ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/16513/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач), суддів:  Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "КСЕМ" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року в адміністративній справі №160/16513/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КСЕМ" до Головного Управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування ППР,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КСЕМ» (надалі – позивач, ТОВ «КСЕМ») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення рішення №0067430710 від 17.05.2021 року та № 0067420710 від 17.05.2021 року що прийняті ГУ ДПС у Дніпропетровській області за наслідками фактичної перевірки ТОВ «КСЕМ» на підставі акту фактичної перевірки від 15.04.2021 року № 1241/04-36-07-10-РРО-41525963.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року відмовлено в задоволені позовних вимог.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким задовольнити позовні вимоги. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що підставами для оскарження податкових повідомлень-рішень стало недотримання ГУ ДПС п. 80.2. ст. 80 ПК України, в частині не зазначення в наказах на проведення фактичних перевірок конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки.  Суд першої інстанції мав дослідити підстави призначення перевірки - як порушення вимог законодавства у сфері здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального були порушені позивачем, та у який спосіб такі порушення, що стали підставою призначення перевірки, були встановлені (отримані) податковим органом. А від цього - визначити обсяг питань, що підлягали перевірці, оскільки під час фактичної перевірки перевіряються питання лише ті, що стали підставою її призначення. Та, у разі встановлення, що інформація про порушення, що стала підставою для призначення перевірки, була отримана не у встановленому законом порядку та/або перевіркою були охоплені інші питання, ніж ті що були підставою призначення перевірки, визнати акт фактичної перевірки, що став підставою прийняття оскаржуваних рішень, неналежним доказом, який не може бути підставою для прийняття рішення суб`єкта владних повноважень, а отже робить оскаржувані ППР неправомірними.
Також апелянт зазначає, що ППР не відповідають закону ані по формі, оскільки в ППР не визначені пункти статей Закону, що були порушені та яким передбачені застосовані податковим органом штрафні санкції, ані по суті, оскільки ґрунтуються на висновках акту перевірки, що засновані на припущеннях, а не на встановлених фактах. Так оскаржувані ППР не містять посилання на конкретний пункт статті 15 Закону № 481 яку було порушено та конкретний пункт статті 17 Закону № 481, яким передбачено застосовану податковим органом штрафну санкцію. 
Також апелянт зазначає, що резервуар місткістю 25 м.куб. використовувався у період з 15.05.2020р. по 26.02.2021р., був розміщений на території промислового підприємства, на дільниці загальною площею 300 кв.м., яка перебувала в ТОВ «КСЕМ» в оренді, відповідно до Договору суборенди складського майданчика № 3 від 14.04.2020 року. Окрім того, інформація, ОСОБА_1 , який нібито працює в ТОВ «КСЕМ» оператором- заправником, під час контрольної закупівлі проведеної під час фактичної перевірки, здійснив відпуск палива без застосування РРО , є недостовірною та такою, що ґрунтується на припущеннях, оскільки ОСОБА_1 ніколи не працював на ТОВ «КСЕМ», що ГУ ДПС у Дніпропетровській області могло встановити на підставі звітності. Яку діяльність ОСОБА_1 здійснював за адресою: м. Дніпро, вул. Любарського 98, апелянту невідомо. Апелянт зазначає, що несвоєчасне подання інформації за формою 20-ОПП не свідчить про те, що ТОВ «КСЕМ» фактично здійснювало діяльність по вул. Любарського 98, на момент проведення фактичної перевірки, а лише про те, що відбулось порушення термінів подання повідомлення про об`єкти пов`язані з оподаткуванням.
З моменту припинення договору оренди укладеного між ТОВ «КСЕМ» та ТОВ «МОНАРІ», обладнання, яке експлуатувалось ТОВ «КСЕМ» для зберігання палива за адресою по вул. Любарського 98, було передане у позичку компанії ПП «ТРАЙДЕНС», з метою здійснення останнім діяльності для зберігання палива для власних потреб. 10.04.2021 року ПП "ТРАЙДЕНС" подало до ГУДПС у Дніпропетровській області заяву на отримання ліцензії на зберігання палива для власних потреб.
Апелянт зазначає, що постановою від 07.07.2021 року у справі № 199/3045/21 закрито провадження відносно ОСОБА_2 щодо порушення ним ч. 1 ст. 155-1 КУпАП з підстав передбачених п. 1 ст. 247 КУпАП, за відсутністю складу адміністративного правопорушення.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
05.04.2021 року відповідачем на підставі вимог п.п.80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, прийнято наказ №1589-п про проведення фактичної перевірки позивача з 05.04.2021, з питань дотримання останнім вимог п.п.81.1 ст. 81 ПК України.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена фактична перевірка господарської одиниці (майданчик з резервуаром для палива), розташованої за адресою: вул. Любарського, 98 (колишня вул. Білостоцького, 98), м. Дніпро, в якій здійснює діяльність ТОВ «КСЕМ».
