П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 травня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/3745/20	

Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.
Місце та час укладення судового рішення « 16:52», м. Одеса
                                                                                                             Повний текст судового рішення складений 26.10.2020р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, товариства з обмеженою відповідальністю «Віво Технопарк» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Віво Технопарк» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
04.05.2020р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі – ТОВ) «Віво Технопарк» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.12.2019р. №0010383307 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на суму 138616,45грн., з яких  за податковими зобов`язаннями на 83831,27грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 54785,18грн.; від 24.12.2019р. №0010860506 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1843745грн., з яких за податковими зобов`язаннями на 1474996грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 368749грн.;
від 23.12.2019р. №0010353307 в частині визначення до сплати 1005974,87грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781498,36грн.; від 24.12.2019р. №0010910506 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952245,13грн.; від 24.12.2019р. №0010920506 в частині застосування штрафних санкцій на суму 476125грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки податкового органу про безпідставне списання палива для виконання сільськогосподарських робіт за договорами, укладеними з контрагентами не відповідають наявним подорожнім листам та дійсним обставинам його використання у господарській діяльності. При цьому виявлені факти завищення ним витрат за наслідками отриманих консультативних послуг, а також послуг із пільгового харчування є безпідставними і спростовуються первинними документами. При використанні працівниками легкових транспортних засобів, позивач застосовує схожу форму подорожнього листа на ту, яка була затверджена наказом Держкомстату від 17.02.1998р. №74, але як самостійно виготовлений бланк, тому посилання відповідача на обов`язкове зазначення в подорожніх листах інформації, яка передбачена наказом від 17.02.1998р. №74, не ґрунтується на чинних нормативних актах і не може бути підставою для нарахувань. В акті відсутнє документальне підтвердження будь-якого безоплатного отримання/надання палива вказаним працівникам для використання в особистих цілях. Твердження відповідача про заниження бази оподаткування з ПДФО та військового збору на суму вартості пального, використаного службовим легковим автотранспортом окремими працівниками позивача, в розмірі 799852,58грн. не відповідають дійсності. При цьому, в акті відсутнє чітке викладення змісту порушення податкового законодавства з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків при списанні дизельного палива понад встановлених норм.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15.10.2020р. позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019р. №0010383307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 54785,18грн.;  №0010353307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 781498,36грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020р. рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019р. №0010383307, від 24.12.2019р. №0010860506, від 23.12.2019р. №0010353307 в частині визначення до сплати 1 005 974,87грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781498,36грн.; від 24.12.2019р. №0010910506 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952245,13грн.; від 24.12.2019р. №0010920506 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 476125грн.
Постановою Верховного Суду від 11.11.2021р. скасовано постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020р., а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції, Верховний Суд зауважив, що судом апеляційної інстанції досліджувались ті ж самі докази, що і судом першої інстанції, але суд дійшов протилежних висновків, без наведення належних мотивів та підстав переоцінки наявних у справі доказів. За вказаних умов, Верховний Суд, керуючись положеннями ст.ст.2 (засади адміністративного судочинства) та 90 (оцінка доказів) КАС України вважає за необхідне направити дану справу на новий апеляційний розгляд для повного дослідження вищевказаного. Отже, під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог ст.242 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційних скарг, законність та обґрунтованість рішення суду в межах апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступних висновків.  
Судом встановлено, що в період з 31.10.2019р. по 06.11.2019р., відповідно до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 22.10.2019р. №1140 та направлень від 30.10.2019 №1307/05-06, №1308/05-06, №1309/05-06, №1310/05-06, №1311/05-06, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, посадовими особами податкового органу проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Віво Технопарк» з питань правильності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 11.09.2019р. №18/15-32-05-06/41180257, а саме щодо дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток, податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб, що стали предметом оскарження акта планової перевірки, за період з 28.02.2017р. по 31.03.2019р., за результатом якої складено акт від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257. /т.3 а.с.96-140/
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Віво Технопарк» п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), у сумі 1017580грн. (у т.ч. за березень 2019 року на суму 1017580грн.);
п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 1474996грн. (у т.ч.: за 2017 рік - на 213991грн., за 1 кв. 2018 року - 208305грн., за 1 півріччя 2018 року - 183920грн., за 9 міс. 2018 року - 341292грн., за 2018 рік - 326365грн., за 1 кв. 2019 рік - 201122грн.);
п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; на загальну суму ПДВ у розмірі 1010202грн.;
пп.168.1.2, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що виразилося у порушенні повноти та строків сплати податку на доходи з фізичних осіб, утриманого з заробітної плати фізичним особам за перевіряємий період з 28.02.2017р. по 31.03.2019р., внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99072,46грн.;
абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2, п.п.168.1.1, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб загальну суму 5588751,99грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1005975,34 грн.;
п.п.14.1.13, п.п.14.1.36., п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2. ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст. 171, абз.«а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5588751,99грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 83831,28грн.
За результатом розгляду акту перевірки, податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення: від 23.12.2019р. №0010383307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на суму 138616,45 грн., з яких  за податковими зобов`язаннями на 83831,27грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 54785,18грн.; /т.3 а.с.94/
від 24.12.2019р. №0010860506, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1843745грн., з яких за податковими зобов`язаннями на 1474996грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 368749грн.; /т.3 а.с.91/
від 23.12.2019р. №0010353307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на суму 1886546,15 грн., з яких за податковими зобов`язаннями на 1105047,79 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 781498,36 грн.; /т.3 а.с.95/
від 24.12.2019р. №0010910506, яким зменшено розмір від`ємного значенні суми податку на додану вартість за березень 2019р. на суму 1017580грн.; /т.3 а.с.88/
від 24.12.2019р. №0010920506, яким за нездійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, встановленого ст.201 Податкового кодексу України, на загальну суму ПДВ у розмірі 1010202грн. застосовано штраф 50% у сумі 505101грн. /т.3 а.с.89/
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог виходячи з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у ст.44 Податкового кодексу (надалі - ПК) України.
Згідно з абз.абз.1, 2 п.44.1 ст.44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом 1 п.44.2 ст.44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначеннями, наведеними у ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.ч.1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст.626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Згідно з положеннями пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 135.1 ст.135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Частиною 2 ст.6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з положеннями п.п.10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату. Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).
Пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до абз.1 п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Згідно з п.15.4 п.15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
Положеннями пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Тобто, як у бухгалтерському так і у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Крім того, відповідно до п.162.1 ст.162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Згідно з п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п.164.1 ст.164 ПК України).
Згідно з пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;
б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Також не вважається додатковим благом платника податку сплачена суб`єктом кінематографії вартість товарів та послуг, а саме проїзду, проживання, харчування, охорони, страхування, медичного обслуговування, тренування, навчання, що пов`язані з участю такого платника податку у виробництві аудіовізуальних творів, що виробляються (створюються) суб`єктами кінематографії України, якщо це передбачено умовами договору з такими платниками податку та/або режисерським сценарієм аудіовізуального твору;
в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими.
Під терміном «послуги домашнього обслуговуючого персоналу» розуміються послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім`ї або від імені чи за їх дорученням будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об`єктів рухомого чи нерухомого майна, що належить таким особам або використовується ними;
г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;
ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу);
д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
За кредитом, що отриманий на придбання житла (іпотечний кредит), платник податку має право на сплату суми податкового зобов`язання, нарахованої на суму боргу (кредиту та/або відсотків), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності, протягом трьох років починаючи з року, в якому задекларовано суму такого податкового зобов`язання. Для розстрочення такої суми податкового зобов`язання платник податку разом із декларацією подає до контролюючого органу заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов`язання.
Суми розстрочених податкових зобов`язань розраховуються платником податку самостійно згідно з документами щодо суми прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків) та погашаються рівними частинами кожного календарного кварталу до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня, до 20 жовтня і до 20 грудня) починаючи з кварталу, що настає за тим кварталом, у якому до контролюючого органу подано заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов`язання;
е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.
Відповідно до п.16-1 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Віво Технопарк» (виконавець) та замовниками ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» укладено договори про надання комплексу сільськогосподарських послуг/про надання сільськогосподарських послуг, за умовами яких замовник доручає, а виконавець зобов`язується надати в порядку і на умовах цих договорів сільськогосподарські послуги з обробки землі, посіву і вирощування сільськогосподарських культур, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги; вартість послуг визначається сторонами в специфікаціях до договорів: №47 від 25.04.2017р.; №48 від 25.04.2017р.; №49 від 25.04.2017р.; №58 від 26.06.2017р.; №59 від 26.06.2017р.; №60 від 30.06.2017р.; №18ВТ1722 від 01.02.2018р.; №18ВТ1725 від 01.02.2018р.; №18ВТ1726 від 01.02.2018р.; №18ВТ1727 від 01.02.2018р.; №18ВТ00111 від 28.02.2018р.; №18ВТ000113 від 28.02.2018р.; №18ВТ1724 від 29.06.2018р.; №19ВТ000288 від 02.01.2019р.; №19ВТ000289 від 02.01.2019р.; №19ВТ000290 від 02.01.2019р.; №19ВТ000334 від 27.02.2019р. /т.15 а.с.15-17, 22-23, 30-31, 37-39, 41-43, 45-47, 49-50, 52-54, 57-65, 67-70, 72-73, 75-76, 78-79,81-83/
Позивач, виконуючи умови договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал» з обробки сільськогосподарських  угідь, використовував власну самохідну техніку сільськогосподарського призначення, зокрема трактори, вантажну техніку, а також легкові автомобілі, які працюють на дизельному та бензиновому паливі.
На підтвердження реальності умов вищевказаних договорів та обґрунтованості понесених ТОВ «Віво Технопарк» витрат на їх виконання, позивачем до суду надано:
дорожні листи трактора; /т.1 а.с.26-250, т.2 а.с.1-173/
акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); /т.2 а.с.175-186, т.4 а.с.5-6, 8-10/
балансові довідки з переліками сільськогосподарської техніки та обладнання, що знаходиться у використанні: ТОВ «Агро-Нива» станом на 31.12.2018р. та станом на 01.01.2018р.; ТОВ «Агрофірма Росава» станом на 31.12.2018р. та станом на 01.01.2018р.; ПП «Універсал» станом на 31.12.2018р., станом на 01.01.2018р.; /т.3 а.с.44-49/
подорожні листи службового легкового автомобіля та подорожні листи вантажного автомобіля; /т.6 а.с.1-250, т.7 а.с.1-250, т.8 а.с.1-251, т.9 а.с.1-251, т.10 а.с.1-247, т.11 а.с.1-251, т.12 а.с.1-251, т.13 а.с.1-251, т.14 а.с.1-97/;
довідки ТОВ «Віво Технопарк»: №79 від 10.07.2020р. про кількість сільськогосподарської техніки на підприємстві станом на 01.01.2018р.; №80 від 10.07.2020р. про кількість сільськогосподарської техніки на підприємстві станом на 01.01.2019р.; №81 від 10.07.2020р. про кількість сільськогосподарської техніки на підприємстві станом на 31.05.2018р.; /т.14 а.с.103-108/
довідку ТОВ «Віво Технопарк» від 10.07.2020р. №82 про те, що підприємство здійснювало допоміжну діяльність у рослинництві протягом 2018р. на земельних ділянках загальною площею 10447,72 га.; /т.14 а.с.109/
специфікації;  /т.15 а.с.17, 21, 24-29, 32-36, 38, 40, 43, 44, 47, 48, 51, 54, 56, 59, 60, 63, 66, 71, 74, 77, 80, 83/
наказ ТОВ «Віво Технопарк» №25-О від 26.04.2017р. «Про затвердження норм витрат палива сільськогосподарської техніки при виконанні польових робіт»; /т.15 а.с.84-95/
наказ ТОВ «Віво Технопарк» №25/1-О від 26.04.2017р. «Про затвердження норм витрат палива легкових та вантажних автомобілів»; /т.15 а.с.96-98/
наказ ТОВ «Віво Технопарк» №6/2-О від 25.04.2018р. «Про затвердження норм витрат палива легкових та вантажних автомобілів»; /т.15 а.с.99-101/
договір №50 від 26.06.2017р., укладений ТОВ «Віво Технопарк» (експедитор) з ТОВ «Агро-Нива» (замовник) про надання послуг транспортного експедирування із додатком Замовлення №1; /т.15 а.с.102-105/
договір №51 від 26.06.2017р, укладений ТОВ «Віво Технопарк» (експедитор) з ПП «Універсал» (замовник) про надання послуг транспортного експедирування із додатком Замовлення №1 та Замовлення №2; /т.15 а.с.106-109/
договір №52 від 26.06.2017р., укладений ТОВ «Віво Технопарк» (експедитор) з ТОВ «Агрофірма Росава» (замовник) про надання послуг транспортного експедирування із додатком Замовлення №1; /т.15 а.с.110-113/
договір №19РС000110 від 02.01.2019р., укладений ТОВ «Віво Технопарк» (експедитор) з ТОВ «Агрофірма Росава» (замовник) про надання послуг транспортного експедирування  із додатком Замовлення №1; /т.15 а.с.114-117/
договір №19АН000223 від 02.01.2019., укладений ТОВ «Віво Технопарк» (експедитор) з ТОВ «Агро-Нива» (замовник) про надання послуг транспортного експедирування (т.15 а.с.118-120) із додатком Замовлення №1; /т.15 а.с.121/
договір №19ВТ000291 від 02.02.2019р., укладений ТОВ «Віво Технопарк» (експедитор) з ТОВ «Агро-Нива» (замовник) про надання послуг транспортного експедирування із додатком Замовлення №1. /т.15 а.с.122-125/
Реальність вказаних договорів, податковим органом не заперечується. Водночас, в якості податкового правопорушення відповідач вказує, що позивач без достатніх підстав (не відображено в бухгалтерському обліку) здійснює списання відповідної кількості палива на вказані цілі.
Як вбачається з акту надання послуг від 30.06.2017р. №22 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з внесення засобів захисту рослин у кількості 2887,9 га., а з гідно подорожніх листів тракториста за період з квітень – червень 2017 року виконано послуг з внесення ЗЗР н/в 50-100 л/га ширина захвата 18м. та внесення ЗЗР н/в 50-100 л/га ширина захвата 28м. у кількості 4255,124га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 2641,4л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» ( оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з внесення ЗЗР на об`єм 1367,22га. у кількості 827л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма Росава». 
Згідно акту надання послуг від 31.07.2017р. № 31 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з збирання с/г культур у кількості 985,85га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за червень-липень 2017 року виконано послуг з збирання с/г культур  у кількості 1104,25га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 16832л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» ( оборот по кредиту) , №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з збирання с/г культур  на об`єм 118,645га. у кількості 1734л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма Росава».
Згідно акту надання послуг від 30.04.2018р. №97 та від 31.05.2018р.  №149 ТОВ «Віво Технопарк»  здійснено послугу з культивації у кількості 1781,73га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за квітень-травень 2018 року виконано послуг з культивації  у кількості 2176,78га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 15628л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» ( оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з культивації на об`єм 395,17га. у кількості 3414л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма  Росава».
Згідно акту надання послуг від 30.04.2018р. №97 та від 31.05.2018р.  №149 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з посів ярих культур з внесенням добрив у кількості 116,78га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за березень-травень 2018 року виконано послуг з посіву ярих культур з внесенням добрив у кількості 1029,28га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 3956л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» ( оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з посів ярих культур з внесенням добрив на об`єм 913,10га. у кількості 3628л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма Росава».
Згідно акту надання послуг від 30.04.2018р. № 97, від 31.05.2018р. №149 та від 30.06.2018р. №168 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з внесення ЗЗР у кількості 4546,4га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за березень-червень 2018 року виконано послуг з внесення ЗЗР у кількості 5320,21га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 3669,161л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» (оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з посів ярих культур з внесенням добрив на об`єм 773,92га. у кількості 617,10л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма Росава».
Згідно акту надання послуг від 30.09.2018р. №315 та від 31.10.2018р. №351 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з лущення і дискування у кількості 949,31га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за вересень-жовтень 2018 року виконано послуг з лущення і дискування у кількості 1790,43га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 18255,70л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» (оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з лущення і дискування на об`єм 841,51га. у кількості 8662л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма  Росава».
Згідно акту надання послуг від 30.09.2018р. №287 та від 31.10.2018р. №350 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з збирання соняшника у кількості 849,53га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за вересень - жовтень 2018 року виконано послуги з збирання соняшника у кількості 1020,67га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 10168,40л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» ( оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з збирання соняшника  на об`єм 171,23га. у кількості 1674л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агрофірма Росава».
Згідно акту надання послуг від 30.06.2017р. №21 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з внесення добрив у кількості 401,95га., а з гідно подорожніх листів тракториста за період з квітень – червень 2017 року виконано послуг з внесення добрив у кількості 1114,684га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 745л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» ( оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з внесення добрив на об`єм 712,73га. у кількості 438л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгоджені з ТОВ «Агро-Нива».
Згідно акту надання послуг від 30.06.2017р. №21 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з внесення засобів захисту рослин у кількості 8616,8га., а згідно подорожніх листів тракториста за період за квітень-червень 2017 року виконано послуг з внесення засобів захисту рослин у кількості 12495,76га та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 7618,05л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» (оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з посів ярих культур з внесенням добрив на об`єм 3878,88га. у кількості 2233л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгоджені з ТОВ «Агро-Нива».
Згідно акту надання послуг від 31.07.2017р. №30 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з збирання с/г культур у кількості 3292,31га., а згідно подорожніх листів тракториста за липень 2017 року виконано послуг з збирання с/г культур у кількості 4215,57га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 59384л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо» (оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, «Віво Технопарк»  безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з збирання с/г культур на об`єм 923,21га. у кількості 13092л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агро-Нива».
Перевіркою встановлено, що згідно акту надання послуг від 30.09.2017р. №60 ТОВ «Віво Технопарк» здійснено послугу з збирання ранніх зернових культур у кількості у кількості 830,68га., а з гідно подорожніх листів тракториста за вересень 2017 року виконано послуг з збирання с/г культур у кількості 1317,32га. та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 13997л., яке відображено в бухгалтерському обліку 203 «Паливо»                 (оборот по кредиту) , №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат  по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). 
Тобто, ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з збирання с/г культур на об`єм 486,64га. у кількості 4391л. по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з ТОВ «Агро-Нива».
Таким чином, зазначені в актах наданих послуг обробки площ сільськогосподарських угідь не відповідають площам, які вказані в зазначених подорожніх листах, що свідчить про завищення обсягів використаного пального.
Крім того, позивачем не надано до суду доказів, які б засвідчували рух пального від місця зберігання до місця виконання сільськогосподарських робіт. Хоча такі обставини могли б підтвердити/спростувати доводи позивача про використання пального в обсягах, якого стосується спір, в операціях в межах господарської діяльності.
Колегія суддів приходить до висновку, що фактично ТОВ «Віво Технопарк» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам з надання с/г послуг по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгодженими з контрагентами замовниками таких послуг та не передані у відповідності до норм частини 1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704, П(С)БО 16 затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, оскільки відсутній факт формування згідно з абз.2 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абз.5 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Таким чином, в порушення п.2, ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.6, п.7, п.11,  пп.9.4 п.9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України від 02.12.2010р., ТОВ «Віво Технопарк» завищено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)  на 742393грн., у т.ч.: за ІІ квартал 2017р. – на 55443грн., за ІІІ квартал 2017р. – на 295304грн.,            за ІІ квартал 2018р. – на 150197 грн., за IV квартал 2018р. – на 241449грн.
Відповідно до оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському обліку 10 «Основні засоби» у ТОВ «Віво Технопарк» рахуються транспортні засоби, у тому числі ВАЗ 21043 д.н. НОМЕР_1 , ВАЗ 21213 д.н. НОМЕР_2 , ГАЗ31105-120 д.н. НОМЕР_3 , TOYOTA LAND CRUISER 150 д.н. НОМЕР_4 , ВАЗ 21214 д.н. НОМЕР_5 , ВАЗ 211440 д.н. НОМЕР_6 , Renault Logan д.н. НОМЕР_7 , Renault Logan АА6207TO, ВАЗ 212140-120-40 д.н. НОМЕР_8 , Renault daster д.н. НОМЕР_9 , ВАЗ 212140-120-40 д.н. НОМЕР_10 , які товариство використовує у господарській діяльності та на які здійснює списання паливно-мастильних матеріалів (бензин марки А-92, А-95 та дизельне пальне).
Заправка зазначених вище транспортних засобів здійснюється на авто-заправочних станціях  «АМІС» ПП «АМІК УКРАЇНА» у відповідності до паливних - карток (лімітно - забірних карт).
Списання здійснюється на підставі акту звірки в розрізі паливних - карток (лімітно - забірних карт), складених ПП «Амік Україна» з ТОВ «Віво Технопарк» . 
У бухгалтерському обліку списання паливо-мастильних матеріалів на зазначені транспортні засоби відображено наступним чином Дт.91/92 Кт.203 за ІV квартал 2017 року                   - І квартал 2019 року на загальну суму 491827,4 грн. без ПДВ.
Позивач  на підтвердження списання паливно-мастильних матеріалів на зазначені транспортні засоби надано подорожні листи службового легкового автомобіля.
У зазначених подорожніх листах службового легкового автомобіля ТОВ «Віво Технопарк» вносить дані по марці автомобіля, прізвища водія, загальної кількості пального за місяць, загального пройденого кілометражу автомобіля за місяць, узагальнені дані по місцях перебування за місяць, а також завдання водієві, а саме: службові/службові роз`їзди.
Позивачем під час податкової перевірки та до суду, не надано жодного документу на підтвердження використання паливних - карток (лімітно - забірних карт) водіями, таких як: наказ по підприємству чи розпорядження щодо закріплення карток за водієм чи автомобілем, акту приймання-передачі паливних карток (лімітно - забірних карт) складених підприємством з водіями, та/або інших документів що фіксують використання паливних карток (лімітно - забірних карт) водієм/працівником підприємства, а також не надано наказ про порядок використання автомобіля на підприємстві, у якому визначено, хто із працівників підприємства та на які цілі може його використовувати, накази про відрядження працівників підприємства, документи, що підтверджують експлуатацію (пробіг) автомобіля у яких відображається маршрут руху, мета, кілометраж.
Також, згідно з табелями обліку використаного робочого часу ОСОБА_1 (прізвище зазначене у подорожніх листах) працював начальником дільниці виробничої 1 годину в день, ОСОБА_2 (прізвище зазначене у подорожніх листах) працював начальником дільниці виробничої 1 годину в день, ОСОБА_3 (прізвище зазначене у подорожніх листах)  працював  начальником  дільниці виробничої 1 годину в день, ОСОБА_4 (прізвище зазначене у подорожніх листах) працювала начальником структурного підрозділу (відокремленого) 1 годину в день. Кількість відпрацьованого часу (1 година у день) протягом перевіряємого періоду, фактичний загальний пробіг автомобілів та кількість використаного палива не відповідає дійсності.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів не має можливості встановити використання ТОВ «Віво Технопарк» перелічених вище транспортних засобів безпосередньо у власній господарській діяльності, що свідчить про використання зазначених транспортних засобів водіями/працівниками підприємства у власних цілях.
Таким чином, підприємством необґрунтовано завищено витрати по списанню паливно-мастильних матеріалів по вищезазначених транспортних засобах  на суму 491827,40грн.
При цьому,  факт отримання палива та здійснення заправки не підтверджено належними документами установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт отримання позивачем відповідного обсягу пального, яке ним використовувалась як під час обробки с/г угідь, так і допоміжних робіт необхідність яких є визначальною, як-то вказує позивач. До таких ним віднесено роботи по облаштуванню відповідних с/г угідь, доставки туди працівників та інше, що зумовило останнього у використанні легкових автомобілів та вантажної техніки, які безпосередньо в обробітку земель с/г призначення участі не брали.
З огляду на вищевикладене, співставленням даних, які відображені в розрахункових відомостях нарахування та виплати заробітної плати директору ТОВ «Віво Технопарк» ОСОБА_5 встановлено значні перевитрати дизельного палива понад встановлених норм 289762грн., за рахунок TOB «Віво Технопарк», що визначається як додаткове благо у вигляді безпідставно витраченого пального.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Віво Технопарк» в особі директора ОСОБА_5 , який є відповідальною особою за облік товарно-матеріальних цінностей та їх списання, укладено договори з ФОП ОСОБА_6 від 25.04.2017р. №26/04/17/2, ФОП ОСОБА_7 від 20.02.2018р. №18ВТ1606, ФОП ОСОБА_8 від 26.04.2017р. № 26/04/17, ФОП ОСОБА_9 від 01.10.2018р. №18ВТ-000215 на придбання продуктів харчування та організації пільгового харчування працівників, задіяних в польових роботах.
Господарські операції по отриманих послугах з організації харчування ТОВ «Віво Технопарк» відобразило в бухгалтерському обліку наступним чином: Дт.631 Кт.311/371, Дт. 91 Кт.631. Розрахунки між ТОВ «Віво Технопарк» та ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_10 здійснювались у безготівковій формі.
При перевірці, ТОВ «Віво Технопарк» надано видаткові накладні, проте не надано первинні документи, щодо оприбуткування продуктів харчування та їх списання по зазначених вище договорах, у бухгалтерському обліку не відображено оприбуткування продуктів харчування, не надано наказу по підприємству або положення про порядок використання продуктів на підприємстві, не надано інформацію по працівниках для яких отримувались послуги з харчування, що унеможливлює ідентифікувати найманих працівників, яким фактично надавалась послуга по організації харчування. 
Оскільки, підприємством необґрунтовано завищено витрати по послугах з організації харчування, то сума таких витрат є доходом керівника ТОВ «Віво Технопарк» ОСОБА_5 , що є відповідальною особою за фінансову діяльність, у вигляді додаткового блага, у вигляді безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) та підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Також, між позивачем (замовник) в особі директора ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_11 (виконавець) укладені договори про надання консультаційних послуг з проведення маркетингових досліджень, надання консультацій в сфері господарського, цивільного, податкового законодавства та інші послуги №2 від 26.02.2018р., №2/2 від 25.05.2018р., № 3/3 від 15.08.2018р., №4 від 03.09.2018р., №5 від 26.10.2018р., №6 від 14.12.2018р., №7 від 31.12.2018р., №1 від 18.01.2019р., згідно із якими замовник доручає, а виконавець у свою чергу зобов`язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги, консультації, маркетингові дослідження.
На підтвердження реальності вказаних договорів позивачем до суду надано: акти виконаних робіт до договору про надання консультаційних послуг щодо розробки і удосконалення технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур та надання консультацій у сфері маркетингових досліджень, пов`язаних з виробничою діяльністю замовника; платіжні доручення; технологічні карти з вирощування тефу, гороху, ріпаку, соняшнику, пшениці, сої; листи ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» від 08.10.2019р., в яких підприємства повідомляють, що не надавали ТОВ «Віво Технопарк» технологічні карти для обробки посівних площ під відповідні с/г культури; звіти до актів виконаних робіт; експертний висновок щодо доцільності застосування технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур у господарській діяльності ТОВ «Віво Технопарк» національного наукового центру «Інститут аграрної економіки».
ФОП ОСОБА_11 виписав (оформив) для ТОВ «Віво Технопарк» акти про надання консультаційних послуг на загальну суму 2402000грн.
Із змісту актів виконаних робіт встановлено, що ФОП ОСОБА_11 виконував роботи, що характерні для сільськогосподарських підприємств виробників у сфері рослинництва, такі як  створення технологічних карт по видах культур, використання та/або визначення (коригування) норм внесення добрив/підкормки/препаратів, формування структури посівних площ,  калькуляція собівартості послуг з обробки ґрунту та вирощування сільгоспкультур,  надання рекомендацій щодо складу технологічного парку для вирощування культур 2019 року, та інші послуги (маркетингові дослідження, а також аналіз та роз`яснення нормативних документів, регулюючих діяльність в сільськогосподарській галузі; пояснення норм законодавства та особливостей оподаткування в сільськогосподарській галузі).
Будь-які інші документи щодо використання  позивачем зазначених послуг  отриманих від ФОП ОСОБА_11 не надано.
З метою отримання пояснення по вказаному порушенню податкового законодавства, головному бухгалтеру ТОВ «Віво Технолпарк» вручений запит від 29.08.2019р. щодо надання пояснень. 
Згідно з письмовим поясненням головного бухгалтера від 02.09.2018р. №78 основним видом діяльності підприємства є допоміжна діяльність у рослинництві, а саме обробіток ґрунту та вирощування сільськогосподарських рослин. Для забезпечення отримання високих врожаїв, необхідно дотримуватись технологій вирощування відповідних культур, зокрема правильного сівообігу, норм і періодів внесення добрив, засобів захисту рослин, технологій і періодичності обробки ґрунту. Вищезазначені послуги не пов`язані з діяльністю підприємства та не приймають участь у формуванні фінансового результату.
Отже, ТОВ «Віво Технопарк» не доведено безпосередній зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника.
Таким чином, податковим органом правомірно встановлено порушення ТОВ «Віво Технопарк»:
п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), у сумі 1017580 грн. (у т.ч. за березень 2019 року на суму 1017580 грн.);
п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 1474996 грн. (у т.ч.: за 2017 рік - на 213991 грн., за 1 кв. 2018 року - 208305 грн., за 1 півріччя 2018 року - 183920 грн., за 9 міс. 2018 року - 341292 грн., за 2018 рік - 326365 грн., за 1 кв. 2019 рік - 201122 грн.);
п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; на загальну суму ПДВ у розмірі 1010202грн.;
пп.168.1.2, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що виразилося у порушенні повноти та строків сплати податку на доходи з фізичних осіб, утриманого з заробітної плати фізичним особам за перевіряємий період з 28.02.2017р. по 31.03.2019р., внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99072,46грн.;
абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2, п.п.168.1.1, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб загальну суму 5588751,99 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1005975,34 грн.;
п.п.14.1.13, п.п.14.1.36., п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2. ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст. 171, абз. «а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5588751,99 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 83831,28 грн.
          Разом з тим, відповідно до п.127.1 ст.127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
          Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету
          Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше,  - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
          Головним управлінням ДПС в Одеській області надано до суду розрахунок штрафних санкцій по донарахованим сумам за результатами перевірки податкового законодавства ТОВ «Віво Технопарк», з якого вбачається правомірність застосування абз.3-4 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України.
          Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо обґрунтованості та правомірності податкових-повідомлень рішень: від 23.12.2019р. №0010383307, від 24.12.2019р. №0010860506, від 23.12.2019р. №0010353307, від 24.12.2019р. №0010910506, від 24.12.2019р. №0010920506.
          Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. 
          На підставі викладеного, оскільки суд першої інстанції помилково встановив фактичні обставини справи, допустив порушення норм матеріального права, тому рішення суду в порядку ст.317 КАС України підлягає частковому скасуванню.
Керуючись ст.ст.315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, товариства з обмеженою відповідальністю «Віво Технопарк» задовольнити частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019р. №0010383307 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 54785,18грн.; №0010353307 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 781498,36грн.
Ухвалити у цій частині постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Віво Технопарк» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019р. №0010383307 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 54785,18грн.;  №0010353307 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 781498,36грн.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Яковлєв О.В.