ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 липня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/16141/21	

головуючий суддя І інстанції – Прудник С.В.

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого судді (доповідача) Іванова С.М.,
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Панченко О.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2021 року в адміністративній справі №160/16141/21 за позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування наказу,-  

ВСТАНОВИВ:
Фізична  особа-підприємець ОСОБА_1   звернувся до суду з позовом до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » від 26.08.2021 року №3961-п.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2021 року адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » від 26.08.2021 року№3961-п.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірний наказ про проведення фактичної перевірки був прийнятий у відповідності з приписами чиного законодавства, що свідчить про відсутність підстав для його скасування.
Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1   було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останній просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження, відповідно до ст. 311 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, 26.08.2021 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №3961-п «Про проведення фактичної перевірки», в якому зазначено, що керуючись ст. 19-1, ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі п.п. 80.2.5, пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Оформити направлення на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з додержанням вимог п.п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу. Перевірку розпочати з 26.08.2021 року, тривалість не більше 10 діб. Період діяльності, який буде перевірятися: згідно ст. 102 Податкового кодексу України.
Посадовим особам ГУ     ДПС у Дніпропетровській області видано направлення на перевірку: №4505 від 26.08.2021 року, №4407 від 26.08.2021 року.
Згідно з направленнями: №4505 від 26.08.2021 року, №4407 від 26.08.2021 року мета перевірки - здійснення контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів, дотриманням порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, з питань дотримань вимог Законів України: від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (із змінами та доповненнями), дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та інших нормативно-правових актів.
Згідно з вимогами пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5, п. 80.2. ст. 80 ПК України на підставі наказу від 26.08.2021 №3961-п та направлень була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 господарської одиниці « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. 
Відповідно п. 81.1 ст. 81 ПК України, 26.08.2021 перед початком фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу була здійснена спроба вручити уповноваженій особі позивача адміністратору Марії наказ на проведення перевірки та ознайомити із направленнями. Однак зазначена особа відмовилася із ознайомленням з такими документами, а також відмовилася від підпису у направленні.
Враховуючи викладене,  контролюючим органом, який здійснював перевірку, було складено акт відмови від підпису у направленні від 26.08.2021 №000367/1 та здійснено фактичну перевірку, за результатами якої було складено акт фактичної перевірки від 30.08.2021 №2966/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 .
Не погодившись з правомірністю прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірний наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » від 26.08.2021 року№3961-п є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції при розгляді справи  в апеляційному порядку, виходить з наступного.
Відповідно до підпункту        20.1.4        пункту        20.1        статті        20 ПК України        контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися        Конституції України        та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти        21.1.1,        21.1.4        пункту        21.1        статті        21 ПК України).
Глава        8        розділу        ІІ ПК України        визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому, приписи        ПК України        в цій частині встановлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки, як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із        статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому        статтею 79 цього Кодексу        (пункт        77.6        статті        77, пункт        78.5        статті        78 ПК України).
Стаття 81 ПК України        визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту        81.1        статті        81 ПК України        встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог        ПК України        направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту        81.1        статті        81 ПК України        визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
          Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту        81.1        статті        81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту        81.1        статті        81 ПК України        (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту        81.1        статті        81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Між тим, пунктом 19 частини першої КАС України визначено, що індивідуальний акт – акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року                             № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 08.09.2021 року по справі № 816/228/17, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Як свідчасть встановлені обставини справи, за резальтутом проведення фактичної перевірки, визначеної спірним наказом та до якої були допущенні уповноважені особи податкового органу, відповідачем було складено акт фактичної перевірки від 30.08.2021 №2966/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 .
Також, на підставі наведеного акту фактичної перевірки, відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 09.12.2021 року № 0197010709 та від 09.12.2021 року № 0197010709, що свідчить про реалізацію податковим органом спірного наказу про призначення перевірки.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що даний спір не підлягає розгляду в порядку жодного судочинства, а відтак приписи ч. 1 ст. 239 КАС України застосуванню не підлягають, а тому апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з закриттям провадження у справі.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України, суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Відповідно до ч. 1 ст. 319 КАС України, судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Керуючись ст. 238, ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст.  315, ст. 319 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2021 року в адміністративній справі №160/16141/21– скасувати та прийняти нову постанову.
Провадження у справі №160/16141/21– закрити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко