ПОСТАНОВА
Іменем України
18 травня 2022 року 
Київ
справа №320/5167/19
адміністративне провадження № К/9901/17815/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональна Група Вин України №1" на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року (головуючий суддя Вашилін Р.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2020 року (головуючий суддя Макарик В.Я., судді Матковська З.М., Улицький В.З.) у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональна Група Вин України №1" до Головного управління ДФС у Закарпатській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональна Група Вин України №1" (далі - ТОВ  "Інтернаціональна Група Вин України №1") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - ГУ ДФС у Закарпатській області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002441402, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 154560 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2020 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ "Інтернаціональна Група Вин України №1" звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а саме пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 27 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі було посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
ГУ ДПС у Закарпатській області, скориставшись своїм правом надало до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Київській області у період з 29 січня 2019 року по 11 лютого 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку Броварської філії ТОВ "Інтернаціональна Група Вин України №1" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з  1 січня  2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої 25 лютого 2019 року складено Акт №137/10-36-14-12/39728838 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ №637 від 15 грудня 2004 року, а саме,10 квітня 2017 року до каси позивача надійшли готівкові кошти у сумі 30912 грн, які отримані ТОВ "Інтернаціональна Група Вин України №1" з банку без оприбуткування у касі, касовий звіт останнім не оформлено, надходження коштів не підтверджено прибутковим касовим ордером та записом у книзі в день одержання. Крім того, у касовій книзі відсутня інформація про видатковий касовий ордер від 10 квітня 2017 року щодо видачі ОСОБА_1 готівкових коштів у сумі 30914 грн, в якості повернення поворотно-фінансової допомоги. 
Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, 6 березня 2019 року ТОВ "Інтернаціональна Група Вин України №1" подало до ГУ ДФС у Київській області заперечення на вказаний Акт, які за результатами розгляду листом відповідача від 14 березня 2019 року №9352/10/10-36-14-06-22  відхилено.
На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у Закарпатській області 11 квітня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002441402, яким до позивача на підставі Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 154560 грн.
Не погодившись з прийнятим 11 квітня 2019 року ГУ ДФС у Закарпатській області податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із позовом про визнання його протиправним та його скасування.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні адміністративного  позову, суд першої інстанції виходив з того, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, передбачені Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95, а тому прийняте податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002441402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) скасуванню не підлягає.
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позову та вважає, що надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 11 квітня 2019 року № 0002441402, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду у цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 8 червня 1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 6 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  також установлена відповідальність за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 6 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як вбачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки, шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 2 квітня 2013 року у справі  №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР.
В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали  підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі  встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначено Законом України "Про судовий збір".
Так, згідно із пунктом 1 частини 2 статті 4 Закону України "Про судовий збір"  (в редакції, чинній на момент звернення позивача до суду) при поданні позовної заяви ставка судового збору за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, зокрема, юридичною особою становила 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 350 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
В свою чергу, за подання апеляційної скарги на рішення суду ставка судового збору встановлена в розмірі 150 відсотків, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, а за подання касаційної скарги - у розмірі 200 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судових витрат, а саме, сплаченого на підставі платіжного доручення від 18 липня 2019 року № 253 у розмірі 2318,41 грн, платіжного доручення від 30 червня 2020 року № 2138 у розмірі 3477,60 грн та квитанції від 06 травня 2021 року                             № 0.0.2113775179.1 у розмірі 4636,81 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональна Група Вин України №1" задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 червня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2020 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональна Група Вин України №1" до Головного управління ДФС у Закарпатській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області від 11 квітня 2019 року №0002441402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 154560 грн. 
Стягнути з Головного управління ДФС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ 39393632, вулиця Волошина, 52 м. Ужгород, 88000) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональна Група Вин України №1" (код ЄДРПОУ 36731785, вулиця Колгоспна, 25, корпус Д,                     м. Хуст, Закарпатська область 90400) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10432 (десять тисяч чотириста тридцять дві) гривні 82 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх