ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 640/7506/19
адміністративне провадження № К/9901/26627/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/7506/19
за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Ю.Т. Шрамко) від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О.  М.  Оксененко, І. О. Лічевецький, В. П. Мельничук) від 21 липня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов позов Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (далі - позивач, АТ «НАК «Нафтогаз України») до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач-1, ОВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2019 року № 0000194203.
2. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2019 року залучено в якості співвідповідача у справі - Офіс великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач-2, ОВПП ДПС).
3. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ОВПП ДФС від 07 лютого 2019 року № 0000194203.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 жовтня 2020 року до Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій ОВПП ДПС просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
6. Ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2020 року клопотання ОВПП ДПС про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено відповідачу-2 строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 березня 2020 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 640/7506/19, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОВПП ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 640/7506/19, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
7. 29 листопада 2021 року до Верховного Суду надійшли письмові пояснення від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС, у якому просить здійснити процесуальне правонаступництво замінивши Офіс великих платників податків Офіс великих платників податків ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС. А також приєднати ці додаткові пояснення до матеріалів справи № 640/7506/19 та врахувати дані пояснення.
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача-2 - Офіс великих платників податків Державної податкової служби на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС (далі - відповідач-2, скаржник).
8. 09 грудня 2021 року до Верховного Суду надійшло заперечення проти письмових пояснень, в якому позивач, просить закрити касаційне провадження у цій справі, відкрите за касаційною скаргою ОВПП ДПС, посилаючись на приписи пункту 2 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки на час звернення з касаційною скаргою ОВПП ДПС не мав адміністративної процесуальної правоздатності органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики.
9. Що стосується зазначеного вище клопотання позивача, то колегія суддів суду касаційної інстанції вважає його необґрунтованим.
Так, відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно із частиною першою статті 42 вказаного Кодексу, учасниками справи є сторони, треті особи.
Як вбачається з матеріалів справи, ОВПП ДПС є відповідачем у цій справі.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на час звернення з касаційною скаргою ОВПП ДПС знаходився в стані припинення, а отже не був позбавлений права звернення до Верховного Суду з касаційною скаргою.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 04 січня 2019 року за результатами документальної позапланової виїзної перевірки АТ «НАК «Нафтогаз України» з питань повноти і своєчасності визначення в складі податкових зобов`язань податкової звітності з ПДВ за березень 2018 року операцій щодо компенсації збитків втраченої вигоди з послуг по транзиту природного газу, відповідно до рішень Стокгольмського Арбітражу, ОВПП ДФС складено акт №6/28-10-42-03/20077720 (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: відсутність реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
12. 07 лютого 2019 року на підставі Акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000194203, яким у зв`язку з відсутністю реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, розрахунків коригування на суму ПДВ 4 751 191 970,93 грн., та відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 2 375 645 985,47 грн. за платежем ПДВ.
13. За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, ДФС України рішенням від 11 квітня 2019 року №  16935/6199-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги залишено без змін оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.
14. Судами також встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» складено 19 розрахунків коригування кількісних і вартісних показників із зазначенням причини коригування - зміна суми компенсації вартості послуг .
15. Однак, під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено факт відсутності реєстрації їх в ЄРПН у терміни, встановлені пунктом 201.10 статті 210 Податкового кодексу України, а саме: розрахунків коригування від 12 березня 2018 року № 638, № 639, № 640, № 641, № 642, №  643, № 644, № 645, № 647, № 648, № 650, № 651, № 652, № 653, № 654, № 655, № 656, № 660, №  662 на загальну суму 4 751 291 970,93 грн. до податкових накладних від 31 січня 2016 року №  3877, від 29 лютого 2016 року № 6989, від 31 березня 2016 року № 8026, від 30 квітня 2016 року № 11580, від 31 травня 2016 року № 13426, від 30 червня 2016 року № 14511, від 31 липня 2016 року № 15595, від 31 серпня 2016 року № 16688, від 30 вересня 2016 року № 17906, від 31 жовтня 2016 року № 20977, від 31 грудня 2016 № 28695, від 31 січня 2017 року № 3218, від 28 лютого 2017 року № 6297, від 31 березня 2017 року № 9240, від 30 квітня 2017 року № 10895, від 31 травня 2017 року № 12114, від 30 червня 2017 року № 13271, від 31 жовтня 2017 року № 19308 та від 31 грудня 2017 року № 26874 відповідно.
16. Подані позивачем на реєстрацію розрахунки коригування від 12 березня 2018 року № 638, №  639, № 640, № 641, № 642, № 643, № 644, № 645, № 647, № 648, № 650, № 651, № 652, № 653, №  654, № 655, № 656, № 660, № 662 на загальну суму 4 751 291 970, 93 грн. не було прийнято контролюючим органом через виявлені помилки: Документ не може бути прийнятий - рядок 1. Поле Причина коригування містить неприпустиме значення. 