05.04.2021 року податковим органом до позивача була звернута письмова вимога, у зв`язку із проведенням фактичної перевірки товариства.
Товариством, на виконання вимоги податкового органу, надані письмові пояснення щодо фактичної перевірки.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача було складено акт перевірки від 15.04.2021 року №1241/04-36-07-10-РРО/41525963.
Згідно висновків податкового органу здійснених у акті перевірки, посадовими особами відповідача встановлено проведення розрахункових операцій на суму 230,00 грн. (продаж дизельного пального у кількості 10,02 л за ціною 22,95 грн./л) без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу, чим порушено вимоги п. 1  ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», із змінами та доповненнями.
Також, згідно висновків податкового   органу, здійснених у акті,   реалізація пального здійснювалась з резервуара (ємності) через паливороздавальну колонку (автозаправний комплекс), розташованого за адресою: вул.Любарського, 98 (колишня вул. Білостоцького, 98), м. Дніпро, який експлуатується ТОВ «КСЕМ» на правах довгострокового користування або оренди згідно із повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткування або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП, поданим до органу ДПС ТОВ «КСЕМ».
Також, перевіркою встановлено здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, чим на думку відповідача, порушено   ст. 15 Закону України від 19.12.1995-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  із змінами та доповненнями.
Згідно акту, позивачем було придбано ліцензію від 12.05.2020 року №04610414202001928 на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (загальна місткість резервуарів для зберігання 25000,0 л.) за адресою: вул.Білостоцького, 98, м. Дніпро. Термін дії вказаної ліцензії з 12.05.2020 року до 12.05.2025 року.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі висновків акту перевірки, прийняті ППР від 17.05.2021 року №0067420710, згідно з яким застосовано до ТОВ «КСЕМ» штрафні санкції у сумі 23 грн. за непроведення розрахункових операцій через РРО та від 17.05.2021 року за №0067430710, згідно з яким застосовано до ТОВ «КСЕМ» фінансові санкції у сумі 250000 грн. за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності дій відповідача при призначені та проведені перевірки, та доведеності вчинення позивачем порушення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.
З наказу про проведення фактичної перевірки вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки відносно позивача зазначені пп. 80.2.2 та 80.2.5 п.   80.2   ст.   80 ПК України. 
Згідно із підпунктом   20.1.4   п.   20.1   ст.   20 ПК України   контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.   75.1  ст.   75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом   75.1.3   п.   75.1   ст.   75 ПК України  передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За положенням п.   80.1  ст.   80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту   80.2.5   пункту   80.2   статті 80 ПК України   законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.
Відповідно до п.   80.2    ст.   80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп.80.2.5).
Отже, законодавством закріплена обов`язковість наявності у податкового органу та/або отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації визначеної в пп. 80.2.5  пункту  80.2  статті  80 ПК України про порушення платником податків, щодо якого здійснюється перевірка, вимог законодавства. 
Проте, статтею 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: 19-1.1.16 - здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; 19-1.1.14 здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
У даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідно в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків. 
Аналогічний правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі №810/1394/16, від 22 квітня 2021 року від справа № 805/3809/16-а, від 29 липня 2021 року у справі №815/6864/16.
Отже, суд зазначає, що положення  пп. 80.2.5   пункту   80.2   статті   80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. 
Відповідачем здійснена фактична перевірка позивача, на підставі наказу Головного управління ДПС №1589-п від 05.04.2021 року, які прийняті керуючись ст.  19-1, ст.20, пп.75.13 п.75.1 ст.   75, пп.  80.2.5, 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Таким чином, відповідач мав право проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до п.   80.7 статті   80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п.   80.10   статті   80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено   статтею 86   цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
За положенням п. 86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених   статтею 80   цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному  статтею 58  цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.
Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених  Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18)
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  ст. 81 Податкового кодексу України.
За вимогами п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. 
Зважаючи на викладене, суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 року у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 року у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 року у справі №826/13963. 
Як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Матеріали справи свідчать, що представнику позивача було вручено наказ, направлення, та ознайомлено із підставами перевірки та посвідченнями осіб перевіряючих, що не заперечувалось позивачем. Позивач допустив відповідача до фактичної перевірки, та за результатами перевірки складено акти, які підписані позивачем з зауваженнями.
Отже, допуск посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки відбувся, а відповідачем було дотримано вимоги законодавства.
Таким чином, будь-яких порушень щодо призначання та проведення перевірки судами не встановлено.
З урахуванням викладено , суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що  податковим органом було правомірно прийнято наказ про проведення фактичної перевірки товариства та проведено перевірку.
Досліджуючи правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів. їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п. 14.1.212. п. 14.1 ст. 14 ПК України - реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені  Законом України від 06.07.1995 р. р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  (далі -  Закон № 265/95-ВР).
Так відповідно до приписів п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим  Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до ч.6 ст.17 Закону України Закон № 265/95-ВР, за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:  п`ять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного товару, який не є підакцизним, та/або послуги, ціни товару (послуги) та обліку їх кількості.
