УХВАЛА
21 липня 2022 року 
м. Київ
справа №804/11212/14
адміністративне провадження № К/9901/33257/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 
розглянувши матеріали справи 804/11212/14 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 (суддя  Верба І.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 (судді: Чабаненко С.В. (головуючий), Чумак С.Ю., Юрко І.В.),
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0000284601 від 29.04.2014, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування по декларації за 2013 рік у розмірі 1 423 122 793 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновок відповідача стосовно завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування, викладений в акті перевірки, ґрунтується на неправильному застосуванні підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. Позивач вказував на неоднозначність наведеного у підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України поняття «витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг, пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною» та зазначав про принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріпленого нормами Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016, позовні вимоги задоволено.
Постановою Верховного Суду від 17.01.2019 у справі № 804/11212/14 касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України задоволено частково, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення у справі та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з наступного:
- всупереч вимог статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України не враховано висновків у справі № 804/6137/13-а, з помилковим твердженням що такі стосуються іншого періоду;
- не надано оцінки висновкам судово-економічної експертизи, як доказу по справі, враховано як достовірний та безспірний факт без наведення належного обґрунтування, дослідження доказів та без наведення мотивів надання переваги саме висновку експертизи перед іншими доказами. 
При цьому у висновку, експертами зазначено: про неможливість підтвердження висновків акту перевірки, оскільки не вирішено правове питання щодо застосування підпунктів 153.2.1, 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 та статті 138 Податкового кодексу України, які по різному регламентують порядок визначення доходів та витрат, ніж за правилами бухгалтерського обліку; про неможливість співставлення понять «витрати, що враховуються при обчислені об`єкта оподаткування», що наведено у Податковому кодексі України та «собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)», що визначаються П(С)БО № 16 «Витрати»;
- суди попередніх інстанцій з огляду на приписи абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України правильно прийшли до висновку, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку.
Разом з тим, контролюючим органом під час перевірки встановлено, що позивачем при реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі отримано збитки, проте суди не встановили чи мало місце порушення позивачем підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в частині перевищення витрат над доходами.
Після нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020, у задоволенні позову відмовлено.
З огляду на підтвердження матеріалами справи обставин реалізації позивачем впродовж перевіряємого періоду продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, що призвело до збитків на загальну суму 1 895 517 937 грн, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про порушення позивачем підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України в частині перевищення витрат над доходами, що виключає підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення. Натомість позивачем не надано до суду жодних доказів, які б надали змогу встановити формування витрат на виробництво товарів за спірний період та підтвердили б обґрунтованість отриманих збитків за результатом реалізації продукції власного виробництва та/або формування собівартості реалізованої продукції.
Також суди при прийнятті рішень врахували результати розгляду адміністративної справи № 804/6137/13-а.
Короткий зміст вимог касаційної скарги 
До Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020.
В касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 23.12.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020.
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач зазначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду; відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Вирішуючи питання щодо можливості касаційного перегляду за цією касаційною скаргою, Верховний Суд виходить із такого.
Законом України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», який набрав чинності 08 лютого 2020 року, до окремих положень Кодексу адміністративного судочинства України внесені зміни.
Імперативними приписами частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: 1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; 3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстави відкриття касаційного провадження та дійшов висновку, що касаційне провадження у цій справі слід закрити.
Колегією суддів встановлено, що касаційна скарга в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтована незастосуванням судами попередніх інстанцій статті 78 Податкового кодексу України та ухвалення судових рішень без врахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладеного у постановах Верховного Суду від 10.05.2018 у справі №811/119/13-а, від 20.09.2019 у справі №0340/1931/18, від 20.03.2018 у справі №810/1438/17, від 28.01.2020 у справі № 818/998/17, від 19.11.2019 у справі №160/8859/18, від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17, від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15, від 04.02.2019 у справі №807/242/14, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 06.10.2020 у справі №280/1475/19.
На думку позивача, спірним у даній справі є питання протиправності проведення невиїзної документальної перевірки за відсутності правових підставі для її призначення та проведення.
Позивач наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції під час розгляду справи:
-          не надано правової оцінки доводам позивача про допущені контролюючим органом процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки з урахуванням вимог статті 78 Податкового кодексу України та як наслідок протиправність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення на підставі результатів незаконно проведеної перевірки;
-          не наведено мотивів неврахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо наслідків процедурних порушень при проведенні податкових перевірок, на які посилався позивач у суді апеляційної інстанції.
Щодо вказаного слід зазначити наступне.
Згідно вимог процесуального закону, а саме частини першої статті 137 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції до 15.12.2017) та частини першої статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції з 15.12.2017) позивач має право змінити предмет або підстави позову шляхом подання письмової заяви. 
Також нормами вказаного Кодексу передбачено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог (стаття 11 в редакції до 15.12.2017 та стаття 9 в редакції до 15.12.2017).
Позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається з двох елементів: предмета і підстави позову. 
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. 
Підставу позову становлять обставини (фактична підстава) і норми права (юридична підстава), якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Зміна підстави адміністративного позову можлива у такі способи: 1) заміна одних фактичних чи правових підстав позову іншими; 2) доповнення фактичних чи правових підстав новими; 3) вилучення деяких із зазначених фактичних чи правових підстав.
Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.
Позивач має право змінити предмет або підстави позову виключно шляхом подання письмової заяви. 
З позовної заяви (т.1 а.с. 2-10, т.36 а.с. 215-223) вбачається, що підставами для визнання «нечинним» та скасування оскаржуваного податкового повідомлення -рішення позивачем визначено неправильне тлумачення контролюючим органом підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України та принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріпленого нормами Податкового кодексу України.
Процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, які на думку Товариства були допущені контролюючим органом, не вказувались у позовній заяві як підстава позовної вимоги про скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. Не вбачається з матеріалів справи і подання позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову та прийняття судами процесуальних рішень з цього питання.
Колегія суддів зазначає, що про процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки позивач вперше зазначив у відповіді на відзив на позовну заяву від 06.05.2019 №017/МС-596, що була подана до Дніпропетровського окружного адміністративного суду, до якого справа направлена на новий розгляд Верховним Судом. 
При цьому, стаття 47 Кодексу адміністративного судочинства України містить положення не лише про право позивача змінити предмет та підстави позову (частина перша), але містить і застереження щодо неможливості зміни предмета або підстав позову під час нового розгляду справи (частина друга), а саме: у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції зміна предмета, підстав позову не допускаються, крім випадків, визначених цією статтею. 
Також у даній процесуальній нормі наведено виключення щодо такого застереження: зміна предмета або підстав позову при новому розгляді справи допускається в строки, встановлені частиною першою цієї статті, лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи (частина третя статті 47).
Отже, з огляду на вказані норми права, позивач має право змінити предмет або підстави позову шляхом подання письмової заяви лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання (початку першого судового засідання) при первісному розгляді справи. При цьому тягар доведення наявності зміни фактичних обставин несе саме позивач.
Як вже зазначалось вище про процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, а саме в частині порушень вимог статті 78, підпункту 83.1.6 пункту 83.1 статі 83 Податкового кодексу України, позивач вперше зазначив у відповіді на відзив на позовну заяву від 06.05.2019 №017/МС-596, що була подана до суду першої інстанції, до якого справа направлена на новий розгляд Верховним Судом. При цьому у зазначеній відповіді на відзив на позовну заяву Товариством не зазначалось про зміну підстав позову, відсутнє посилання на статтю 47 Кодексу адміністративного судочинства України та будь - які доводи та обґрунтування щодо зміни фактичних обставин, з якими процесуальний закон пов`язує можливість щодо зміни підстави позову під час нового розгляду справи. Відповідно відсутнє і будь - яке процесуальне рішення суду першої інстанції з зазначеного питання.
З оскаржуваного рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 вбачається, що суд з урахуванням висновків і мотивів, які стали підставою для скасування попередніх судових рішень Верховим Судом та направлення справи на новий розгляд, в межах позовних вимог, з урахуванням встановлених обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог Товариства. Тобто суд в межах позовних вимог, з урахуванням визначених позивачем підстав позову, виходив виключно з надання оцінки суті правопорушення, яке встановлено контролюючим органом під час перевірки та слугувало підставою для зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а саме порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. При цьому суд не досліджував обставини справи та не робив жодних висновків в частині процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки. 
В свою чергу суд апеляційної інстанції, враховуючи частини першу та п`яту статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (межі перегляду), не міг переглянути та не переглядав рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку щодо процедури призначення та проведення перевірки, висновки суду апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 відсутні. 
У постановах Верховного Суду від 10.05.2018 у справі №811/119/13-а, від 20.09.2019 у справі №0340/1931/18, від 20.03.2018 у справі №810/1438/17, від 28.01.2020 у справі № 818/998/17, від 19.11.2019 у справі №160/8859/18, від 30.06.2019 у справі №825/1747/17, від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15, від 04.02.2019 у справі №807/242/14, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 06.10.2020 у справі №280/1475/19 та інші, на які позивач посилається в касаційній скарзі, Судом сформовано висновки щодо процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірок, та як наслідок протиправність прийняття актів індивідуальної дії, в тому числі податкових повідомлень - рішень, на підставі результатів незаконно проведених перевірок. Натомість в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції висновки щодо процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки відсутні, адже при ухваленні останньої процедура призначення та проведення перевірки як підстава для скасування податкового повідомлення-рішення не перевірялась, відповідно не наведено і жодних мотивів щодо неврахування висновків Верховного Суду у вищевказаних справах, на які посилається позивач.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що наведені скаржником підстави для касаційного оскарження судових рішень в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, не знайшли свого підтвердження, оскільки висновки щодо застосування норми права, які викладені у постановах Верховного Суду та на які посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Також колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування даної норми права у подібних правовідносинах. Позивач вказує на неоднозначність наведеного у підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України поняття «витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів». На думку позивача, суди попередніх інстанцій внаслідок неправильного тлумачення вказаної норми помилково дійшли висновку, що до витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів пов`язаним з таким платником податку особам, відноситься собівартість виготовленої та реалізованої таким особам продукції.
Дослідивши наведене скаржником обґрунтування, колегія суддів вважає, що доводи про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах спростовуються наступним.
27.10.2021 Верховний Суд ухвалив постанову у справі № 813/5495/15, у якій зазначив, що суми витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу платника податків за операціями з пов`язаною особою, обмежено сумою доходу від таких операцій (підпункт 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України). Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. У цьому контексті слід також звернути увагу на те, що поняття понесених витрат у розумінні аналізованої норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України охоплює всі витрати, що підлягають врахуванню в податковому обліку у зв`язку зі здійсненням відповідної операції з поставки товарів, робіт, послуг, як-то: собівартість наданих послуг, витрати на збут, адміністративні витрати тощо.
Вищезазначене правозастосування також було висловлено і в постанові Верховного Суду від 24.04.2019 у справі № 821/4495/14.
Слід також зазначити, що Верховний Суд у цій справі, у постанові від 17.01.2019, фактично погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що при здійснені операцій з продажу товарів пов`язаним з таким платником особам, всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. 
Отже, суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства у цій справі, правильно застосували норму права, а саме підпункт 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, і таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеного, зокрема, у постановах від 27.10.2021 у справі № 813/5495/15, від 24.04.2019 у справі № 821/4495/14.
Довід позивача у касаційній скарзі про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах не знайшов підтвердження. 
Відповідно до пунктів 4 та 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові вже викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку); після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Відповідно до частини другої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України про закриття касаційного провадження суд касаційної інстанції постановляє ухвалу.
У зв`язку з викладеним, у цій справі наявні підстави для закриття касаційного провадження.
Керуючись статтею 248, пунктами 4 та 5 частини першої, частиною другою статті 339, статтями 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
УХВАЛИВ:
Закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 у справі №804/11212/14.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання суддями та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
С.С. Пасічник 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду