ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/4264/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
        секретар судового засідання Новошицька О.О. 
        за участю представника позивача Хомутова Г.В.
                представника відповідача Карленко Н.Т.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2021 року (головуючий суддя Артоуз О.О.)
          в адміністративній справі №280/4264/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" до відповідача  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-  

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне", звернувся 27.05.2021 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00064670718 від 07.05.2021, форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853грн. - сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567 713,25 грн. - сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.
В обґрунтування позову вказав, що відповідачем безпідставно нараховані грошові зобов`язання у зв`язку з виплатою позивачем у 2018 році своєму учаснику - BKW GROUP LTD (резидент Республіки Кіпр) дивідендів з нерозподіленого прибутку позивача у сумі 24  750 000грн. Позивач зазначає, що був зобов`язаний і утримав із вказаної суми податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5 % відповідно до п.103.1 і п.103.4 ст. 103, підпункту 141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, підпункту «а» п.2 ст.10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013. Позивач посилається на відсутність у нього підстав для оподаткування дивідендів, що підлягали виплаті BKW GROUP LTD, за іншою ставкою.  Позивач вважає безпідставними висновок відповідача, що BKW GROUP LTD здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво, у зв`язку з чим сума дивідендів мала оподатковуватись за ставкою 15% відповідно до п.1 ст.7 Конвенції і підпункту 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України. Цей висновок відображено відповідачем в акті перевірки № 2434/08-01-07-18/35815811 від 02.04.2021, на підставі якого прийняте оскаржене податкове повідомлення-рішення. В обґрунтування своїх доводів позивач зазначає, що BKW GROUP LTD не має постійного представництва в Україні та не здійснює господарську діяльність в Україні. Позивач посилається на ч.2 ст.  167 Господарського кодексу України згідно з якою володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, а відповідно до п.7 ст.5 Конвенції той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої. Позивач вважає, що сукупність дій акціонерів BKW GROUP LTD, на які посилається відповідач, мали підготовчий характер і не утворювали постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні, оскільки не дублювали діяльності нерезидента, мали разовий характер та не містили визначених законодавством ознак, з якими пов`язане існування постійного представництва нерезидента в Україні. Зазначає, що дивіденди є результатом господарської діяльності позивача, а не BKW GROUP LTD чи його акціонерів.       
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано прийняте     Головним управлінням ДПС в Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 00064670718 від 07.05.2021.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що згідно з рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом №13 від 19.06.2018, виплаті підлягав нерозподілений прибуток позивача у сумі 25 000 000 грн., з яких 24 750 000 грн. підлягали виплаті BKW GROUP LTD, якому належало 99% часток статутного капіталі позивача, та по 125 000 грн. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , яким належало по 0,5% статутного капіталу позивача. Належність часток статутного капіталу позивача у вказаних пропорціях підтверджується   долученими до матеріалів справи протоколом загальних зборів учасників позивача від 19.06.2018, статутом позивача, протоколом загальних зборів учасників позивача № 9/16 від 22.12.2016. BKW GROUP LTD є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції та підлягає оподаткуванню на Кіпрі, що підтверджується Сертифікатом Міністерства фінансів Республіки Кіпр справа № 103430391 30.03.2018, апостиль   03.04.2018 за №68908/18. Переклад вказаних документів українською мовою завірений приватним нотаріусом Запорізького міського нотаріального округу Бєлоусовою В.О. З урахуванням встановлених фактів належності позивача   до резидентів України і BKW GROUP LTD до резидентів Республіки Кіпр, виплата дивідендів мала здійснюватись з урахуванням положень Конвенції. Виплату дивідендів позивач здійснив BKW GROUP LTD згідно з платіжним дорученням № 1 від 18.07.2018 у сумі 891  976,47 дол. США. Сплата позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб здійснена за ставкою 5% у сумі 1  237  500грн (24  750  000*5%), що підтверджено платіжним дорученням № 707 від 17.08.2018 і відповідає умовам підпункту «а)» пункту 2 ст. 10 Конвенції. Суд першої інстанції вказав, що наявність у BKW GROUP LTD постійного представництва в Україні, через яке воно здійснює господарську діяльність в України, залежить від встановлення фактів здійснення постійним представництвом підприємницької в Україні діяльності, що відповідає підприємницькій діяльності нерезидента. З урахуванням ч. 2 ст. 167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, докази здійснення BKW GROUP LTD іншої господарської діяльності на території України відсутні.