Дозволені значення: Зміна кількості, Зміна ціни, Зміна номенклатури, Повернення товару або авансових платежів, Зменшення обсягу при нульовій кількості, Зменшення кількості при нульовому обсягу, Усунення неоднозначностей, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями від 31 березня 2018 року № 1. 
16. Разом з тим, 31 березня 2018 року позивачем подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 12 березня 2018 року № 7402 на вказану суму - 4 751 291 970,93 грн. з зазначенням номенклатури товарів/послуг - компенсація збитків втраченої вигоди з послуг по транзиту природного газу, у рядку Отримувач (покупець) такої податкової накладної зазначено Неплатник , у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставлено ІПН 100000000000, а у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) зроблено відповідну помітку Х .
17. Вказана податкова накладна була подана позивачем у межах строку, встановлених нормами Податкового кодексу України та прийнята 31 березня 2018 року податковим органом згідно квитанції № 1 від 31 березня 2018 року. При цьому, АТ «НАК «Нафтогаз України» було сплачено податкові зобов`язання до бюджету по такій накладній, що не заперечувалось контролюючим органом.
18. Отже, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що нереєстрація протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, розрахунків коригування на суму ПДВ 4 751 191 970,93 грн. відбулася не з вини АТ «НАК «Нафтогаз України», що свідчить про відсутність складу податкового правопорушення у розумінні статті 109 Податкового кодексу України, тому має місце недоведеність складу податкового правопорушення, покладеного в основу застосування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
20. Твердження скаржника про те, що податкова накладна від 12 березня 2018 року № 7402 направлена до ДФС України на реєстрацію на годину раніше, ніж позивачу прийшла відмова у реєстрації розрахунків коригування, судами попередніх інстанцій сприйнято критично, оскільки такі обставини не свідчать про невчинення дій, направлених на виконання покладених на позивача Податкового кодексу України обов`язків та наявність складу податкового правопорушення щодо нереєстрації таких розрахунків коригування.
21. При ухваленні судового рішення апеляційний суд врахував висновки щодо застосування норм права, зокрема статті 109 ПК України, викладені в постановах Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року у справі № 820/3006/17 та від 21 січня 2020 року у справі № 826/7925/16.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права - пункт 120-1.2 статті 120-1, статтю 192, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, та порушено норми процесуального права - статті 9, 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
25. Складання та реєстрація у подальшому податкової накладної замість реєстрації розрахунку коригування, не звільняє платника податків від відповідальності за вчинене правопорушення. Позивач зобов`язаний був зареєструвати в ЄРПН складені ним розрахунки коригування, що ним і не заперечується, а не складати нову податкову накладну від 12 березня 2018 року № 7402.
26. Разом з тим, звертає увагу, що реєстрація податкової накладної відбулась 31 березня 2018 року о 8 год. 3 хв. 18 сек., тобто майже на годину раніше, аніж реєстрація розрахунків коригування, які були направлені позивачем 31 березня 2018 року о 8 год. 3 хв. 37 сек. та щодо яких була надіслана квитанція про відмову у їх реєстрації 31 березня 2018 року о 9 год. 17 хв.
27. З огляду на вказане, податковий орган вважає, що ним було правомірно винесено рішення про застосування до позивача штрафних санкцій у випадку відсутності реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних.
28. У додаткових поясненнях податковий орган посилається на те, що належних і допустимих доказів про те, що у період часу, починаючи із 12 березня 2018 року, тобто дня складення розрахунків коригування до податкових накладних, і до 30 березня 2018 року включно, а також 31 березня 2018 року у періоди часу із 00 год 00 хв до 08 год 02 хв та із 09 год 18 хв до 23 год 00 хв, тобто протягом 20 календарних днів після дати складення розрахунків коригування до податкових накладних, позивач не мав технічної та/або іншої можливості зареєструвати вказані розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН з метою дотримання податкового законодавства і виконання обов`язку щодо вчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, матеріали справи не містять. Крім того, позивачем так і не надано в ході розгляду справи в судах попередніх інстанцій доказів інших спроб реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних №№ 638, 639, 640, 641, 642, 643, 644, 645, 647, 648, 650, 651, 652, 653, 654,655, 656, 660, 662 від 12 березня 2018 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (тут та надалі, у редакції, чинній на момент складення податкової накладної, далі - ПК України).
31. Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
32. Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
33. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
34. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
35. Пунктом 192.1 статті 192 ПК України встановлено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
36. Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
37. Пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України встановлено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
38. Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі визначається відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).
39. Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 (в редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: - відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); - чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; - реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; - дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; - наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; - наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); - наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; - факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; - наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; - дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
40. У відповідності до пункту 13 вказаного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
41. У силу вимог пунктів 14 та 15 Порядку № 1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
42. Отже, вищезазначеними нормами ПК України та наведеними вище приписами Порядку №  1246 на платника податків покладено обов`язок в установлені терміни скласти та зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування до податкової накладної. При цьому, обов`язок щодо здійснення відповідної реєстрації покладається на платника податків.
