ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2022 року 
м. Київ

справа №0840/2672/18
касаційне провадження № К/9901/11735/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2018 року (головуючий суддя - Батрак І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Божко Л.А.; судді - Дурасова Ю.В., Іванов С.М.)
у справі № 0840/2672/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Челендж Трейд»
до Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Челендж Трейд» (далі -                          ТОВ «Челендж Трейд»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 лютого 2018 року № 0001671407.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 24 жовтня 2018 року адміністративний позов задовольнив.  

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 20 лютого 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДФС у Запорізькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня                2018 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує, що позивач у період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій повинен був: внести відповідний запис в розділ 3 і розділ 4 Книги обліку розрахункових операцій про дату і час виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та початок використання розрахункових квитанцій; записати в корінець розрахункової квитанції з позначкою «Службове внесення» суму готівки, що перебувала на місці проведення розрахунків на момент відключення реєстратора розрахункових операцій; внести в графу 2 розділу 2 Книги обліку розрахункових операцій замість Z-звіту номер розрахункової книжки, що використовувалася під час відключення реєстратора розрахункових операцій, якщо наприкінці робочого дня фіскальний звітний чек не роздруковувався через відключення реєстратора розрахункових операцій, із внесенням до графи 5 розділу 2 Книги обліку розрахункових операцій суми отриманої за день готівки. Утім, платником відповідні дії не здійснено, що є підтвердженням несвоєчасності оприбуткування ним готівки. 

Верховний Суд ухвалою від 20 червня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Запорізькій області.

31 липня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку автозаправної станцій № 15, що належить ТОВ «Челендж Трейд», за результатами якої складено акт від 26 грудня 2017 року № 0715/08/01/14/39682076.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем правил пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), у зв`язку з несвоєчасним оприбуткуванням готівкових коштів у загальному розмірі 50073,66 грн у дні їх фактичного одержання в Книзі обліку розрахункових операцій.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2018 року № 0001671407, згідно з яким до позивача на підставі Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 250368,30 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди виходили з того, що  13 лютого 2017 року та 05 серпня 2017 року перед закриттям зміни відбувся збій (несправність у роботі) програмного комплексу ND, а саме - зависання програмного комплексу, у зв`язку з чим не було можливості роздрукувати відповідні Z-звіти, про що в ці ж дні сповіщено сервісну службу - Товариство з обмеженою відповідальністю Фірму «Маркет-Сервіс».

Представниками Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми «Маркет-Сервіс» відповідно о 23:57 год. 13 лютого 2017 року та о 23:55 год. 05 серпня 2017 року перезавантажено комп`ютер і програмний комплекс ND, після чого Z-звіти роздруковано 14 лютого 2017 року о 00:01 год. та 06 серпня 2017 року о 00:02 год.

При цьому суди зазначили, що позивач здійснив облік готівкових коштів у повних сумах їх фактичних надходжень у Книзі обліку розрахункових операцій і їх фактично оприбуткував 13 лютого 2017 року та 05 серпня 2017 року, що підтверджується чеками «службова видача» з каси реєстратора розрахункових операцій; зазначенням дат в Книзі обліку розрахункових операцій про оприбуткування 13 лютого 2017 року та 05 серпня 2017 року; відображенням готівкових коштів на рахунках банківського обліку в повному обсязі цими датами; прибутковими касовими ордерами до касової книги в зазначені дні; записами в касовій книзі; видатковими касовими ордерами та копіями супровідних відомостей; Журналом-ордером по рахунку 3012 Каса АЗС» на 13 лютого            2017 року та 05 серпня 2017 року.

З такими доводами Суд не погоджується, оскільки відповідно до статті 5 Закону України від                   06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.

Згідно з пунктом 9 глави 4 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок               № 547) у розділі 2 Книги обліку розрахункових операцій, зареєстрованої на реєстратор розрахункових операцій, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту реєстратора розрахункових операцій. Графи 1-5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6-8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою реєстратора розрахункових операцій після відновлення постачання електроенергії чи встановлення реєстратора розрахункових операцій після ремонту.

Пунктом 7 глави 2 розділу ІІІ Порядку № 547 передбачено, що сума готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків до початку робочого дня, вноситься суб`єктом господарювання протягом робочого дня або перебуває на місці проведення розрахунків на момент виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій чи відключення електроенергії, записується в корінець розрахункової квитанції з позначкою «Службове внесення». Сума готівки, що вилучається суб`єктом господарювання протягом робочого дня з місця проведення розрахунків, записується у корінець розрахункової квитанції з позначкою «Службова видача».

У графі 2 розділу 2 замість номера Z-звіту вказується номер розрахункової книжки, що використовувалась під час відключення електроенергії або в період ремонту реєстратора розрахункових операцій, якщо наприкінці робочого дня фіскальний звітний чек не роздруковувався через відсутність електроенергії чи непрацездатність реєстратора розрахункових операцій (Примітка до Додатку 1 Порядку № 547).

Відповідно до пункту 11 глави 4 розділу ІІ Порядку № 547 у розділі 4 Книги обліку розрахункових операцій, зареєстрованої на реєстратор розрахункових операцій, обліковуються ремонти, роботи з технічного обслуговування, а також перевірки конструкції та програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій. Графи 1-5 заповнює особа, яка здійснює ремонт, технічне обслуговування або перевірку, графи 6 та 7 - працівник суб`єкта господарювання після відновлення працездатності реєстратора розрахункових операцій. У разі виходу реєстратора розрахункових операцій з ладу графи 1, 2 заповнює працівник суб`єкта господарювання безпосередньо після виходу реєстратора розрахункових операцій з ладу. За потреби до розділу 4 Книги обліку розрахункових операцій може вноситися додаткова інформація.

Утім, позивачем не забезпечено здійснення наведеного алгоритму дій після виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій, а тому доводи судів попередніх інстанцій про своєчасне здійснення ним оприбуткування готівки не можна визнати об`єктивними. 

Водночас, надаючи оцінку правомірності прийняття названого акта індивідуальної дії, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від               20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до               статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. 

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. 

Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ          № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.

В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні судових рішень не допустили порушення норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильних судових рішень по суті, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова