П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 липня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/17863/21	
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представника позивача ТОВ «АШ Кью Чемикалс» - адвоката Соколова М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 січня 2022 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аш Кью Чемикалс» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, про зобов`язання здійснити реєстрацію податкової накладної, -
В С Т А Н О В И В:
           27.09.2021 року позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «Аш Кью Чемикалс» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2887217/42678667 від 20.07.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 24.06.2021року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Аш Кью Чемікалс» № 2 від 24.06.2021 року датою її фактичного надходження.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що в результаті здійснення господарських операцій позивач склав та направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 24.06.2021 року, реєстрація якої була зупинена. Також позивач вказував, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій він подав пояснення з належним чином оформленими підтверджуючими первинними документами, які не мають дефекту форми, змісту або походження, однак, відповідач прийняв рішення, яким відмовив у реєстрації податкової накладної.
Таку відмову позивач вважав протиправною, оскільки в оскаржуваному рішенні формально визначені підстави його прийняття, а документи, які позивач мав надати але не надав з вказаного переліку не підкреслені та не конкретизовані. 
Крім того, позивач зазначав, що після отримання рішення відносно його невідповідності критеріям ризиковості, він повторно подав до відповідача пояснення з додатками, які відповідач не прийняв до розгляду з підстав відсутності факту зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 24.06.2021 року № 2 зазначеної у повідомленні. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 січня 2022 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, задоволений адміністративний позов ТОВ «Аш Кью Чемікалс».
Визнане протиправним та скасоване рішення комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2887217/42678667 від 20.07.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 24.06.2021 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Аш Кью Чемікалс» № 2 від 24.06.2021 року датою її фактичного надходження.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Аш Кью Чемікалс» судовий збір у розмірі 3405 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Аш Кью Чемікалс» судовий збір у розмірі 3405 грн.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права оскільки не повно та не всебічно з`ясував всі обставини справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права.
Неправильне застосування норм матеріального права, на думку апелянта полягає в тому, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо обов`язку контролюючого органу вказувати у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретний перелік документів, які має надати платник податку. При цьому апелянт вказує, що такий перелік зазначений у пункті 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі  податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ №1165 від 11.12.2019 року, а також у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року.
Апелянт звертає увагу на те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної було прийняте комісією регіонального рівня саме з підстав не надання позивачем попій документів визначених у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року. При цьому апелянт вказує, позивач мав би надати для підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій, наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства проведення  зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображений у ПН позивача (наявність ділової мети), не зважаючи на те, що п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року, не містить таких документів. На підтвердження своїх доводів апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 14.05.2019 року у справі №825/3990/14.
Посилається апелянт також і на те, що суд першої інстанції дослідив надані позивачем копії документів, які не були надані до контролюючого органу та на розгляд комісії регіонального рівня, що свідчить про порушення судом першої інстанції принципу офіційного з`ясування, та про перебирання судом першої інстанції на себе функцій  податкового органу. При цьому апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 21.05.2019 року у справі №0940/1240/18, в якій Верховний Суд звернув увагу на те, що дослідження  тих первинних документів ….., які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної  та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами  вимог принципу  офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування. 
Також апелянт посилається і на правові позиції Верховного Суду, викладені у справах №160/17565/20, №160/17629/20, №160/16902/20, №160/13195/20, №160/17570/20, №160/17501/20. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що  ТОВ «Аш Кью Чемікалс» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 42678667), основним видом діяльності якої, відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є неспеціалізована оптова торгівля - 46.90  (т.1 а.с. 33-34).
Відповідно до матеріалів справи, 30.12.2020 року позивач (Постачальник) та ТОВ «Юпітер» (Покупець) уклали договір поставки №4, згідно з п. 1.1 якого, Постачальник зобов`язується на замовлення Покупця постачати алюмінієву пасту, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату (т.1 а.с. 100-106).
22.06.2021 року Постачальник та Покупець підписали Специфікацію № 4В як додаток до договору поставки №4 від 30.12.2020 року та згідно з якою загальна сума за надані послуги з урахуванням ПДВ складає еквівалент 106000,00 дол. США (т.1 а.с. 107-108).
Позивач, при отриманні передоплати від покупця ТОВ «Юпітер» згідно з платіжним дорученням № 1803 від 24.06.2021 року на суму 1835799,90 грн. (т.1 а.с.110),  склав 24.06.2021 року податкову накладну №2 (т.1 а.с.94-95), яку 14.07.2021 року направив до контролюючого органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманою Квитанцією від 14.07.2021 документ прийнято, але реєстрація податкової накладної зупинена.
В квитанції зазначено: «Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 24.06.2021 року №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=8,3397%, «Р»=0» (т.1 а.с.96).
14.07.2021 року позивач направив до контролюючого органу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, із додатками в кількості: 10, а саме: 
- податкову накладну № 2 від 24.06.2021 на загальну суму 1835799,90 грн. (т.1 а.с.155-156);
- виписку з банку по рахунку N НОМЕР_1 з 24.06.2021 по 24.06.2021 (т.1 а.с.160);
- договір поставки № 4 від 30.12.2020, укладений між позивачем та ТОВ “ЮПІТЕР” (т.1 а.с.163-169);
- специфікацію № 4В від 22.06.2021 як додаток №4А до Договору поставки № 4 від 30.12.2020 (т.1 а.с.172-173);
- рахунок на оплату № 9 від 22.06.2021 на загальну суму разом із ПДВ 18355799,90 грн. (т.1 а.с.176);
- контракт № 002 від 30.12.2020, укладений між Hongkong Chuangda Industry Co/,Limited як продавцем з одного боку та позивачем з покупцем з іншого боку, згідно з яким продавець продає, а покупець купує алюмінієву пасту, за ціною та в кількості, зазначених у цьому Контракті та Додатках (Спеціфікаціях) до цього Контракту (т.1 а.с.185-189);
- специфікацію № 4В від 21.06.2021 як додаток № 01 до Контракту № 002 від 30.12.2020 (т.1 а.с.193-194);
- СВІФТ від 24.06.2021 (т.1 а.с.200);
- інвойс від 21.06.2021 № ZP210621S (т.1 а.с.197).
Факт подання позивачем повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з додатками та їх отримання контролюючим органом підтверджено корпією скрішшоту з Аналітичної системи, який наданий контролюючим органом (т.2 а.с.10). 
20.07.2021 року Комісія Головного управління ДПС в Одеській області з  питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №2887217/42678667, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 24.06.2021 року. У якості підстави для відмови реєстрації податкової накладної вказане таке: ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання – передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої  специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити) (т.1 а.с.97-98). 
27.08.2021 року позивач через Електронний кабінет “M.E.Dok” подав повідомлення № 4 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено із кількістю додатків:16. До вказаного повідомлення позивач додав первинні документи, які він подавав разом із повідомленням № 1 від 14.07.2021 року, а також:
- платіжне доручення № 11803 від 24.06.2021 (т.1 а.с.179);
- оборотно-сальдову відомість по рахунку 6811 за 24 червня 2021 року (т.1 а.с.182);
- оборотно-сальдову відомість по рахунку 3712 за 24 червня 2021 року (т.1 а.с.203);
- виписку по валютному рахунку N НОМЕР_1 з 30.12.2020 до 20.08.2021 (т. 1 а.с.206-208);
- виписку по валютному рахунку N НОМЕР_1 з 30.12.2020 до 25.08.2021 (т.1 а.с.212);
- рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 12.08.2021 № 87756 (т.1 а.с.215). 
27.08.2021 позивач отримав Квитанцію № 2 згідно з якою: Документ не прийнято. При необхідності виправите документ та направте його знову. Виявлені помилки/зауваження: повідомлення від 27.08.2021 № 4 щодо надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних не прийнято до розгляду: ПН/РК від 24.06.2021 №2 – в ЄРПН відсутній факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 24.06.2021 №2, зазначений у Повідомленні. Пояснення та копії документів подаються у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (т.1 а.с.182).   
          Також, відповідно до матеріалів справи, рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 08.06.2021 № 65408 встановлено відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, оскільки наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування (т.1 а.с.92).
В подальшому, рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 12.08.2021 року №87756, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копії відповідних документів від 04.08.2021 року №1, встановлено відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, оскільки наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування (т.1 а.с.93).
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для зупинення реєстрації ПН №2 від 24.06.2021 року слугувала відповідність позивача, на думку податкового органу, пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, але відповідач, зупиняючи реєстрацію ПН, не вказав яка саме податкова інформація, щодо господарської операції зазначеної в ПН №2 від 24.06.2021 року, стала підставою для застосування до позивача критерію ризиковості та не визначив чіткого переліку документів, які необхідно було подати позивачеві для здійснення реєстрації поданої податкової накладної. Також суд першої інстанції врахував подання позивачем до податкового органу копій документів та пояснень достатніх для прийняття рішення про реєстрації ПН №2 від 24.06.2021 року, але відмовляючи у реєстрації податкової накладної комісія регіонального рівня не визначила перелік тих документів, які позивач повинен був надати але не надав. 
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»(далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»(надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок №520).
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції на час спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року.
Так, згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку №1156, Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12 грудня 2019 року.
Пунктами 2-5, 11 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку (пункти 12, 13 Порядку № 520).
Апеляційний суд зазначає, що Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Також, апеляційний суд зазначає, що у постанові від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Суд першої інстанції встановив, підтверджено матеріалами справи та не спростовано доводами апеляційної скарги, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 24.06.2021 року.
За наслідками проведеного моніторингу апелянтом зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної, у з в`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, з наявної в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних судом першої інстанції правильно встановлено, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі №0940/1240/18, у справі № 819/330/18, у справі № 824/245/19-а.
За таких обставин апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо відсутності у нього обов`язку вказувати у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретний перелік документів, які має надати платник податку.
Також, апеляційний суд звертає увагу на те, що Верховний Суд у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
При цьому, апеляційний суд зазначає, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки апелянт в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначив які саме конкретно документи потрібні.
Як вже було зазначено, згідно із оскаржуваним рішенням від 20.07.2021 року позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
За вказаних обставин, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що апелянт, як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при винесенні оскаржуваного рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії про відмову в реєстрації ПН. Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №1940/1950/18, №805/3956/18-а, та ін.).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарської операції, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, були відсутні підстави для відмови у її реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, посилання апелянта на відсутність необхідності роз`яснення контролюючим органом, які саме документи необхідно було подати для реєстрації, і, як наслідок, визнання обґрунтованим рішень про відмову в реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтується на встановлених обставинах справи та раніше неодноразово висловлених висновках Верховного Суду в подібних правовідносинах.
За вказаних обставин, в межах даної справи оцінка доказів судом першої інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу, а тому апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права.
Посилання апелянта на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18 у якості підтвердження доводів апеляційної скарги, є помилковим, оскільки зазначений правовий висновок повністю відповідає правовим висновкам, які застосував суд першої інстанції, та свідчить саме про наявність підстав для задоволення позову, а не для відмови в позові.
Відхиляє апеляційний і посилання апелянта на судові рішення Верховного Суду, викладені у справах №160/17565/20, №160/17629/20, №160/16902/20, №160/13195/20, №160/17570/20, №160/17501/20, оскільки в цих справа Верховним Судом не ухвалювались постанови, в яких Верховний Суд висловлював би певну правову позицію.
Також на підтвердження своїх доводів апелянт посилається на постанову Верховного суду від 14.05.2019 року у справі №825/3990/14, однак предметом спору в цій справі є податкове повідомлення-рішення, яким позивачу було збільшене податкове зобов`язання з податку на додану вартість стосовно правовідносин, які виникли у 2013-2014 роках з контрагентами по яких не виявилось можливим провести зустрічні звірки.
При цьому апеляційний суд зазначає про помилковість доводів апелянта стосовно необхідності надання позивачем для підтвердження реальності відображених у податкових накладних  господарських операцій, наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, Плану  рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до спрощеного плану рахунків), які б свідчили  про зміну активів та пасивів  підприємства  проведення  зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображений у ПН позивача (наявність ділової мети). Апеляційний суд зазначає, що порядок прийняття рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкової накладної не повинен підмінювати собою порядок проведення перевірок, під час яких податковий орган повинен перевіряти, в тому числі зміну активів та пасивів підприємства, настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, наявність ділової мети та інше. Таким чином, суд першої інстанції правильно зазначив, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної.
Додатково апеляційний суд вважає за необхідне вказати, що наявність рішень від 08.06.2021 року та від 12.08.2021 року про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості  платника податку, не може бути підставою для зупинення реєстрації ПН №2 від 24.06.2021 року та для відмови в реєстрації цієї ПН, оскільки віднесення платника податку до ризикових здійснюється за наявності у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності контролюючого органу, та яка ризиковість здійснення господарської операції, яка зазначена у конкретній податковій накладній або у конкретному розрахунку коригування, що подані на реєстрацію. При цьому, а ні  заперечення на позов, а ні апеляційна скарга, не містять інформації, яка стала відома апелянту, у процесі виконання ним своєї поточної діяльності,  та яка б визначала ризиковість  здійснення позивачем господарської операції, зазначеної у податковій накладній №2 від 24.06.2021 року. 
Оскільки за приписами пунктів 19 та 20 Порядку № 1246 податкова накладна реєструється у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної, а датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права під час зобов`язання  податкового органу здійснити реєстрацію податкової накладної датою її фактичного надходження.
Стосовно інших посилань апеляційної скарги апеляційний суд зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Крім того, апеляційним судом враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 січня 2022 року у справі №420/17863/21 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 13.07.2022 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.