43. Відповідальність за порушення строків реєстрації та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної передбачена положеннями статті 120-1 ПК України.
44. Під час розгляду даного спору по суті в судами попередніх інстанцій було досліджено, що податковим органом за результатами проведеної документальної виїзної перевірки встановлено порушення позивачем статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме, відсутність реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригувань до податкових накладних в ЄРПН та застосовано до останнього штраф на суму 2  375  645  985,47 грн.
45. Судами з`ясовано, що АТ «НАК «Нафтогаз України» складено 19 розрахунків коригування кількісних і вартісних показників із зазначенням причини коригування - «зміна суми компенсації вартості послуг». Однак, подані позивачем на реєстрацію розрахунки коригування від 12 березня 2018 року №№638, 639, 640, 641, 642, 643, 644, 645, 647, 648, 650, 651, 652, 653, 654, 655, 656, 660, 662 на загальну суму 4 751 291 970, 93 грн. не було прийнято контролюючим органом через виявлені помилки: «Документ не може бути прийнятий - рядок 1. Поле «Причина коригування» містить неприпустиме значення. Дозволені значення: «Зміна кількості», «Зміна ціни», «Зміна номенклатури», «Повернення товару або авансових платежів», «Зменшення обсягу при нульовій кількості», «Зменшення кількості при нульовому обсягу», «Усунення неоднозначностей», що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями від 31 березня 2018 року №1.
46. Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що неприйняття спірних розрахунків коригування з підстав, зазначених у квитанціях № 1 - поле «Причина коригування» містить неприпустиме значення, є безпідставним, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин, ні зазначений Порядок № 1246, ні Порядок заповнення розрахунку коригування кількісних і вартісних показників затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, не визначали обов`язку платника податку зазначати лише певний вид «причин коригування», які наведені у таких квитанціях від 31 березня 2018 року № 1 як підстава для відмови у прийнятті розрахунків коригування.
47. Відтак, приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що не реєстрація протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, розрахунків коригування на суму ПДВ 4  751  191  970,93 грн відбулася не з вини позивача, що свідчить про відсутність складу податкового правопорушення у розумінні статті 109 ПК України. 
48. Однак, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судами першої та апеляційної інстанції не було досліджено та не було надано належної оцінки доказам та доводам відповідача, зазначеним у відзиві на адміністративний позов, апеляційній скарзі та, зокрема, в акті перевірки щодо підстав для здійснення відповідного коригування податкових зобов`язань/податкового кредиту з податку на додану вартість, керуючись нормою статті 192 та пункту 197.8 статті 197 ПК України, тобто обставин щодо передумов складення відповідних розрахунків коригування, про відсутність реєстрації яких в ЄРПН зазначено в акті перевірки, не з`ясували дійсних причин їх складення та подальшої реєстрації в ЄРПН з порушенням визначеного  пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку, та не з`ясованими залишилися причини їх неприйняття, а також судами попередніх інстанцій не досліджувалося питання щодо правомірності складання та реєстрування нової податкової накладної замість реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, що потягнуло невиконання податкового обов`язку позивачем реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
49. До того ж, суди не з`ясували які ж дані податкових накладних мали були уточнені за результатами складення таких розрахунків коригування.
50. Окрім того, хоч і відповідачем не заперечується сплата податкових зобов`язань до бюджету відповідно до податкової накладної від 12 березня 2018 року № 7402, проте судами попередніх інстанцій не досліджено звітність відповідно до якої відображено у податковій декларації за березень 2018 року ці суми, а також чи відображенні у цій звітності суми зазначені у розрахункових коригувань до податкових накладних.
51. Водночас, відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України  податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
52. У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків.
53. Разом з тим, відповідно до загальних підходів Верховного Суду, висловлених у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18, вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
54. Отже, позивач повинен був довести належними і допустимими доказами вжиття всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, а також те, що не реєстрація відбулася внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, з урахуванням того, що позивач не дочекавшись квитанції про відмову у прийнятті розрахункових коригувань до податкових накладних склав нову податкову накладну на спірну суму та зареєстрував її у ЄРПН, при тому, що у останнього був час для їх реєстрації у ЄРПН протягом 20 календарних днів після дати складання розрахунків коригування до податкових накладних. 
55. У порушення вимог чинного процесуального законодавства тягар доказування неповажності причин пропуску строку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних судами покладено на відповідача, тоді коли обґрунтованість (поважність) причин пропуску строку має доводи позивач, який посилався на ці обставини.
56. Таким чином, судами попередніх інстанцій не в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті, та порушені правила щодо обов`язку доказування.
57. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
58. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
59. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
60. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
61. Відповідно до частин першої і четвертої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Статтею 74 КАС України встановлено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
62. Вказані вище обставини справи досліджені у неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
63. Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
64. Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення, порушено правила щодо обов`язку доказування.
65. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
66. За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України,
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача-2 у справі - Офіс великих платників податків Державної податкової служби на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС.
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 640/7506/19 - скасувати, а справу № 640/7506/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов