П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/12711/21 
                                                                               Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Тарновецький І.І.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   

14 червня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 
секретар судового засідання:    Бень Я.О.,
за участю:
представника позивача: Забродського Олександра Сергійовича
представника відповідача: Карповича Василя Миколайовича

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року (ухвалене в м. Хмельницький) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаро-М" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Хмельницького  окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
24 травня 2022 року від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав просив суд їх задовольнити. 
Представник позивача щодо задоволення апеляційної скарги заперечував, просив суд відмовити в її задоволенні.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області, на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, направлень від 24.03.2021 №604, №605, та на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 24.03.2021 №778-П «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаро-М", а саме автозаправний комплекс, який знаходиться за адресою: Хмельницька область, м. Хмельницький, вул. Чорновола, буд. 136/2, №59 з магазином та складено акт (довідка) фактичної перевірки від 01.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031.
В акті перевірки від 01.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031 зроблено висновки про:
- невідповідність залишків товарних запасів паливо-мастильних матеріалів за даними обліку їх фактичним залишкам в сумі 56167 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР).
09.04.2021 позивачем подано до Головного управління ДПС у Хмельницькій області заперечення до акту про результати фактичної перевірки від 01.04.2020 №1684/22-01-07-05/43104031, в яких представник Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаро-М" просив відповідача: переглянути висновки, наведені у акті фактичної перевірки від 01.04.2020 №1684/22-01-07-05/43104031, проведеної Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області про начебто порушення ТОВ "Новаро-М" п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; з огляду на відсутність у діях ТОВ "Новаро-М" порушень податкового та іншого законодавства не приймати рішень щодо притягнення Товариства до відповідальності за реалізацію нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку.
Листом № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021 відповідач повідомив позивача, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області розглянуто заперечення ТОВ "Новаро-М" до акту фактичної перевірки, та зазначив, що враховуючи наявні матеріали перевірки, пояснення та аргументи приведені ТОВ "Новаро-М", а також судову практику, зокрема постанови Верховного Суду України від 12.03.2019 у справі №806/1403/16, від 05.03.2019 у справі №806/2402/16, від 03.04.2019 у справі №812/1508/17, від 15.08.2018 у справі №815/2751/16 та враховуючи те, що ТОВ "Новаро-М" не надано документального підтвердження щодо причин нестачі паливо-мастильних матеріалів, які згідно первинних документів були відвантажені на АЗС №59 з магазином за адресою Хмельницька область, м. Хмельницький, вул. Чорновола, буд. 136/2, можна зробити висновок, що товарно-матеріальні цінності на суму 56167,00 грн. реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій, чим порушено п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР. Враховуючи вищевикладене за результатами розгляду заперечення, комісією Головного управління ДПС у Хмельницькій області більшістю голосів, прийнято рішення про порушення ТОВ "Новаро-М" п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме ТМЦ на суму 56167,00 грн. реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій, а тому п.п.3.1.1, п. 3.1 Р.3 акту фактичної перевірки від 02.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031 викласти в наступній редакції: порушено п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
28.04.2021 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення - рішення № 0048660705, яким повідомлено позивача про те, що на підставі акта перевірки від 01.04.2020 №1684/22-01-07-05/43104031 встановлено порушення п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності 5616 грн. 70 коп..
Позивач не погодившись із прийнятим податковим повідомленням - рішенням № 0048660705 від 28.04.2021 оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України.
ДПС України розглянувши скаргу ТОВ "Новаро-М" своїм рішенням № 20937/6/99-00-06-03-02-06 від 13.09.2021 оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 28.04.2021 № 0048660705 залишила за без змін, а скаргу без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду для його скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Права контролюючих органів для здійснення ними своїх функцій, визначені статтею 20 ПК України, зокрема підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 передбачено право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Водночас згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це:
акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів перевірок, що проводяться контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та надання заперечень до них визначається Митним кодексом України.
Пунктом 86.7 статті 86 ПК України, встановлено:
-86.7.1-у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки);
-такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки;
-акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу;
-розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу;
-86.7.2-у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду;
-86.7.3-платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки;
-86.7.4-під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:
-встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
-розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
-досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
-досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
-визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом;
-при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу;
-за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки;
-у разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів;
-у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу;
-86.7.5-податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту;
-контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складання акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до підпунктів 60.1.2 та 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Із наведених правових норм ПК України вбачається, що ГУ ДПС у Хмельницькій області як контролюючий орган для виконання своїх функцій, передбачених ПК України, має право проводити перевірки платників податків за наявності законодавчо встановлених підстав.
У разі встановлення факту порушення платником податків податкового законодавства, контролюючий орган складає акт перевірки, а платник податків в свою чергу має право подати заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення.
За наявності подання заперечень до акта перевірки, поданих у встановлені пунктом 86.7 ПК України, розгляд таких заперечень проводиться комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу і контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки.
Підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України, встановлено процесуальні питання які вирішуються комісією під час розгляду матеріалів перевірки з питань розгляду заперечень.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, а у разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
Здійснивши аналіз вищенаведених правових норм, колегія суддів вважає, що платнику податків надано право щодо подання заперечень на акт перевірки до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) та кореспондується із обов`язком контролюючого органу розглянути такі заперечення протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання.
При цьому, заперечення на акт перевірки є матеріалами перевірки, та за їх наявності зобов`язує прийняття керівником його заступником або уповноваженою особою контролюючого органу податкового повідомлення-рішення з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем реалізовано своє право на подання заперечень на акт перевірки від 01.04.2021, в яких представник Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаро-М" просив відповідача: переглянути висновки, наведені у акті фактичної перевірки від 01.04.2020 №1684/22-01-07-05/43104031, проведеної Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області про начебто порушення ТОВ "Новаро-М" п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та не приймати рішень щодо притягнення Товариства до відповідальності за реалізацію нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку.
Головне управління ДПС у Хмельницькій області розглянувши заперечення позивача до акту фактичної перевірки, листом № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021 повідомило позивача про те, що Головне управління ДПС у Хмельницькій області розглянуло заперечення ТОВ "Новаро-М" та враховуючи наявні матеріали перевірки, пояснення та аргументи приведені ТОВ "Новаро-М", а також судову практику, зокрема постанови Верховного Суду України від 12.03.2019 у справі №806/1403/16, від 05.03.2019 у справі №806/2402/16, від 03.04.2019 у справі №812/1508/17, від 15.08.2018 у справі №815/2751/16 та те, що ТОВ "Новаро-М" не надано документального підтвердження щодо причин нестачі паливо-мастильних матеріалів, які згідно первинних документів були відвантажені на АЗС №59 з магазином за адресою Хмельницька область, м. Хмельницький, вул. Чорновола, буд. 136/2, можна зробити висновок, що товарно-матеріальні цінності на суму 56167,00 грн. реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій, чим порушено п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР. Враховуючи вищевикладене за результатами розгляду заперечення, комісією Головного управління ДПС у Хмельницькій області більшістю голосів, прийнято рішення про порушення ТОВ "Новаро-М" п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме ТМЦ на суму 56167,00 грн. реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій, а тому п.п.3.1.1, п. 3.1 Р.3 акту фактичної перевірки від 02.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031 викласти в наступній редакції: порушено п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
Водночас, колегія судді вважає помилковими вищезазначені висновки, оскільки відповідно до вимог Податкового кодексу України, подання платником податків заперечень до акта перевірки зобов`язувало комісію з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу, розглянути матеріали перевірки, при необхідності провести перевірку та прийняти відповідний висновок.
Всупереч вимогам ПК України, комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок висновок не прийнято, натомість позивачу направлено листа № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021.
Як було зазначено представником відповідача в суді першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, за результатами розгляду заперечення позивача до акту фактичної перевірки від 01.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031 прийнято висновок комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, який оформлено листом № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021.
Проте,  при дослідженні наявного в матеріалах справи листа Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що останній носить лише інформативний характер позивача про розгляд його заперечень на акт фактичної перевірки, та не відповідає формі висновку прийнятому комісією з розгляду заперечень за результатами розгляду матеріалів перевірки, який є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Будь які  належні та достатні докази, що підтверджують розгляд контролюючим органом заперечень на акт перевірки ТОВ "Новаро-М" в порядок та спосіб встановлений ПК України матеріали справи не містять та відповідачем не надано, як і не наведено жодного спростування щодо доводів позивача в цій частині, обмежившись загальними нормами порядку призначення та проведення фактичної перевірки.
Також, судом встановлено, що за результатами проведення перевірки посадовими особами відповідача зроблено висновки про невідповідність залишків товарних запасів паливо-мастильних матеріалів за даними обліку їх фактичним залишкам в сумі 56167 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), дані висновки зафіксовано в акті фактичної перевірки від 01.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031.
Відповідальність за дане порушення встановлена статтею 20 Закону №265/95 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), якою закріплено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
При цьому, як встановлено під час розгляду справи. за результатами розгляду заперечень позивача до акту фактичної перевірки від 01.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031, відповідачем перекваліфіковано висновки акту фактичної перевірки від 02.04.2021 №1684/22-01-07-05/43104031 (п.п.3.1.1, п. 3.1 Р.3), а саме, замість висновків про невідповідність залишків товарних запасів паливо-мастильних матеріалів за даними обліку їх фактичним залишкам в сумі 56167 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), замінено на порушення позивачем п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
В свою чергу, 28.04.2021 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення № 0048660705, яким повідомлено позивача про те, що на підставі акта перевірки від 01.04.2020 №1684/22-01-07-05/43104031 встановлено порушення п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності 5616 грн. 70 коп.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зазначені дії відповідача є грубим порушенням податкового законодавства України, з огляду на наступне.
Досліджуючи матеріали справи, а саме лист № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021, судом встановлено, що комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок зроблено висновки про те, що ТОВ "Новаро-М" не надано документального підтвердження щодо причин нестачі паливо-мастильних матеріалів, які згідно первинних документів були відвантажені на АЗС №59 з магазином за адресою Хмельницька область, м. Хмельницький, вул. Чорновола, буд. 136/2, можна зробити висновок, що товарно-матеріальні цінності на суму 56167,00 грн. реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій, чим порушено п. 1 ст. 3 Р. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, проте, в акті фактичної перевірки АЗС №59 Товариства, яка здійснює діяльність за адресою: місто Хмельницький, вул. Чорновола, 136/2, службовими особами контролюючого органу не виявлено та не задокументовано фактів проведення відпуску товару без застосування реєстратора розрахункових операцій або ж проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості товару.
Суд зазначає, що посадові особи відповідача встановивши відсутність належного обліку ПММ передбаченого п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не застосували санкцій передбачених ст. 20 Закону №265/95.
Висновок відповідача про порушення позивачем порядку п.1 ст. 17 Закону від 06.05.1995 №265/95-ВР зроблений, виходячи з невідповідності між залишками товарних запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей).
Пункт 1 ст. 17 Закону від 06.05.1995 №265/95-ВР передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Проте, колегія суддів зауважує, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, оскільки може бути наслідком інших обставин. Отже, вказаний висновок зроблений відповідачем, без будь-яких підтверджуючих документів.
Колегія суддів зазначає, що докази і доказування - один із найважливіших інститутів адміністративного права. Адже саме з допомогою доказів суд з`ясовує дійсні правовідносини сторін, обставини, що мають значення для справи
Суд зауважує, що докази — це будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність оспорюваних обставин. Тобто доказом є не факт, не обставина, а фактичні дані.
Належними є докази, які прямо чи непрямо підтверджують існування чи відсутність обставин, що підлягають доказуванню у справі, та інших обставин, які мають значення, а також достовірність чи недостовірність, можливість чи неможливість використання інших доказів. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.
Достатність доказів визначається як наявність у справі такої сукупності зібраних доказів, яка викликає у суб`єкта доказування внутрішню переконаність у достовірному з`ясуванні наявності або відсутності обставин предмету доказування, необхідних для встановлення об`єктивної істини та прийняття правильного рішення у справі.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність вказаних вище доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суд  вважає представником відповідача не надано жодних доказів, що підтверджують здійснення позивачем розрахункових операцій без використання РРО.
В свою чергу відповідно до матеріалів перевірки у позивача наявний РРО, який зареєстрований належним чином.
Згідно із пунктом 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно до вимог пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Звідси слідує, що ПК України процес прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення передбачає дотримання ним певної процедури та умов прийняття останнього.
Посилання відповідача у листі № 4754/6/22-01-07-05-10 від 21.04.2021, складеним за результатами розгляду заперечень на акт фактичної перевірки, на постанови Верховного Суду від 12.03.2019 у справі № 806/1403/16, від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16, від 03.04.2019 у справі № 812/1508/17 суд до уваги не бере, оскільки обставини у даній справі та у справах, на які посилається відповідач не є тотожними.
З огляду на вищенаведені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірне рішення прийнято відповідачем з порушенням закону, а тому лише з цих підстав є протиправним та підлягає скасуванню.
Аналогічну правову позицію щодо застосування пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України висловлено в постановах Верховного Суду від 15.01.2019 у справі №826/3576/15, від 09.04.2019 у справі №826/19830/16, від 17.02.2020 у справі №808/7101/15, від 28.09.2020 у справі №520/2305/19, від 14.01.2021 у справі №808/9011/15.
Разом цим, суд додатково зазначає, що надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
У справі, що розглядається, слід враховувати, що прийняття рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Лише їх дотримання може бути належною підставою для прийняття правомірного рішення. Невиконання вимог вищенаведених норм призводить до визнання такого спірного рішення незаконним та відсутності правових наслідків такого.
Наведена правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27.10.2020 у справі №814/4155/15.
Приймаючи до уваги те, що оскаржуване рішення прийнято контролюючим органом без належного розгляду заперечень позивача на акт перевірки, колегія суддів вважає, що останнє є незаконними із відсутністю правових наслідків такого рішення.
При цьому, варто зазначити, що суд не досліджує наявність/відсутність порушення як такого, оскільки Головне управління ДПС у Хмельницькій області порушено процедуру прийняття податкового повідомлення-рішення, що, в свою чергу, є самостійною підставою для його скасування.
Підсумовуючи наведене суд констатує, що матеріали адміністративної справи не містять належних та достатніх доказів виконання відповідачем вимог ПК України.
Взявши до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанцій є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, висновки суду є правильними, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 

П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова складена в повному обсязі 20.06.2022 року.
          
Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.