ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2022 року	Львів	Справа № 140/12050/21 пров. № А/857/3359/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                         Довгополова О.М.
суддів:                                                   Гудима Л.Я., Святецького В.В.

розглянувши у в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року у справі №140/12050/21 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу, рішень про застосування штрафних санкцій,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Дмитрук В.В.,
рішення постановлено у порядку письмового провадження,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення: не зазначена,

ВСТАНОВИВ :

26.10.2021р. ОСОБА_1 звернулась з позов до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.09.2021р. №0052050705, від 21.09.2021р. №0052550709, №0052540709, №00525000709, №0052610709, №0052600709, вимоги про сплату боргу від 21.09.2021р. №Ф-0052560709, рішення про застосування штрафних санкцій від 21.09.2021р. № 0052570709, 0052580709.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11.01.2022р. в позові відмовлено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11.01.2022р. скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.         
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
03.08.2021р. Наказом Головного управління ДПС у Волинській області № 2269 проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 05.02.2019р. - 19.12.2019р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 18.04.2012р. - 19.12.2019р., із врахуванням вимог ст.102 ПК України, за період перебування в статусі суб`єкта господарювання. (а.с.16).
Наказом Головного управління ДПС у Волинській області від 12.08.2021р. №2353 продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , на 2 робочих дні з 13.08.2021р. (а.с.17).
За результатами фактичної перевірки складено акт №6815/03-20-07-09/ від 25.08.2021р., яким встановлено порушення вимог:
- п.2 ч. 1 ст.7, п.2, 3 ,9 ст.9 розділу III Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 08.07.2010р. №2464-VI, внаслідок чого занижений єдиний соціальний внесок за 2019 рік на суму 64 122,50 грн;
-п.177.2, п.п.177.4.1, п.п.177.4.2, п.п.177.4.3, пп. 117.4.4, п.п.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб за 2019 рік на суму 52 463,86 грн;
-пп. 162.1.1 п.162.1 ст.162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3. п. 164.1 ст. 164, п.п.1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок занижений військовий збір за 2019 рік на суму 4 371,99 грн;
-п.189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198, п.199.1 ст.199, п.200.1, п.200.2, п.200.4 «в»  ст. 200 Податкового кодексу України та вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016р. №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (у редакції Наказу Міністерства фінансів України 23.02.2017р. №276), внаслідок чого занижене ПДВ, яке сплачується до державного бюджету за листопад 2019 року на суму 58 293,18 грн;
-п.1201.1 ст.1201 ПК України у вигляді порушення строку реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 29 146,59 грн від 61 до 365 календарних днів;
- п.22.1 ст.22, п.63.3 ст.63 ПК України та п.8.4 розділу VIII Порядок обліку платників податків і зборів у вигляді не подання Повідомлення за формою №20-ОПП 1 об`єкт нерухомого майна;
-п.2 ч.4 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, внаслідок чого звіт за 2019 рік невірно заповнено та вважається неприйнятим;
- п. 1, п.2, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, у вигляді проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму - 348 265,80 грн, встановлено що загальна сума неналежно облікованих товарів становить-  99 145,91 грн.
На підставі акту перевірки податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:
- від 20.09.2021р. №0052050705 яким застосовано до ОСОБА_1 штраф, в тому числі, за порушення строку розрахунку в сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 233 118,40 грн; 
-від 21.09.2021р. №0052550709 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму в розмірі - 52 463,86 грн. та застосовано штраф в розмірі 13 115,96 грн; 
-від 21.09.2021р. №0052540709 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 4 371,99 грн та застосовано штраф в сумі 1 092,99 грн; 
-від 21.09.2021р. №0052500709 яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 58 293,00 грн. та застосовано штраф в сумі 14 573,25 грн; 
-від 21.09.2021р. №0052610709, яким за платежем податок на додану вартість застосовано штраф в розмірі 29 146,50 грн; 
-від 21.09.2021р. №0052600709, яким за неподання повідомлення за Формою №20-ОПП застосовано штраф в сумі 340,00 грн (а.с.46-51).
Крім того, 21.09.2021р. податковий орган прийняв:
- вимогу №Ф-0052560709 про сплату боргу (недоїмки) за заборгованість зі сплати єдиного внеску в розмірі 64 122,50 грн.; 
-рішення №0052570709 про застосування штрафних санкцій за донарахування не нарахованого єдиного внеску в сумі 12 824,50 грн.;
- рішення №0052580709 про застосування штрафних санкцій за неподання звітності про сплату єдиного внеску в сумі 170,00 грн (а.с.52-54).
Ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Із змісту пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України видно, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
В п.86.1 ст.86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені ПК України, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого ПК України (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені ПК України.
П.86.3 ст.86 ПК України передбачено, що акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено ст.ст.77,78 Податкового кодексу України, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст.58 Податкового кодексу України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У таких випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Згідно п.86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст. 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.
У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.
Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Відповідно до п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 ПК України для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
В п.177.2 ст.177 ПК України  видно, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
П. 44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
177.4.5 п. 177.4 ст.177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0052550709 від 21.09.2021р.
Податковий орган при перевірці правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, відображених у додатках Ф-2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2019р. встановив, що ФОП ОСОБА_1 завищила валові витрати на загальну суму – 291465,89 грн.
Зокрема, контролюючий орган встановив, що згідно інформаційної довідки яка надана платником станом на 05.02.2019р. залишки товарно-матеріальних цінностей (стільниці для меблів в асортименті, плити ДСП, тощо) станом на 31.12.2021р. відсутні. З накладних які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних та які підтверджують придбання товарно-матеріальних цінностей та чеків, зведених видаткових накладних які підтверджують використання та реалізацію товарно-матеріальних цінностей ОСОБА_1 в господарській діяльності встановлено розбіжність в залишках товарно-матеріальних цінностей а саме: за 2019р. на суму – 291465,89 грн. (без ПДВ) дані наведено в таблиці (детальний розрахунок наведено в додатку 1 до акту перевірки). Згідно структури валових витрат та надання первинних документів, ОСОБА_1 включила товарно-матеріальні цінності за 2019р. в розмірі 12342311,87, які приймали участь у формування валових витрат за 2019р.
Тобто, податковий орган вважає, що залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 19.12.2019р. мали би бути – 291   465,69 грн., а не 0 гривень як за даними ОСОБА_1 . Остання завищила витрати за 2019р. на суму – 291   465,89 грн. В акті перевірки зазначено, що у позивача документи щодо придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 291   465,69 грн. є, але документів щодо використання цих товарно-матеріальних цінностей в господарській діяльності немає. Тому, контролюючий орган донарахував суму в розмірі 52463,86 грн. з податку з доходів фізичних осіб, 4371,99 військового збору, 64   122,50 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, оскільки вважає що товар, який мав би бути в залишку станом на 19.12.2019р. на суму в розмірі 291   465,69, був проданий за готівку кінцевим споживачам без застосування РРО.
Проте, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що ОСОБА_1 незаконно віднесла суму в розмірі – 291465,89 за 2019р. до складу валових витрат, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом (вартість придбання товарно-матеріальних цінностей), що реалізовані або використані у виробництві продукції та інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, оскільки дані товарно-матеріальні цінності не реалізовувались в перевіряємому періоді виходячи з наступних підстав.
В п.1.4 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків – фізичними особами» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 395 від 14.03.2013р. (який був чинний на час виникнення спірних правовідносин) видно що акт є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства, повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на орган державної податкової служби. (далі Порядок № 395)
В п.1.13 акті перевірки№ 6815/03-20-07-09/31149099404 від 25.08.2021р. в таблиці «При перевірці використано» контролюючий орган в порушення вимог  п.1.4, пп.2.3.2.2 пп2.3.2 п.2.3  Порядку № 395 не вказав про перевірку первинних документів: накладних на придбання товарів, товарно-транспортних накладних, видаткових накладних та інших документів, що використовувались при проведені перевірці та податкових накладних. Оскільки вказані норми зобов`язують контролюючий орган зазначати в акті перевірки первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів та докази, що підтверджують наявність факту порушення.  (а.с. 23)
При цьому, книга обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 податковий орган перевіряв під час перевірки, що зафіксовано в рядку 5 таблиці в п.1.13 акту перевірки ( а.с. 23). Однак, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що книга обліку доходів і витрат  не була врахована під час проведення перевірки. Оскільки підсумкові дані книги обліку доходів за період діяльності в 2019рр. в графі 6 – «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів ( робіт, послуг» свідчать про те, що загальна сума таких витрат складає - 12342 311 грн. 87 коп. (а.с. 123-130). Вказані дані відповідають сумі відображені в підсумку графи 5 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції і є документально підтвердженими витратами, які пов`язані з господарською діяльністю, де зазначено суму – 12342 311,87грн. ( а.с. 143)
Отже, контролюючий орган в акті перевірки не зазначив в який саме період 2019 р. (день, місяць) вчинила ОСОБА_1 невірні записи в графі 6 Книги обліку доходів і витрат. 
В порушення вимог п.п.2.3.2.2 п.п.2.3.2 п.2.3 розділу II Порядку № 395 в акті перевірки відсутні покликання контролюючого органу на первинні документи про завищення   ОСОБА_1 витрат на загальну суму – 291465 грн. 89 коп.
Тому, висновки контролюючого органу про завищення витрат на загальну суму в розмірі – 291465 грн.89 коп. через включення до витрат товарно-матеріальних цінностей, що не реалізовувались, є припущенням.
Крім того, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що в акті перевірки в абзаці 8 сторінки 20 (а.с. 37) податковий орган визначив суму залишків товарно-матеріальних цінностей, яка повинна була б обліковуватись на складах ФОП ОСОБА_1 станом на 19.12.2019р. в розмірі 2914645 грн.89 коп. Однак, на сторінці 10 та 21 в акті перевірки (а.с.27; 38)  залишок зазначений в розмірі 291   465 грн.89 коп.
Тобто, різниця залишків товарно-матеріальних цінностей складає – 2623 180 грн. (2914645,89 – 291465,89 = 2623180); Яка сума вірна в акті перевірки контролюючий орган чітко не вказав.
Таким чином, контролюючий  орган дійшов висновків, що ФОП ОСОБА_1 завищила витрати на загальну суму 291   465 грн, які будуються на припущеннях, що суперечить  п.1.4, пп.2.3.2.2 пп2.3.2 п.2.3  Порядку № 395.
Також, всупереч ст.77 КАС України відповідач не спростував доводи позивача, що під час проведеної перевірки не враховано прихідні та розхідні документів ОСОБА_1 ,  а також ту обставину, що контрагенти зареєстрували в ЄРПН ряд податкових накладних, в дійсності по яких товар останній не був відправлений, що підтверджується зареєстрованими в ЄРПН розрахунками коригування до податкових накладних та були в інформаційній базі даних податкового органу. Тому, відповідач не довів належними та допустимими доказами реалізацію кінцевим споживачам без застосування РРО товарів на суму 291   465 грн. 89 коп.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0052550709 від 21.09.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 52463 грн.86 коп. та застосування штрафу в розмірі 13115 грн. 96 коп., оскільки податковий орган всупереч ст.77 КАС України не довів, що ФОП ОСОБА_1 незаконно віднесла суму в розмірі 291   465 грн.89 коп. до складу валових витрат, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, вартістю придбаних товарно-матеріальних цінностей, які реалізовані або використані у виробництві продукції та іншими витратами, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг у зв`язку з тим, що дані товарно-матеріальні цінності не реалізовувались в перевіряємому періоді (2019р.) Тому рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати та прийняти нову постанову, якою слід визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0052550709 від 21.09.2021р.
З аналогічних підстав підлягають до задоволення похідні вимоги, а саме: визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0052540709 від 21.09.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму - 4371 грн.99 коп. та застосування штрафу в розмірі 1092 грн.99 коп., вимоги № Ф-0052560709 від 21.09.2021р. про сплату боргу ( недоїмки) із сплати єдиного соціального внеску в розмірі 64122 грн.50 коп., рішення № 0052570709 від 21.09.2021р. про застосування санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску.
