ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 420/6733/19
адміністративне провадження № К/9901/29125/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року (суддя Токмілова Л.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Бітов А.І., судді - Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІНККОР» до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛІНККОР» (далі - ТОВ «ЛІНККОР», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби в Одеській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 березня 2019 року №000997/14-09, №000998/14-09 та №001001/14-09.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - суди застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 3 березня 2020 року у справі №140/2715/18, від 20березня 2020 у справі №815/315/16.
Зокрема, в перелічених вище постановах Верховний Суд дійшов висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою до формування податкового обліку платника податків. Будь-які документи мають силу первинних лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Правові наслідки у формі виникнення права платника податку на формування фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (виконання робіт) з метою їх використання у господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. При цьому потрібно, щоб складені документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій. В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Наполягаючи на неповноті дослідження судами першої та апеляційної інстанцій обставин даної справи, заявник касаційної скарги, зокрема, посилається на те, що судами не досліджено, за яких обставин та в який спосіб було налагоджено господарські взаємозв`язки між позивачем та задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не отримано пояснень від таких осіб щодо підтвердження реальності проведених операцій; поза увагою судів, на думку відповідача, залишилось дослідження фактичного руху активів у порівнянні із задекларованим, технічної можливості контрагентів позивача виконувати спірні роботи й поставки, з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарських операцій. Не перевірили суди й те, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи з урахуванням їх обсягів тощо. 
Відзиву на касаційну скаргу не надходило, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Колегія суддів також ухвалила задовольнити подане заявником касаційної скарги клопотання та, з огляду на надані ним документи, замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС в Одеській області з кодом ЄДРПОУ 43142370, його правонаступником, - Головним управлінням ДПС в Одеській області з кодом ЄДРПОУ 44069166.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке. 
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛІНККОР» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 3000404 грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186, пункту 187.1 статті 187, підпункту «а» пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, підпунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 2946368 грн; пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано податкові накладні на загальну суму 462611,74 грн.
За наслідками встановлених перевіркою порушень 5 березня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №000997/14-09, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 3750505 грн; №000998/14-09, яким на Товариство накладено штраф у розмірі 231305,87 грн; №001001/14-09, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3682960 грн.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями контролюючого органу позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позов у повному обсязі суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що надана позивачем первинна документація підтверджує факт реальних господарських відносин з даними контрагентами. Також, суди врахували, що зауважень щодо достатності та правильності оформлення первинних документів за наслідками проведених позивачем господарських операцій, акт перевірки не містить.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій з акта податкової перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем податкової дисципліни за наслідками дослідження його господарських операцій з низкою контрагентів та, відповідно, констатував неправомірність декларування їх результатів. Також, у висновках акта перевірки йдеться про безпідставне віднесення позивачем до собівартості реалізованих робіт, послуг вартість придбаного бензину А-95 на суму 216420,58 грн, та нездійснення реєстрації податкових накладних.
Так, судами встановлено, що 14 вересня 2017 року між Південним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням (Замовник) та ТОВ «ЛІНККОР» (Підрядник) укладено договір генерального підряду про закупівлю робіт з будівництва, за умовами якого Підрядник зобов`язується в межах динамічної ціни виконати на свій ризик власними та залученими силами комплекс робіт з будівництва будівлі казарми у військовому містечку Дачне-2, с. Дачне, Одеська область (Об`єкт) та здати Об`єкт готовим до експлуатації Замовнику, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити вказані роботи. Вартість доручених робіт Підряднику робіт визначалась за рахунок загального фонду Державного бюджету України (договірна ціна будівництва об`єкта становила 33' 177' 777,77 грн).
У ході податкової перевірки відповідач дійшов висновку про заниження позивачем обсягів виконаних робіт за наслідками господарських операцій з Південним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням на загальну сумі 5' 771' 086 грн з врахуванням ПДВ та доходу у сумі 4' 809' 238 грн за 2017 рік.
Також, у ході податкової перевірки контролюючим органом встановлено завищення собівартості реалізованих робіт, послуг на загальну суму 2' 887' 784,34 грн за наслідками господарських операцій з контрагентами ТОВ «Бізнес Помічник» (виконання будівельних робіт по об`єкту будівництва - Будівництво будівлі казарми у військовому містечку Дачне-2, с. Дачне, Одеська область), ТОВ «МАРВІЛ-ТРЕЙД» (виконання будівельних робіт по об`єкту будівництва - Будівництво будівлі казарми у військовому містечку Дачне-2, с. Дачне, Одеська область) TOB «МЕТА-ІНВЕСТ ЛТД» (виконання робіт з уточнення несущої здатності ґрунтів пальної основи результатами статистичних випробувань на ділянці проектувального будівництва будови казарми у військовому містечку Дачне- 2, с. Дачне, Одеська область), ТОВ «Пром строй сервіс» (зобов`язання провести роботи з будівництва шлюзу на об`єкті «Реконструкція каналу «Коблево»; постачання товарів) та ТОВ «Укргазифікація Південь» (виконання будівельних робіт по об`єкту будівництва: «Реконструкція з`єднувального каналу Тилігульський лиман - Чорне море на території Комінтернівського району Одеської області). 
Перевіряючи доводи податкового органу, наведені у касаційній скарзі, колегія суддів КАС ВС виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 73, 74, 76, 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Так, суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх виконання, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з даними контрагентами. Оцінюючи питання їх достатності та достовірності, суди зазначили, що зауважень до обсягу чи правильності оформлення таких документів акт перевірки не містить, чим фактично усунулись від їх змістовного дослідження та аналізу. 
Разом із тим, судове рішення є результатом повного і всебічного з`ясування обставин адміністративної справи (стаття 244 КАС України) та ретельної оцінки наданих сторонами й витребуваних судом доказів на тлі правильного застосування норм матеріального і процесуального права (стаття 242 КАС України). Тому, вирішуючи спір, суди повинні були надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмета доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з урахуванням доводів контролюючого органу та даних акта перевірки.
Зокрема, підставою для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень слугували висновки податкового органу, зафіксовані в акті перевірки, щодо непідтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій з переліченими вище суб`єктами господарювання, які в цілому зводились до здійснення контрагентами операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту по ланцюгу поставки. Також, податковий орган наполягав на неможливості виконання означеними контрагентами робіт в обумовлених договорами обсягах, заниженні вартості робіт, навівши при цьому певні факти на підтвердження таких аргументів. При цьому, такі висновки контролюючого органу базувалися як дефектності окремих первинних і бухгалтерських документів, складених сторонами, так і на тому, що пред`явлені до перевірки документи взагалі не підтверджують і не розкривають суть задекларованих господарських операцій, їх реальність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.
Так, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід було з`ясувати: по-перше, реальність кожної із задекларованих господарських операцій; по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача; по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись загальними абстрактними висновками і «комплексним» аналізом.
Поряд із тим, відповідач слушно звертає увагу на те, що судами не досліджено, за яких обставин та в який спосіб було налагоджено господарські взаємозв`язки між позивачем та задекларованими постачальниками; не перевіряли суди фактичний рух активів у порівнянні із задекларованим, технічну можливість контрагентів виконувати обумовлені правочинами роботи з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської операції; не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, у випадку, якщо такі мали місце, тощо.
Стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевірити доводи відповідача та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв`язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
На думку суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на явну специфічність обумовлених правочинами робіт, вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
Наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Окрім того, слід зазначити, що актом перевірки, з-поміж іншого, зафіксовано безпідставність включення позивачем до складу податкового кредиту за жовтень 2017 року суми ПДВ у розмірі 38437,80 грн за взаємовідносинами з ТОВ «ІНКО» за наслідками господарської операції з будівництва будівлі їдальні у військовому містечку Дачне-2, с. Дачне, Одеська область. Згідно з наданими до перевірки документами на реалізацію робіт підприємством  по об`єкту будівництва у військовому містечку відсутні взагалі послуги на будівництво їдальні, номенклатура товарів (послуг), яка зареєстрована в податковій накладній ТОВ «ІНКО», за якою позивачем було збільшено податковий кредит за жовтень 2017 року на суму 38437,80 грн, не співпадає з переліком робіт, відображеним у первинних документах на підтвердження витрат. Утім, взаємовідносини позивача з означеним контрагентом та правомірність декларування податкового кредиту за наслідками таких операції залишились поза увагою судів як першої, так і апеляційної інстанцій.
Таким чином, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентами.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України.
Відповідно до частин першої - третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу,
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                             Н.Є. Блажівська