ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2022 року 
м. Київ

справа №П/811/568/17
адміністративне провадження № К/9901/32880/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області  (далі - Управління) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 (суддя Хилько Л.І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 (головуючий суддя - Олефіренко Н.А., судді - Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕТАЛ» (далі - Товариство) до  Головного управління ДФС у Кіровоградській області  про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У квітні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.02.2017 № 0000881301.

На обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося на те, що: Товариство вчасно сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб за вересень 2016 року та в повному розмірі; щодо розміру сплаченого податку, то Податковим кодексом України не передбачено застосування 18 % до виплати заробітної плати за першу половину місяця (авансу) та не встановлено розміру податку, який необхідно сплатити під час виплати авансу; прострочка у виплаті задекларованих і, відповідно, узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб відповідає складу порушення, передбаченому статтею 126 Податкового кодексу України, тоді як Управління неправомірно та безпідставно застосувало до Товариства штрафні санкції на підставі статті 127 Податкового кодексу України.  

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 27.06.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного  суду від 09.08.2017, позов задовольнив: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 24.02.2017 № 0000881301.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що в Податковому кодексі України відсутнє регулювання сплати податку з доходів фізичних осіб з першої половини заробітної плати (авансу), що призводить до конфлікту інтересів, з огляду на що, з урахуванням положень пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України рішення приймається на користь платника податків.

Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 27.09.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою  і витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: положеннями підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, з огляду на що при виплаті авансу податковий агент зобов`язаний здійснити утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за першу половину місяця; Управління правомірно застосувало до Товариства штрафні санкції, передбачені статтею 127 Податкового кодексу України, за неодноразове порушення ним вимог підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.12.2021 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 20.12.2021.

Згідно наказу Верховного Суду від 18.02.2022 № 36-кв суддя Хохуляк В.В. у період з 21.02.2022 по 25.02.2022 перебував у відпустці.

Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 строком на 30 діб (стаття 1).

Указом Президента України від 14.03.2022 № 133/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 15.03.2022 № 2119-IХ, на часткову зміну статті 1 Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №    2102-ІХ, продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 26.03.2022 строком на 30 діб.

Указом Президента України від 18.04.2022 № 259/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 21.04.2022 № 2212-IX, на часткову зміну статті 1 Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №    2102-IX (зі змінами, внесеними Указом від 14.03.2022 № 133/2022, затвердженим Законом України від 15.03.2022 № 2119-IX), продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 25.04.2022 строком на 30 діб.

Указом Президента України від 17.05.2022 № 341/2022 «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 22.05.2022 № 2263-IX, на часткову зміну статті 1 Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №    2102-IX (зі змінами, внесеними  Указами від 14 березня 2022 року N 133/2022, затвердженим  Законом України від 15 березня 2022 року N 2119-IX, та  від 18 квітня 2022 року N 259/2022, затвердженим  Законом України від 21 квітня 2022 року N 2212-IX), продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 25.05.2022 строком на 90 діб.

Наказом Голови Верховного Суду від 02.03.2022 № 29/0/8-22 відповідно до статті 3 Конституції України, статті 12-2 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», статті 60-2 КЗпП України, Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №    2102-ІХ, враховуючи рішення Ради суддів України від 24.02.2022 № 9, положення розпоряджень Київської міської державної адміністрації, прийнятих відповідно до Закону України «Про правовий режим воєнного стану», з метою збереження життя і здоров`я та забезпечення безпеки відвідувачів, суддів і працівників апарату Верховного Суду установлено особливий режим роботи Верховного Суду в умовах воєнного стану з 02.03.2022 та запроваджено відповідні організаційні заходи, зокрема, щодо здійснення повноважень суддями Верховного Суду дистанційно, а також залучення суддів і працівників апарату Верховного Суду до роботи в приміщеннях Верховного Суду виключно в разі крайньої необхідності та за умов гарантування безпечних умов роботи.

У вищезазначеній частині наказ Голови Верховного Суду скасований наказом від 29.03.2022 № 33/0/8-22, який набрав чинності 01.04.2022.

Враховуючи дистанційний режим роботи суддів та працівників апарату Верховного Суду з часу введення в Україні правового режиму воєнного стану, з метою збереження життя і здоров`я та забезпечення безпеки суддів і працівників апарату Верховного Суду, зазначена постанова ухвалена колегією суддів за умови наявної можливості доступу колегії суддів до приміщень Верховного Суду, а саме приміщень Касаційного адміністративного суду. 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що   Управління провело планову документальну виїзну перевірку Товариства з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2015 по 30.09.2016, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2015 по 30.09.2016, результати якої оформлені актом №6/11-28-13-02/40060636 від 10.02.2017, за висновками якого Товариством були порушені вимоги підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 169.1 статті 169, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що Товариством у вересні 2016 року не було перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 87 115,77 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство згідно відомості № 518 від 16.09.2016 на виплату грошей виплатило заробітну плату (аванс) найманим працівникам за першу половину вересня 2016 року у розмір 168950,00 грн., при цьому, сплатило податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1060,46 грн., а згідно відомості № 524 від 22.09.2016 на виплату грошей - виплатило заробітну плату (аванс) найманим працівникам за першу половину вересня 2016 року у розмірі 274400,00 грн. та сплатило податок на доходи фізичних осіб у розмірі 2700,64 грн. Водночас, Товариством під час виплати заробітної плати найманим працівникам за першу половину місяця (авансу) у вересні 2016 року не було утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 87115,77 грн., в тому числі: 16.09.2016 - 35252,64 грн. (36313,10 грн. - 1060,46 грн.) та 22.09.2016 - 51863,13 грн. (54563,77 грн. - 2700,64 грн.).

Вказані обставини позивачем не заперечувалися.

На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 24.02.2017 № 0000881301, яким згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України збільшило Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 34744,73 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною першою статті 24 Закону України «Про оплату праці» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів - представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом), але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.

Підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Абзацом 1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
За приписами абзацу 1 пункту 164.6 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

В свою чергу, положеннями пункту 169.1 статті 169 Податкового кодексу України встановлено, що з урахуванням норм  абзацу першого  підпункту 169.4.1  пункту 169.4 цієї статті платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.

Разом з цим, аванс є виплатою заробітної плати за першу половину місяця, утримання податку на доходи фізичних осіб із застосуванням відрахувань   єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податкової соціальної пільги на частину виплаченої протягом місяця заробітної плати (авансу) Податковим кодексом України не передбачено.

Водночас, підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167  цього Кодексу.

При цьому, положеннями підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Крім того, відповідно до підпунктів 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV  цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому  статтею 18  та  розділом IV  цього Кодексу.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, при виплаті авансу податковий агент зобов`язаний здійснити утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за першу половину місяця.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 115.1 статті 115 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Положеннями пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що податковим правопорушенням  відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно). 

Відповідно до статті 127 Податкового кодексу України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.

Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього Кодексу.

Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно зі статтею 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Управління підлягає задоволенню, постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ч.1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області  задовольнити.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2017 скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду