ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 140/3116/19
адміністративне провадження № К/9901/31977/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  140/3116/19
за адміністративним позовом Виробничо-комерційне приватне підприємство «Аргопромтехцентр» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (суддя Денисюк Р. С.) від 24 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Мікула О. І., Гінда О. М., Курилець А. Р.) від 21 жовтня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2019 року Виробничо-комерційне приватне підприємство «Аргопромтехцентр» (далі - ВКПП «Агропромтехцентр») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 червня 2019 року № 0006601409, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 41  645 209,50 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в розмірі 27  763 473 грн та за штрафними санкціями в розмірі 13  881 736,50 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються на помилковій оцінці господарських операцій із контрагентом фірмою-нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) як фіктивних, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач доводить, що висновки в акті перевірки про заниження ним доходу по взаємовідносинах з фірмою «LINHEAVEN SALES LP» не підтверджені доказами, є необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства.
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 11 червня 2019 року № 0006601409.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь ВКПП «Агропромтехцентр» судовий збір в сумі 19210 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 25 листопада 2020 року Головне управління ДПС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ВКПП «Агропромтехцентр» в задоволенні позовних вимог.
5. Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2021 року, після усунення недоліків, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 14 вересня 2021 року до Верховного Суду від ВКПП «Агропромтехцентр» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить відмовити Головному управлінню ДПС у Волинській області в задоволенні касаційної скарги, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду справу закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 13 лютого 2019 року за № 2395/14-09/20133772 Головним управлінням ДПС у Волинській області складено акт про результати позапланової виїзної перевірки ВКПП «Агропромтехцентр» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року з питань дотримання вимог податкового законодавства при відображенні результатів здійснення господарських операцій з фірмою «LINHEAVEN SALES LP» та з питань щодо придбання та реалізації ТМЦ.
9. 29 березня 2019 року ВКПП «Агропромтехцентр» подано заперечення на акт перевірки від 13 лютого 2019 року за № 2395/14-09/20133772, в ході розгляду яких прийнято рішення про проведення позапланової виїзної перевірки згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
10. У період з 02 травня 2019 року по 22 травня 2019 року Головне управління ДПС у Волинській області провело позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року з питань, що стали предметом заперечення № б/н від 29 березня 2019 року на акт позапланової виїзної документальної перевірки від 13 лютого 2019 року №  2395/14-09/20133772, про що складено відповідний акт перевірки від 29 травня 2019 року №  11356/14-09/20133772.
11. В акті перевірки зроблено висновок, що ВКПП «Агропромтехцентр» порушено, зокрема: пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №  996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), підпункт 1.21 пункту 1, підпункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 пункту 2, підпункт 3.2 пункту 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704), пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 27  763 473 грн, в тому числі: за 2017 рік на 20  393 755 грн, за 3 квартали 2018 року на 7 369 718 грн.
12. На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 11 червня 2019 року № 0006601409 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 41  645 209,50 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями в розмірі 27  763 473 грн та за штрафними санкціями в розмірі 13  881 736,50 грн.
13. Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржене позивачем в адміністративному порядку, проте рішенням Державної податкової служби України від 19 вересня 2019 року №  2358/6/99-00-08-05-02 скаргу ВКПП «Агропромтехцентр» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
14. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено здійснення позивачем експортних операцій із фірмою-нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада).
15. Так, між ВКПП «Агропромтехцентр» (Продавець) та фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Покупець) укладений контракт №1/2016 від 08 грудня 2016 року. Загальна сума контракту складає 800 000 євро. Умови поставки: FСА- Ковель (Інкотермс 2000). Предмет контракту: заготовки для європіддонів із вільхи, осики, берези, сосни, тополі; піддони дерев`яні, сума, кількість, асортимент, технічні умови якого вказані в додатках до контракту. Термін дії контракту, з моменту підписання до 31 грудня 2017 року.
16. Відповідно до пункту 3.1 Контракту №1/2016 поставка здійснюється автомобільним транспортом. Умови поставки, відповідно до пункту 3.2 Контракту №1/2016, - FСА - Ковель (Інкотермс 2000).
17. Згідно з пунктом 3.3 Контракту 1/2016 вантажоотримувач - фірма «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або 55 інших отримувачів згідно з переліком.
18. Також, 01 червня 2018 року між ВКПП «Агропромтехцентр» (Продавець) та фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Покупець) укладений контракт № 1/2018. Загальна сума контракту складає 800 000 євро. Умови поставки: FСА- Ковель (Інкотермс 2000). Предмет контракту: заготовки для європіддонів із вільхи, осики, берези, сосни, тополі; піддони дерев`яні, сума, кількість, асортимент, технічні умови якого вказані в додатках до контракту. Термін дії контракту, з моменту підписання до 31 грудня 2018 року.
19. Відповідно до пункту 3 Контракту № 1/2018 поставка здійснюється автомобільним транспортом. Умови поставки, відповідно - ФСА - Ковель (Інкотермс 2000).
20. Згідно з пунктом 3.3 Контракту № 1/2018 вантажоотримувач - фірма «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або 53 інших отримувачів згідно з переліком.
21. За даними перевірки за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року на виконання умов експортних контрактів у перевіреному періоді ВКПП «Агропромтехцентр» по двох контрактах №  1/2016 від 08 грудня 2016 року та № 1/2018 від 01 червня 2018 року оформлено вантажно-митні декларації на відвантаження ТМЦ - лісоматеріалів в адресу «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) в загальній сумі 5 07818,18 євро, що еквівалентно 15  605 739,80 грн, в тому числі: по контракту №  1/2016 від 08 грудня 2016 року - загальною вартістю 4 695 425,46 євро, що еквівалентно 143 667 923,30 грн, з яких ТМЦ на суму 231 343 грн як погашення кредиторської заборгованості; та по контракту № 1/2018 від 01 червня 2018 року - загальною вартістю 384 392,72 євро, що еквівалентно 12 383 816,50 грн.
22. У березні 2018 року від фірми «LINHEAVEN SALES LP» здійснено повернення на ВКПП «Агропромтехцентр» піддонів дерев`яних на загальну суму 3 126,90 євро/89 282 грн.
23. У бухгалтерському обліку вказані операції відображені бухгалтерськими проведеннями ДТ бал.рах.362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з КТ бал.рах.701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» та Кт бал. рах. 714 «Дохід від операційної курсової різниці»; по ДТ бал.рах. 31 «Поточні рахунки в іноземній валюті», Д-ту 6812 «Аванси», Д-ту 945 «Курсові різниці» з Кт бал.рах. 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Дт 90 - Кт 26,28 - списано на витрати собівартість готової продукції, товарів та списано з складу ТМЦ, відображені у ВМД.
24. У період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року на валютні рахунки ВКПП «Агропромтехцентр» надійшло від фірми-нерезидента «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) валютних коштів на загальну суму 5  026 117,29 євро, що еквівалентно 154 241 516,90 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 3 762 900,15 євро, що еквівалентно 113 298 638,60 грн та 9 місяців 2018 року 1 263 217,14 євро, що еквівалентно 40 942 878,30 грн.
25. Станом на 30 вересня 2018 року згідно з контрактом № 1/2016 від 08 грудня 2016 року, укладеним з нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) дебіторська та кредиторська заборгованість відсутні.
26. Станом на 30 вересня 2018 року згідно з контрактом № 1/2018 від 01 червня 2018 року, укладеним з нерезидентом «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) за даними бухгалтерського обліку рахується кредиторська заборгованість в сумі 180 769,01 євро, що еквівалентно 5 958 191,67 грн.
27. Разом з тим, перевіркою встановлено, що товар на «LINHEAVEN SALES LP» фактично не реалізовувався ВКПП «Агропромтехцентр».
28. Також зазначено про те, що банківські рахунки компанії-нерезидента відкрито в банку «АВL BANK», 23 ElizabetStreet, Riga, LV-1010, Latvia, SWIFT-АIZKLV, 22 та «JSC NorvikBanka SWIFT-LATBLV22XXX», вул. Бірзнека-Упиша, 21 Ріга, Латвія, а не в банківських установах, розташованих у Канаді, як адреса реєстрації даного нерезидента.
29. Для документального підтвердження здійснення перевезень TMЦ нерезиденту «LINHEAVEN SALES LP» контролюючим органом перевізникам було направлено ряд запитів, на які отримано відповіді та встановлено ряд перевізників, якими не надано жoдниx дoкyмeнтaльниx пiдтвepджeнь щодо перевезень ТМЦ, (невідомо кому доставлено товар та ким отримано товар у місці розвантаження), a саме: договорів на перевезення, CMP з відміткою одержувача товару, актів наданих послуг по перевезенню, підтвердження оплати за перевезення. При тому, що останні нe заперечують здійснення ними перевезень та зазначають про те, щo розрахунок з ними не проведений. Окремі перевізники у своїй відповіді зазначили, що господарські операції з перевезення, взаєморозрахунки із фірмою «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) та ВКПП «Агропромтехцентр» не здійснювали та відповідно документальні підтвердження щодо перевезень відсутні та ненадані.
Крім того, згідно з отриманою інформацією та документами, встановлено ряд випадків, де у трьох документах ВКПП «Агропромтехцентр»: МД, рахунку-фактурі та CMP зазначено різні одержувачі або у МД, рахунках-фактурах - одні одержувачі, а фактично товар отримують інші СГД, не зазначені у МД, рахунках-фактурах.
30. Також в акті перевірки зазначено, що на підприємстві не ведеться належним чином складський облік, підтверджений всіма необхідними первинними документами, які містять відомості про бухгалтерську операцію та підтверджують її здійснення. 
31. У ході проведення перевірки накладних на видачу готової продукції встановлено, що наявні записи по найменуванню ТМЦ, дата накладної, номер машини, підпис, проте відсутні прізвище, ім`я та по батькові особи, яка відпустила та отримала товар, відсутні документально підтверджені повноваження ВКПП «Агропромтехцентр» по перевізниках, наданих нерезидентом на отримання ТМЦ, що сукупно з наявними документами не дає змогу ідентифікувати осіб, яким здійснювався відпуск та хто прийняв ТМЦ. Крім того, у значній частині накладних на відпуск ТМЦ вписано номер декількох машин в одній накладній. Неможливо було встановити, на підставі якого документу здійснюється приймання-передача ТМЦ для нерезидента із назвою «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або його уповноваженому представнику.  
32. Крім того, в ході проведення перевірки не було надано документів на підтвердження оформлених повноважень іншим особам на здійснення господарської операції, які в інтересах «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) одержують продукцію (ТМЦ), що відвантажується на експорт (письмові договори, довіреності, тощо).
33. Для перевірки не надано жодних первинних документів щодо прийому-передачі товарів, що експортувались від продавця ВКПП «Агропромтехцентр» до покупця «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) та документів, що уповноважують перевізника отримувати товари від продавця ВКПП «Агропромтехцентр» в інтересах «LINHEAVEN SALES LP». На підприємстві ВКПП «Агропромтехцентр» відсутні акти прийому-передачі ТМЦ, що експортувалися на фірму «LINHEAVEN SALES LP», її уповноваженому представнику.
34. Також відсутні на ВКПП «Агропромтехцентр» документальні повноваження перевізника, наданих, нерезидентом на отримання ТМЦ у продавця ВКПП «Агропромтехцентр», тому неможливо встановити хто зі сторони нерезидента представляв його інтереси. Для перевірки не надано жодних документів, які містять вказівки «LINHEAVEN SALES LP» щодо адреси, на яку необхідно відвантажувати товар.
35. Отже, перевіркою встановлено, що у зв`язку з відсутністю у ВКПП «Агропромтехцентр» будь-яких документів на відпуск товарів для нерезидента «LINHEAVEN SALES LP» (Канада) або його представнику (перевізнику), відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України, такі документи вважаються відсутні у товариства на момент складання податкової звітності.
36. На думку контролюючого органу, аналіз інформації та документів, отриманих у ході перевірки, вказує на регулярність здійснення експорту BKПП «Агропромтехцентр» продукції на адресу інших фірм-нерезидентів (одержувачами товару є країни Європи), при цьому в більшості MД найменування даних одержувачів або їх повні адреси не зазначались.
37. Крім того, листом ДФС України від 07 серпня 2018 року № 24227/7/99-99-01-02-02-17 на запити Головного управління ДПС у Волинській області від 18 грудня 2017 року № 5848/8/03-20-14-02-06 та від 04 січня 2018 року № 51/8/03-20-16-06 надано інформацію стосовно діяльності компанії «LINHEAVEN SALES LP», отриману від компетентного органу Канади, згідно з якою слідує: « 05 квітня 2016 року у канадській провінції Альберта зареєстровано як командитне товариство «LINHEAVEN SALES LP». Група товариства «LINHEAVEN SALES LP» складається з двох компаній нерезидентів та обидві зареєстровані на Маршалових Островах.
38. Канадський суб`єкт господарювання «LINHEAVEN SALES LP» здійснює діяльність у Канаді як фіктивна компанія, про діяльність якої в Канаді нічого не відомо. При цьому зазначено, що учасники у Канаді зобов`язані індивідуально звітувати про канадські податки. Жодних податкових декларацій із задекларованими доходами її учасниками не подано. Інформація, яка б свідчила, або можливість визначити, чи здійснює або здійснювало «LINHEAVEN SALES LP» діяльність в Канаді, відсутня.
39. За здійсненим у канадських базах даних та податкових системах пошуком щодо пана Ilіаs Gеоrgіоu, - не знайдено жодної податкової інформації, а також відсутня інформація щодо взаємозв`язку із компанією «LINHEAVEN SALES LP». Крім того, зазначена адреса, як місце здійснення господарської діяльності «LINHEAVEN SALES LP» відома Податковій агенції Канади як місце розташування великої кількості фіктивних компаній.
40. Враховуючи зазначені вище обставини, контролюючий орган дійшов висновку, що в ході перевірки не підтверджено факт відпуску відповідних товарів для нерезидента із назвою «LINHEAVEN SALES LP».
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
41. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки. Суди встановили факт здійснення господарських операцій між позивачем і фірмою «LINHEAVEN SALES LP» щодо поставки (експорту) лісоматеріалів на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів (контракту, вантажно-митних декларацій, міжнародних товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, документів на закупівлю деревини, документів складського обліку, платіжних доручень про отримання іноземної валюти від вказаного нерезидента як попередню оплату за експортовані лісоматеріали), суми по яких були віднесені до складу доходів позивача, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Відповідно до цього, суди визнали безпідставними доводи відповідача про заниження позивачем доходів, які відображаються по статті «інші доходи» відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, відтак, визнали неправомірним донарахування Товариству податкового зобов`язання в сумі 2 776 3473 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 13 881 736,50 грн.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
42. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
43. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
44. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 44.1, 44.6, статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135 ПК України.
45. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування фіктивності операцій з експорту позивачем товарів фірмі «LINHEAVEN SALES LP».
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
46. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
47. Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
48. Для підтвердження даних, визначених платником податку у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує платника податку вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
49. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
50. Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
51. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
52. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
53. Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що формування грошових вимірників у бухгалтерському обліку, як джерела фінансового та податкового обліків відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-XIV, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку документів, які підтверджують здійснення господарських операцій за їх сутністю.
В іншому разі не можна вважати, що платник податку виконав податковий обов`язок належним чином.
54. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
55. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
56. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
57. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
58. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
59. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
60. Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС України є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
61. Предметом доказування у справах, в який предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав нереальності (безтоварності) господарської операції, становлять, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги). У такому випадку документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, підлягають оцінці з урахуванням усіх обставин, у тому числі, й обставин щодо характеру діяльності учасників господарської операції. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного здійснення господарської операції.
62. Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 29 липня 2020 року у справі №  200/5834/19-а, від 11 вересня 2019 року у справі № 814/1932/17, від 28 жовтня 2019 року у справі №  280/5058/18, від 26 січня 2021 року № 826/23062/15.
63. Як свідчать матеріали справи, упродовж судового розгляду відповідач наводив довід, що фірма «LINHEAVEN SALES LP» здійснює діяльність у Канаді як фіктивна компанія, про діяльність якої в Канаді нічого не відомо, а як на доказ цього доводу посилався на відповідь Канадського податкового агентства від  06 червня 2018 року (т. 1, а. с. 134).
64. Суди першої та апеляційної інстанцій оцінку цій відповіді не дали.
65. Законом України від 12 липня 1996 року № 339/96-ВР ратифіковано Конвенцію між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна (Конвенція підписана 04 березня 1996 року і набрала чинності для України 22 серпня 1996) (далі - Конвенція), відповідно до підпункту II пункту «g» частини першої статті 3 для цілей цієї Конвенції термін «компетентний орган» означає стосовно Канади Міністра Національного Департаменту Державних зборів або його повноважного представника.
66. При застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою у будь-який час будь-який термін, не визначений у ній, буде мати те значення, яке він має у цей час за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше (частина друга статті 3 Конвенції).
67. Відповідно до частини першої статті 26 Конвенції компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, що стосується виконання положень цієї Конвенції  або національних законодавств (включаючи положення для запобігання  шахрайству або податковим ухиленням) Держав стосовно податків, на які поширюється  Конвенція, тією мірою, в якій оподаткування не протирічить цій Конвенції. Обмін інформацією не обмежується статтею 1. Будь-яка інформація, отримана Договірною Державою, буде вважатися конфіденціальною таким же чином як і інформація, що одержана у межах національного законодавства цієї Держави, і буде розкрита тільки особам або органам (включаючи суди і адміністративні органи), які займаються оцінкою або стягненням, примусовим стягненням або розглядом апеляцій стосовно податків. Такі особи чи органи будуть використовувати інформацію лише для таких цілей. Вони можуть розкривати інформацію в ході відкритого судового засідання або при прийнятті юридичних рішень.
68. Якщо інформація запитується Договірною Державою згідно з цією статтею, друга Договірна Держава буде прагнути одержати інформацію, до якої запит відноситься таким же чином, як якщо б торкались його власного оподаткування, незважаючи на той факт, що інша Держава не має потреби у цей час у такій інформації. Якщо компетентні органи Договірної Держави пред`являють особливі запити, то компетентні органи другої Договірної Держави будуть прагнути надати інформацію в  межах дії цієї статті в потрібній формі, таку як свідчення свідків і копії оригіналів документів, що не видавалися (включаючи книги, статті, заяви, записи, доповіді або документи) тією ж мірою, в якій такі свідчення і документи можуть бути одержані згідно з законодавством і адміністративною практикою цієї другої Держави щодо її власних податків (частина третя статті 26 Конвенції).
69. Відповідно до положень частини першої статті 7 КАС України міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є джерелом права, яке застосовується судом.
70. Статтею 72 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
71. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (частини перша та друга статті 72 КАС України).
72. Згідно з частинами першою, другою, четвертою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
73. Відповідь Канадського податкового агентства від 06 червня 2018 року є належним доказом у цій справі, оскільки стосується предмета доказування.
74. Не надавши оцінки цьому доказу, суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались норм статей 72, 73, 90 КАС України та не врахували висновки Верховного Суду у постановах від 23 січня 2020 року (справа № 803/582/16), від 16 квітня 2020 року (справа № 813/2766/15), від 17 березня 2020 року (справа № 813/4787/15), від 27 лютого 2020 року (справа № 803/560/16), що господарська операція визнається легітимною у разі повної дієздатності всіх її учасників. Всі первинні документи можуть прийматися як докази здійснення господарських операцій, якщо вони оформлені належним суб`єктом. Обставини у справі повинні бути встановлені у повному обсязі на підставі належних, допустимих та достатніх доказів без будь-яких сумнівів та суперечностей.
75. Беручи до уваги зазначені порушення норм процесуального права, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини у справі щодо фірми «LINHEAVEN SALES LP» як учасника експортних операцій з продажу Товариством товару та щодо походження отриманої Товариством валютної виручки, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
76. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
77. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
78. Зважаючи на викладене, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/3116/19 скасувати, а справу направити до Волинського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              І. В. Дашутін

                                                                                                              О. О. Шишов