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, що не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до п.230.1 ст.230 Кодексу акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Згідно з пп 230.1.1 п. 230.1 ст. 230 Кодексу платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Кодексу , акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.128-1.1  ст.128 Податкового кодексу України  за не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складу тягне за собою накладення штрафу в розмірі 20 000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або за незареєстрований витратомір-лічильник спирту етилового.
Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  внесено зміни до  Закону №481, зокрема, запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зміни до  Закону №481  набули чинності з 01.07.2019.
Відповідно до ст.15  Закону №481  роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин), тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю. Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років. Ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним видається за заявою суб`єкта господарювання, а видача або рішення про відмову у видачі видається заявнику не пізніше 20 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу  провадить  свою  господарську  діяльність  шляхом  вироблення,  оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до статті 2  Закону №265  визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно до пунктів 11, 12  статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», із змінами та доповненнями,  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до п.1 ст.3  Закону №265  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого ії переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим  Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
З  метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.
Нормами цього наказу встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущеного пального.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП, який складається у двох примірниках.
Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
На підставі товарно-транспортних накладних та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Фактичні залишки нафтопродуктів в резервуарах визначаються за результатами вимірювання та також відображаються у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Облік реалізації за готівку нафтопродуктів за певний проміжок часу ведеться через реєстратор розрахункових операцій, в тому числі враховується відпуск нафтопродуктів на АЗС за талонами, платіжними картками, відомостями.
Тобто, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Позивачем було здійснено реалізацію палива без проведення розрахункових операцій через РРО та роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії.
Матеріали свідчать, що ТОВ «КСЕМ» придбано ліцензію від 12.05.2020 року № 04610414202001928 на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (загальна місткість резервуарів для зберігання 25000,0 л.) за адресою: вул.Білостоцького, 98, м. Дніпро. Термін дії вказаної ліцензії з 12.05.2020 року до 12.05.2025 року.
05.04.2021 року було реалізовано дизельне паливо у кількості 10,02 л, за ціною 22,95 грн/л.
Реалізація пального здійснювалась з резервуара (ємності) через паливороздавальну колонку (автозаправний комплекс), який розташований за адресою: вул.Любарського, 98, м. Дніпро, та  експлуатується ТОВ «КСЕМ» на правах довгострокового користування або оренди згідно із повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткування або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП, поданим до органу ДПС ТОВ «КСЕМ».
Розрахункові операції проводились безпосередньо оператором-заправником ОСОБА_3 , з яким позивачем не оформлено відповідний трудовий договір.
Доказів закінчення дії договору суборенди складського майданчика від 14.04.2020 року №3 з ТОВ «МОНАРІ» матеріали справи не містять. Згідно повідомлення 20-ОПП у ТОВ «МОНАРІ» відсутні будь-які об`єкти оподаткування. Також, згідно вказаного договору резервуар (ємність) з паливо роздавальною колонкою (автозаправний комплекс) не орендувався. 
З урахуванням викладеного, суд погоджується з доведеністю порушення позивачем вимог законодавства, а саме реалізацію пального без отримання відповідної ліцензії та без застосування РРО.
Суд не приймає посилання апелянта на те, що обладнання, яке експлуатувалось ТОВ «КСЕМ» для зберігання палива за адресою по вул. Любарського 98, було передане у позичку компанії ПП «ТРАЙДЕНС», з метою здійснення останнім діяльності для зберігання палива для власних потреб, оскільки вказане жодним належним та допустимим доказом не підтверджено (договори, акти , витяги тощо).
Щодо посилання апелянта на те, що ППР не відповідають закону ані по формі, оскільки в ППР не визначені пункти статей Закону, що були порушені та яким передбачені застосовані податковим органом штрафні санкції, суд зазначає, що оскаржувані ППР містять посилання на конкретну норму законодавства статтю 15 Закону № 481 та суть вчиненого порушення, що дозволяє встановити обставини притягнення позивача до відповідальності та застосування податковим органом штрафну санкцію. 
Стосовно посилання позивача на постанову від 07.07.2021 року у справі № 199/3045/21 закрито провадження відносно ОСОБА_2 щодо порушення ним ч. 1 ст. 155-1 КУпАП з підстав передбачених п. 1 ст. 247 КУпАП, за відсутністю складу адміністративного правопорушення, суд зазначає, що зазначеним судовим рішення провадження по адміністративній справі відносно ОСОБА_2 закрито, судом документи та підстави порушення вимог законодавства не досліджувались і не враховувались під час розгляду справи, отже не є належним доказом відсутності що підтверджує відсутність складу порушення в діях позивача. Крім того, предметом зазначеної справи було наявність або відсутність у діях вказаної особи складу адміністративного правопорушення, а не порушення збоку юридичної особи.
Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що заявлені позивачем вимоги не підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "КСЕМ" - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 року в адміністративній справі №160/16513/21 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.
                    Повне судове рішення складено 25 липня 2022 року.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва