрема, організація роботи, пов`язаної з ліквідацією наслідків аварій та стихійного лиха, погіршенням якості вод або їх шкідливою дією, із залученням підприємств, установ і організацій в порядку, передбаченому законодавством.
Відповідно до п.п. 11, 12-7 статті 16 Водного кодексу України до відання центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері розвитку водного господарства, в галузі управління і контролю за використанням і охороною вод та відтворенням водних ресурсів належить здійснення заходів, пов`язаних із запобіганням шкідливій дії вод і ліквідацією її наслідків, включаючи протипаводковий захист сільських населених пунктів та сільськогосподарських угідь; організація виконання робіт, пов`язаних з мінімізацією наслідків шкідливої дії вод, у тому числі захистом від підтоплення, протипаводковим і протиповеневим захистом сільських населених пунктів та сільськогосподарських земель.
За приписами п. 255.11.2 ст. 255 ПК України рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.
Отже, зважаючи на те, що об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, а усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення) не належить до спеціального водокористування, обсяг води, витрачений на усунення шкідливої дії вод, не оподатковується рентною платою за спеціальне використання води.
У той же час, Суд зауважує, що оскільки усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення) не належить до спеціального водокористування, спірним питанням у цій справі також є повноваження позивача на використання цього обсягу води.
Суд зазначає, що під час розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій обмежились висновком про відсутність необхідності отримувати дозвіл на спеціальне водокористування підземних вод для усунення шкідливої дії вод. Водночас судами попередніх інстанцій не установлено яким чином здійснюється облік підземних вод, використаних для усунення шкідливості дії води, зважаючи на те, що переведення свердловин в режим відкачки води здійснювалося шляхом встановлення секційних перегородок після лічильника води, з огляду на що вся скинута вода обліковувалась у відповідних лічильниках. 
Також, зважаючи на положення ст. ст. 8-1, 9, 10, 16 Водного кодексу України, судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином доводи відповідача стосовно правомірності використання саме позивачем як суб`єктом, якому надано дозвіл на спеціальне використання води, підземних вод для усунення шкідливої дії вод та правомірності оформлення цієї процедури актами за підписом співробітників позивача.
За приписами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Ураховуючи, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено вищенаведені обставини, суди дійшли передчасного висновку про задоволення  позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 2 статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328  цього Кодексу.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми  Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                 І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                                        О.О. Шишов
                                                                                                     М.М. Яковенко