Стосовно діяльності ОСОБА_3 та ОСОБА_4 суд першої інстанції зазначив, що описані в акті перевірки дії ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не виходять за межі підготовчих дій і не утворюють постійного представництва BKW GROUP LTD у розумінні Конвенції, адже вони мали разовий характер, а їх результатом не було отримання BKW GROUP LTD прибутку. Придбання BKW GROUP LTD часток у статутному капіталі позивача не зумовило виникнення у першого прибутку, що є складовою підприємницької діяльності відповідно до ч. 1 ст. 42 ГК України. Врахував, що BKW GROUP LTD придбало частки в статутному капіталі позивача у ОСОБА_3 , який є акціонером BKW GROUP LTD. Представництво інтересів BKW GROUP LTD на загальних зборах зумовлено необхідністю завершення реєстраційних дій, пов`язаних зі зміною складу власників позивача та не містить ознак підприємницької діяльності. Також не утворює постійного представництва участь Коверника Вадима, як представника BKW GROUP LTD, у загальних зборах позивача 19.06.2018, на якому приймалось рішення про виплату дивідендів з нерозподіленого прибутку позивача, що утворився у результаті господарської діяльності позивача, а не діяльності BKW GROUP LTD чи його акціонерів. У даному випадку, участь представника BKW GROUP LTD у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією BKW GROUP LTD належних йому прав, як учасника позивача. Необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку представника учасника визначена процедурою, передбаченою розділом 7 статуту позивача. Суд зазначив, що представляючи інтереси BKW GROUP LTD ОСОБА_5 і ОСОБА_6 діяли виключно в межах тих повноважень, якими їх наділено довіреностями, виданими на виконання колегіально прийнятого рішення радою директорів BKW GROUP LTD, а не особисто ОСОБА_7 і ОСОБА_8 . У справі відсутні докази особистого розпорядженням ОСОБА_7 і ОСОБА_8 майном BKW GROUP LTD на території України в якості директорів, акціонерів та бенефіціарних власників. Наділення ОСОБА_3 і ОСОБА_4 повноваженнями за довіреностями не утворює постійного представництва, а наведені в акті перевірки №2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021 та відзиві обставини не утворюють постійного представництва, адже реалізовані повноваження на укладання договорів купівлі-продажу, участь у загальних зборах учасників мали суто підготовчий допоміжний характер. Реалізовані акціонерами повноваження обмежились підготовчими допоміжними діями: придбання часток українських підприємств, участь у зборах з питань проведення реєстраційних дій у зв`язку з цим та участь у зборах з питань виплати дивідендів. Відтак дійшов висновку, що не утворює постійного представництва BKW GROUP LTD   представництво ОСОБА_7 та ОСОБА_8 його інтересів на загальних зборах інших українських підприємств, частки у статутних капіталах яких належать BKW GROUP LTD, на яких розглядались питання виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності таких українських підприємств. Врахував також, що BKW GROUP LTD одноразово в 2018 році отримало прибуток у вигляді дивідендів, що є результатом господарської діяльності позивача, яка не має нічого спільного з основним видом діяльності BKW GROUP LTD (в акті перевірки № 2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021, відповідачем встановлено, що основним видом діяльності BKW GROUP LTD є управління інвестиціями та фінансування), а сам результат не пов`язаний з діяльністю BKW GROUP LTD чи його акціонерів.   Описана відповідачем в акті перевірки № 2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021 та відзиві діяльність ОСОБА_3 і ОСОБА_4 не мала постійного і регулярного характеру та обмежувалась діями допоміжного підготовчого характеру. Отже, описані відповідачем дії ОСОБА_3 і ОСОБА_4 ні окремо, ні у своїй сукупності не утворюють постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні, тому доводи відповідача про порушення позивачем 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 2 270 853грн. не підтверджені.   