Крім того, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав про  задоволення позову про визнання протиправним та скасування рішення № 0052580709 від 21.09.2021р. про застосування штрафних санкцій за неподання звітності про сплату єдиного соціального внеску в розмірі 170 грн, виходячи з наступних підстав.
Із змісту п.2.4.2 акту перевірки видно, що є неприйнятий звіт про суми нарахування доходу застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску, що є порушенням п.2 ч.4 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Однак, 20.12.2019р. ОСОБА_1 подала в Луцьку державну податкову інспекцію звіт за формою № Д5 за 2019р. про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску, що підтверджується штампом на вказаному звіті. (а.с. 132)
Апеляційний суд також звертає увагу на ту обставину, що п.2 ч.4 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» виключений в 2015 р. на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016р.»
Щодо податкового повідомлення рішення № 00525000709 від 21.09.2021р. про збільшення сум грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за листопад 2019р. на суму 58293 грн. та застосування штрафу в розмірі 14573 грн.25 коп. колегія суддів зазначає наступне.
В п. 184.6 ст.184 ПК України видно, що у разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду та закінчується днем анулювання реєстрації.
П.184.7 ст.184 ПК України визначено, що якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному ( податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах\послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів\послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Як видно з матеріалів справи, останнім звітним періодом по ПДВ для ОСОБА_1 був грудень, а не листопад 2019р., оскільки дата анулювання реєстрації останньої як платника ПДВ – 19.12.2019р.
Податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2019р. ФОП ОСОБА_1 подала до податкового органу 03.01.2020р., що підтверджується квитанцією № 2, яка отримана  відповідачем  цією ж датою.
Однак, норми п. 184.6 ст.184, п.184.7 ст.184 ПК України контролюючий орган до спірних відносин не застосував, а помилково застосував п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. (порушення строків реєстрації податкових накладних). Оскільки для застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних має значення за який період не складено податкову накладну – листопад чи грудень 2019р.
Отже, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 00525000709 від 21.09.2021р. про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за листопад 2019р. на суму 58293 грн. та застосування штрафу в розмірі 14573 грн. 25 коп. є помилковими, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позов в цій частині слід задовольнити.
З аналогічних підстав підлягає до задоволення похідна вимога, а саме про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0052610709 від 21.09.2021р. про накладення штрафу в розмірі 29146 грн. 50 коп. на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних на ПДВ за платежем податок на додану вартість.
Зокрема, згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна яка складена вкінці листопада 2019р. мала би бути зареєстрована в ЄРПН не пізніше 15.12.2019р. (до дати анулювання платником ПДВ – 19.12.2019р.), а податкова накладна складена 19.12.2019р. мала би бути зареєстрована в ЄРПН не пізніше 15.01.2020р. Після анулювання ОСОБА_1 як ФОП вона згідно п. 184.5 ПК України була позбавлена права складати податкові накладні.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0052600709 від 21.09.2021р. про накладення штрафу в розмірі 340 грн. за неподання повідомлення за формою № 20-ОПП. 
В акті перевірки контролюючий орган вказав, що ОСОБА_1 в порушення вимог п.22.1 ст.22, п. 63.3 ст. 63 ПК України не подала повідомлення за формою № 20-ОПП, оскільки  за період 05.02.2019р. – 19.12.2019р. використовувався в підприємницькій діяльності 1 об`єкт нерухомого майна.
Однак, в п.1.6.1 акту перевірки у вигляді таблиці нерухомого майна відсутня інформація щодо нерухомого майна. (а.с.21). Тобто, не зазначено, про який саме об`єкт не подано повідомлення за формою № 20-ОПП до податкового органу  і в який час платник податків  зобов`язаний це вчинити.
Колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що суд першої інстанції перебрав на себе повноваження контролюючого органу та в судовому рішенні самостійно вказав про орендований позивачем об`єкт нерухомого майна, який знаходиться в АДРЕСА_2 . Оскільки адміністративний суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, в частині вирішення питань, які належать до виключної компетенції суб`єкта владних повноважень
При цьому, ОСОБА_1 подала податковому органу повідомлення за формою № 20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, що підтверджується квитанцією № 2. (а.с.136)
Тому колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0052600709 від 21.09.2021р.. є помилковими, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позов в цій частині також слід задовольнити.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0052050705 від 20.09.2021р. про накладення штрафу в тому числі в розмірі – 233 118 грн. 40 коп. за порушення строку розрахунку в сфері зовнішньоекономічної діяльності  на підставі п. 54.3 ст. 54 ПК України, п.1 ст.17, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
Із змісту акту перевірки видно, що ОСОБА_1 порушила вимоги п.1. п.2, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки не надала контролюючому органу будь-яких документів на підтвердження походження реалізованих товарно-матеріальних цінностей, чим не забезпечила ведення обліку товарних запасів. (а.с. 42-43)
Зокрема, під час співставлення контрольних стрічок РРО ( без даних СЗД РРО тощо) та видаткових накладних на відпуск товарно-матеріальних цінностей встановлено відсутність будь-яких прихідних документів на 8 найменувань товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 99   145.91 грн., на яку нараховано штраф в розмірі 233118 грн. 40 коп.
Контролюючий орган в акті перевірки покликається на пп.1 п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змісту якого видно, що суб`єкт господарювання зобов`язаний вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Однак, в пп. 2 п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу ( господарському об`єкті), який проігнорував податковий орган.
Ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Тобто, документи на підтвердження походження та обліку товарів, які знаходяться у місці продажу ( господарському об`єкті) можуть бути досліджені лише на момент перевірки. Тому колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що до спірних правовідносин не може бути застосована ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та нараховано штраф в розмірі 198   291 грн. 82 коп., оскільки ОСОБА_1 на момент перевірки в серпні 2021р. не була суб`єктом господарювання  (підприємницька діяльність припинена 19.12.2019р.)
При цьому, контролюючий орган помилково ототожнив «надлишок товарів» з таким порушенням як «реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку». Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, не є підставою для застосування до платника податків фінансової санкції, яка передбачена Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Тому колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0052050705 від 20.09.2021р. є помилковими, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позов в цій частині слід задовольнити.
Разом з цим колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що на податковий орган покладний обов`язок перевіряти первинні документи платника податків, що перевіряється, що чітко визначено в положенні Порядку № 395. Зокрема, в п.1.7. якого передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з покликанням на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Однак, в  акті перевірки контролюючий орган допустив відображення необгрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій ФОП ОСОБА_1 і як наслідок прийняття оскаржених рішень.
Разом з тим, відповідач в порушення вимог ст.77 КАС України  не спростував висновки які викладені в аудиторському звіті від 30.09.2021р., наданому позивачем та які приєднані  до матеріалів справи, який суд першої інстанції залишив поза увагою та в порушення вимог ст. 90 КАС України не надав відповідної оцінки.
За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки Головне управління державної податкової служби у Волинській області діяло не у спосіб визначений  Конституцією та законами України. Тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.

Керуючись ст.ст.139,243, 286, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду в справі № 140/12050/21 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.09.2021р. №0052050705, від 21.09.2021р. №0052550709, №0052540709, №00525000709, №0052610709, №0052600709, вимоги про сплату боргу від 21.09.202р. №Ф-0052560709, рішення про застосування штрафних санкцій від 21.09.2021р. № 0052570709, №0052580709.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління державної податкової служби у Волинській області ( код ЄДРПОУ 441066679 ) в користь ОСОБА_2  (РНОКПП НОМЕР_1 ) понесені витрати по сплаті судового збору в розмірі – 908 грн.( дев`ятсот вісім гривень), (квитанція № 1-1186К від 22.10.2021р.); суму в розмірі - 3928 (три тисячі дев`ятсот двадцять вісім) гривень 40 коп. (сорок копійок); (квитанція  № 20 від 04.11.2021р.); суму в розмірі – 7254,50 грн. (сім тисяч двісті п`ятдесят чотири гривні п`ятдесят копійок), ( квитанція № 1-1200К  від 01.02.2022р.).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 19.04.2022.