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що в ході проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 встановлено порушення пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, оскілки BKW GROUP LTD здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво. У відзиві відповідач зазначає, що згідно з відповіддю, отриманою від компетентних органів Республіки Кіпр BKW GROUP LTD є резидентом Республіки Кіпр; секретарем є EXCEL-SERVE SECRETARIES LIMITED; директорами EXCEL-SERVE DIRECTORS LIMITED, ОСОБА_9 , ОСОБА_10 та ОСОБА_11 ; компанія не має тимчасових працівників, а послуги отримує за контрактами; акціонерами BKW GROUP LTD є ОСОБА_5 і ОСОБА_6 , які є резидентами України; посадові особи BKW GROUP LTD не здійснювали окремих ділових поїздок в Україну, а представництво компанії здійснювалось через ОСОБА_3 і ОСОБА_4 , які отримували дохід у вигляді зарплати від українських компаній, але не отримали винагороди за виконання функцій директорів BKW GROUP LTD; до 2018 року BKW GROUP LTD мала збитки та не сплачувала податки; 100% інвестицій BKW GROUP LTD знаходяться в України, а доходи утворюють дивіденди та дохід від продажу компаній; 22.12.2016 році BKW GROUP LTD придбало у ОСОБА_3 частки позивача у розмірі 99% і у той же день проведено загальні збори учасників позивача про внесення змін до статуту, на яких BKW GROUP LTD представляли ОСОБА_5 і ОСОБА_6 ; у той же день 22.12.2016 проведено загальні збори учасників інших українських компаній з питань придбання їх часток BKW GROUP LTD, яке представляли ОСОБА_5 і ОСОБА_6 , а на підставі протоколів загальних зборів було укладено договори купівлі-продажу часток українських підприємств BKW GROUP LTD; у 2018 році за рішеннями загальних зборів позивача оформлених протоколом №13 від 19.06.2018, прийнято рішення про виплату дивідендів учасникам, пропорційно належних їм часток: 24  750  000грн. - BKW GROUP LTD (99%) і по 125  000грн ОСОБА_12 і ОСОБА_13 (по 0,5%); протягом 2018 року інтереси BKW GROUP LTD представлені ОСОБА_7 і ОСОБА_8 , які діють на підставі довіреності, виданої директорами BKW GROUP LTD; BKW GROUP LTD користується послугами компаній консультантів, таких як Deloitte Limited на основі контрактів.   Відповідач зазначає, що вказаним підтверджується здійснення BKW GROUP LTD підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. ОСОБА_5 та ОСОБА_6 фактично розпоряджались всіма активами BKW GROUP LTD в якості директорів, акціонерів та бенефіціарних власників. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники BKW GROUP LTD на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність BKW GROUP LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво. Пунктами 1 і 4 ст. 10 Конвенції передбачено, дивіденди, які сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, при цьому пункт 2 статті 10 Конвенції, яким передбачено ставку 5%, не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. Тому відповідач вважає, що   позивач мав утримати з виплачених дивідендів 15% податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно підпункту 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України. Внаслідок невиконання зобов`язання занизив податок на суму 2  270  853грн (23  389  017 * 15% - 24  750  000 * 5%).   
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
В судовому засіданні представники сторін підтримали свої позиції, викладені в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 07.05.2021 року Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення №00064670718 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853грн. - сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567713,25 грн. - сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.
Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №00064670718 форми «Р».
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України,  норми Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що у цій справі спір пов`язаний з порядком оподаткування доходу з джерелом походження з України у вигляді дивідендів, що виплачувались резидентом України своєму учаснику, який є резидентом Республіки Кіпр, а саме, яку ставку податку слід застосовувати:  в розмірі 15 % чи 5%.   
Відповідно до підпункту 14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: 
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.
Згідно з абзацом 2 підпункту 14.1.49 п.14.1 ст.14 ПК України для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також: платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).
У підпункті 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 
При цьому, вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Водночас, слід взяти до уваги, що 08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013, положення якої застосовуються в українсько-кіпрських відносинах з 01.01.2014, про що зазначено у Листі Міністерства доходів і зборів України від 09.10.2013   №12904/6/99-99-12-01-03-15 «Щодо порядку застосування українсько-кіпрського договору про уникнення подвійного оподаткування».
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно зі ст. 1 Конвенції дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункті 1 ст.10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
У пункті 2 ст. 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; 
b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Відповідно до пункту 3 ст. 10 Конвенції термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток
З урахуванням пунктів 103.1.- 103.5 ст. 103 Податково кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом зменшення ставки податку відповідно до міжнародного договору України і особа (податковий агент) має право самостійно застосувати зменшену ставку податку за умови подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Відповідно до підпункту «i)» п. 1 ст. 3 Конвенції   термін компетентний орган означає у випадку Кіпру Міністра фінансів або його повноважного представника.
Позивач є резидентом України зареєстрованим за адресою АДРЕСА_1 .
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.   
Матеріалами справи підтверджується, що згідно з рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом № 13 від 19.06.2018, виплаті підлягав нерозподілений прибуток позивача у сумі 25 000 000 грн., з яких 24 750 000 грн. підлягали виплаті BKW GROUP LTD, якому належало 99% часток статутного капіталі позивача, та по 125 000 грн. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , яким належало по 0,5% статутного капіталу позивача. Належність часток статутного капіталу позивача у вказаних пропорціях підтверджується   долученими до матеріалів справи протоколом загальних зборів учасників позивача від 19.06.2018, статутом позивача, протоколом загальних зборів учасників позивача № 9/16 від 22.12.2016.
BKW GROUP LTD є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції та підлягає оподаткуванню на Кіпрі, що підтверджується Сертифікатом Міністерства фінансів Республіки Кіпр справа № 103430391 30.03.2018, апостиль   03.04.2018 за № 68908/18. Переклад вказаних документів українською мовою завірений приватним нотаріусом Запорізького міського нотаріального округу Бєлоусовою В.О.                       
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, з урахуванням встановлених фактів належності позивача до резидентів України і BKW GROUP LTD до резидентів Республіки Кіпр, виплата дивідендів мала здійснюватися з урахуванням положень Конвенції.     
Виплату дивідендів позивач здійснив BKW GROUP LTD згідно з платіжним дорученням № 1 від 18.07.2018 у сумі 891  976,47 дол. США.
Сплата позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб здійснена за ставкою 5% у сумі 1  237  500 грн (24  750  000*5%), що підтверджено платіжним дорученням № 707 від 17.08.2018 і відповідає умовам підпункту «а)» пункту 2 ст. 10 Конвенції.
При з`ясуванні питання здійснення BKW GROUP LTD господарської діяльності на території України через постійне представництво суд враховує наступне.
Відповідно до пункту 4 ст.10 Конвенції положення пунктів, які передбачають ставку оподаткування 5%   не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.
У пункті 1 ст. 7 Конвенції зазначено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
Згідно з пунктом 1 ст. 5 Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
У пункті 2 ст. 5 Конвенції термін "постійне представництво", зокрема, включає: 
a) місце управління; 
b) філіал; 
c) офіс; 
d) фабрику; 
e) майстерню; 
f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; 
g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та 
h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Відповідно до пункту 4 ст. 5 Конвенції термін "постійне представництво" не включає: 
a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; 
b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; 
c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; 
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; 
e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; 
f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Згідно з пунктом 5 ст. 5 Конвенції якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Аналіз зазначених обставин та норм права дає підстави для висновку, що наявність у BKW GROUP LTD постійного представництва в Україні, через яке воно здійснює господарську діяльність в України, залежить від встановлення фактів здійснення постійним представництвом підприємницької в Україні діяльності, що відповідає підприємницькій діяльності нерезидента.
У підпункті «k)» п. 1 ст. 3 Конвенції термін "підприємницька діяльність" включає надання професійних послуг та іншу діяльність незалежного характеру.
Наведене у Конвенції визначення підтверджує, що «підприємницька» діяльність за Конвенцією є еквівалентом господарської діяльності за Українським законодавством, визначення якої наведено у ч.1 ст.3 Господарського кодексу України (ГК України): 
- під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. 
Також у підпункті 14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено: 
- господарська діяльність є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ч. 1 ст. 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
З урахуванням ч. 2 ст. 167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, докази здійснення BKW GROUP LTD іншої господарської діяльності на території України відсутні.
Стосовно діяльності ОСОБА_3 та ОСОБА_4 суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
З акту перевірки слідує, що ОСОБА_5 та ОСОБА_6 є громадянами України, зареєстровані (місце проживання) в Україні і є акціонерами (власниками) BKW GROUP LTD.
При цьому, з наявних у справі матеріалів слідує, що ці особи є представниками BKW GROUP LTD на підставі довіреностей, виданих їм директорами BKW GROUP LTD.
Зокрема, на підставі довіреності від 12.12.2016 Коверник Вадим представляв інтереси BKW GROUP LTD при придбанні часток позивача у ОСОБА_3 за Договором №2 від 22.12.2016 купівлі-продажу частини учасника в статутному капіталі позивача. На підставі цієї ж довіреності ОСОБА_5 та Коверник Вадим представляли BKW GROUP LTD на загальних зборах позивача на яких приймалось рішення про внесення змін до статуту позивача у зв`язку зі зміною складу учасників позивача.
В акті перевірки № 2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021 зазначено, що у той же день - 22.12.2016 були проведені загальні збори на інших п`яти українських підприємствах, і 22.12.2017 ще на одному українському підприємстві, на яких розглядались питання про придбання BKW GROUP LTD часток таких підприємств. Вказані збори були проведені на підприємствах які входять до складу групи BKW. Інших доказів, окрім акту перевірки, на підтвердження цього матеріали справи не містять.     
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, описані дії ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не виходять за межі підготовчих дій і не утворюють постійного представництва BKW GROUP LTD у розумінні Конвенції, адже вони мали разовий характер, а їх результатом не було отримання BKW GROUP LTD прибутку. Придбання BKW GROUP LTD часток у статутному капіталі позивача не зумовило виникнення у першого прибутку, що є складовою підприємницької діяльності відповідно до ч. 1 ст. 42 ГК України.
Слід враховати також той факт, що BKW GROUP LTD придбало частки в статутному капіталі позивача у ОСОБА_3 , який є акціонером BKW GROUP LTD.   
Представництво інтересів BKW GROUP LTD на загальних зборах зумовлено необхідністю завершення реєстраційних дій, пов`язаних зі зміною складу власників позивача та не містить ознак підприємницької діяльності.
Також не утворює постійного представництва участь Коверника Вадима, як представника BKW GROUP LTD, у загальних зборах позивача 19.06.2018, на якому приймалось рішення про виплату дивідендів з нерозподіленого прибутку позивача, що утворився у результаті господарської діяльності позивача, а не діяльності BKW GROUP LTD чи його акціонерів. У даному випадку, участь представника BKW GROUP LTD у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією BKW GROUP LTD належних йому прав, як учасника позивача. Необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку представника учасника визначена процедурою, передбаченою розділом 7 Статуту позивача.
Отже, не утворює постійного представництва BKW GROUP LTD   представництво ОСОБА_7 та ОСОБА_8 його інтересів на загальних зборах інших українських підприємств, частки у статутних капіталах яких належать BKW GROUP LTD, на яких розглядались питання виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності таких українських підприємств.
Матеріали справи не містять підтверджень того, що дії ОСОБА_3 і ОСОБА_4 вийшли за межі підготовчих. Посилання на те, що ОСОБА_5 і ОСОБА_6 розпоряджались усіма активами BKW GROUP LTD не знаходять свого підтвердження.
З матеріалів справи також слідує, що представляючи інтереси BKW GROUP LTD ОСОБА_5 і ОСОБА_6 діяли виключно в межах тих повноважень, якими їх наділено довіреностями, виданими на виконання колегіально прийнятого рішення радою директорів BKW GROUP LTD, а не особисто ОСОБА_7 і ОСОБА_8 .
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у справі відсутні докази особистого розпорядженням ОСОБА_7 і ОСОБА_8 майном BKW GROUP LTD на території України в якості директорів, акціонерів та бенефіціарних власників.     
Наділення ОСОБА_3 і ОСОБА_4 повноваженнями за довіреностями не утворює постійного представництва, а наведені в акті перевірки № 2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021 та відзиві обставини не утворюють постійного представництва, адже реалізовані повноваження на укладання договорів купівлі-продажу, участь у загальних зборах учасників мали суто підготовчий допоміжний характер. Реалізовані акціонерами повноваження обмежились підготовчими допоміжними діями: придбання часток українських підприємств, участь у зборах з питань проведення реєстраційних дій у зв`язку з цим та участь у зборах з питань виплати дивідендів.                           
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає обґрунтованим врахування судом першої інстанції того факту, що BKW GROUP LTD одноразово в 2018 році отримало прибуток у вигляді дивідендів, що є результатом господарської діяльності позивача, яка не має нічого спільного з основним видом діяльності BKW GROUP LTD (в акті перевірки № 2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021, відповідачем встановлено, що основним видом діяльності BKW GROUP LTD є управління інвестиціями та фінансування), а сам результат не пов`язаний з діяльністю BKW GROUP LTD чи його акціонерів.   
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, описана відповідачем в акті перевірки №2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 від 02.04.2021 та відзиві діяльність ОСОБА_3 і ОСОБА_4 не мала постійного і регулярного характеру та обмежувалась діями допоміжного підготовчого характеру.         
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з критичною оцінкою судом першої інстанції посилання відповідача на отримання ОСОБА_7 і ОСОБА_8 доходу у вигляді зарплати від українських підприємств, які входять до групи BKW GROUP LTD, а також те, що інвестиції BKW GROUP LTD знаходяться в Україні, бо Конвенція та ПК України не пов`язує такі обставини з «постійним представництвом» нерезидента. Відсутній і зв`язок отриманого доходу ОСОБА_7 і ОСОБА_8 у вигляді зарплати від українських підприємств з господарською діяльністю BKW GROUP LTD.
У пункті 7 ст. 5 Конвенції зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.
Отже, описані відповідачем дії ОСОБА_3 і ОСОБА_4 ні окремо, ні у своїй сукупності не утворюють постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні.
Доводи відповідача про порушення позивачем 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 2 270 853грн. не знайшли свого підтвердження.     
Відповідно до підпункту 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України однією з основних засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В силу ч. 1  статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем, не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги постанову Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду  від 17.10.2019 року у справі №2а-16434/12/2670 (реєстраційний номер в Єдиному державному реєстрі судових рішень - 85153986), згідно якої зазначено, що господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Також колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги постанову Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12.02.2019 у справі №826/10603/15 (реєстраційний номер в Єдиному державному реєстрі судових рішень - 79818404), згідно якої зазначено, що при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку про те, що позивач є постійним представництвом нерезидента без посилання на конкретні положення установчих документів, без аналізу основних видів діяльності нерезидента та мети створення представництва, за відсутності аналізу змісту та виду діяльності представництва, мети та результатів її проведення, у тому числі в контексті спірних відносин, а отже не надано відповідної правової оцінки дійсному статусу представництва. Крім того, відхиленню підлягають доводи контролюючого органу про те, що представництво є постійним представництвом Компанії в Україні та займається господарською діяльністю, оскільки під час перевірки контролюючий орган не зробив посилання на первинні документи, які б свідчили про укладення позивачем господарських договорів з юридичними особами-резидентами (фізичними особами-підприємцями або фізичними особами), з метою отримання доходу. Разом з тим, контролюючим органом не надано судам жодних доказів, які б свідчили, що діяльність позивача була спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та від такої діяльності представництвом отримано дохід (прибуток) нерезидента, який згідно п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу України оподатковується в загальному порядку, тому, суди дійшли обґрунтованого висновку, що діяльність представництва повинна кваліфікуватись як така, носить підготовчий та допоміжний характер, у зв`язку з чим, доводи відповідача про те, що позивач є постійним представництвом нерезидента та його доходи повинні оприбутковуватись та оподатковуватись у загальному порядку, обґрунтовано відхилено судами попередніх інстанцій.
         Зазначені висновки, викладені в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.10.2019 року у справі №2а-16434/12/2670  та  від 12.02.2019 у справі №826/10603/15, співпадають з висновками у даній справі.
         З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення №00064670718 від 07.05.2021 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а позовні вимоги позивача підлягають задоволенню.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2021 року- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 18.05.2022 та в силу ст. 328 КАС України може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 18.05.2022.
В повному обсязі постанова виготовлена 25.05.2022.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова