ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.004011
адміністративне провадження № К/9901/24414/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (прийняте в складі: головуючого судді Кузана Р.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Старунського Д.М., суддів Большакової О.О., Качмара В.Я.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі - позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до  Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, податковий орган), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019. 
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні покладено на уповноважену особу. Зазначає, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідачем в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено. 
2.1. Позивач зазначає, що обмеження щодо продажу тютюнових виробів у роздрібній мережі не вище максимальних роздрібних цін стосується лише сигарет (з фільтром або без фільтру) та цигарок. Продаж інших тютюнових виробів дозволяється здійснювати за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку. Тобто, максимальна роздрібна ціна встановлюється виробниками та імпортерами на тютюнові вироби, щодо яких застосовується адвалорна ставка обчислення акцизного податку, а саме сигарет (з фільтром або без фільтру) та цигарок. Щодо інших тютюнових виробів, в тому числі сигар, сигарил, а також люлькового, нюхального, смоктального, жувального тютюну, махорки тощо адвалорні ставки обчислення акцизного податку не застосовуються. 
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статті 20 Закону №265/95-ВР.
4.1. Також суди зазначили, що на тютюнові вироби, щодо яких не встановлена адвалорна ставка акцизного податку, не розповсюджується відповідальність, передбачена ст.17 Закону №481/95-ВР щодо застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суму акцизного податку.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 29 вересня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі №1.380.2019.004011 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №1.380.2019.004011 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах , викладеного у постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28 травня 2020 року №К/9901/36600/18 по справі №823/1978/16) від 08 вересня 2020 року №823/990/16, 18 вересня 2020 року № 823/1977/16, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Податковий орган указує, що у ході фактичної перевірки представнику АЗС вручено запити від 21.02.2019 щодо проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та про надання документів. Проте, до завершення перевірки уповноваженою особою позивача не здійснено заходів щодо виконання вимог п.п.20.1.9, 20.1.13 п.20.1 статті 20 Податкового кодексу України, не забезпечено зняття залишків пального та скрапленого газу для проведення інвентаризації ТМЦ на АЗС з магазином, про що контролюючим органом складено відповідний акт. Також, до перевірки не надано запитуваних документів, зокрема змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу, що надійшов. Окрім того, перевіркою встановлено порушення вимог ст. 11-1 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а саме встановлено факт реалізації однієї упаковки тютюну марки Captain Black за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
7. 13 листопада 2020 року справа № 1.380.2019.004011 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі п.п. 191.1.4 п. 191 ст. 191, п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п.20.1.13, п.п. 20.1.14 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст 75, п.п. 80.2.4, п.п. 80.2.5 п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), наказу відповідача від 20.02.2019 №405 та направлень №143. №144, №145 від 21.02.2019 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку господарської одиниці: АЗС з магазином, що розташована за адресою : м. Київ, проспект Леся Курбаса, 1-А і належить ТзОВ «ОККО-Рітейл». Перевірка проводилась з 21.02.2019 по 25.02.2019.
9. За результатами перевірки складено акт №0030/28/10/РРО/30841082 від 26.02.2019 (далі акт перевірки).
10. Згідно з актом перевірки відповідачем встановлено порушення вимог, зокрема:
- п.12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами і доповненнями) (далі Закон №265/95-ВР) щодо порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 1699928,92 грн.;
- п.85.2 статті 85 Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями) (далі ПК України) щодо ненадання посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі документів, які належать до предмета перевірки;
- стаття 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95-ВР) щодо реалізації через реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером 3000250859 о 16 год. на 25 хв. 27 секунді 21.02.2019 однієї коробки/упаковки тютюну «Captain Black» за ціною 114,45 грн., максимальна роздрібна ціна, зазначена на упаковці 99,00 грн. (з урахуванням 5% акцизного податку ціна за упаковку тютюну повинна складати 103,95 грн.).
11. У прикінцевих положеннях акту перевірки уповноваженою особою позивача викладено зауваження наступного змісту: «фактична перевірка на АЗС розпочата 21.02.2019 тривалістю 10 днів. 25.02.2019 перевіряючим пропонувались змінні звіти форми №17 за 2019 рік, акти інвентаризації від 25.02.2019, але ревізори відмовились їх приймати, мотивуючи це тим, що перевірка закінчена».
12. На вказані зауваження представниками відповідача викладено висновки, що у зв`язку з відмовою підприємством зняти залишки паливно-мастильних матеріалів станом на початок проведення перевірки, контролюючим органом складено висновки, що викладені в акті фактичної перевірки, а тому результати інвентаризації, проведеної в наступні дати, не можуть бути враховані перевіркою.
13. Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення №1086 від 02.04.2019 на акт перевірки.
14. Згідно з висновком Офісу великих платників податків ДФС від 11.04.2019 №104/28-10-14-03/30841082 відповідачем не враховано заперечення позивача на акт перевірки.
15. На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019 на загальну суму 3431691,13 грн.
16. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
17. Спірним питання у цій справі правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019.
18. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
19.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
20. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
21. Відповідно до частини першої та другої статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-XIV від 16.07.1999 (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
22. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
23. Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95).
24. Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95 передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
25. Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
26. Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
27. У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.
28. Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.
29. Суд звертає увагу податкового органу на те, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
30. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
31. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.
32. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТзОВ ОККО-Рітейл вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.
33. Суди першої та апеляційної інстанції правильно врахували, що посадовими особами ТзОВ ОККО-Рітейл надавались під час проведення перевірки денні звіти АЗС за формою №17-НП та акти інвентаризації ПММ, однак такі не були враховані відповідачем. Крім цього, до заперечень на акт перевірки позивачем долучено також копії Z-звітів та товарно-транспортних накладних, які також не були взяті до уваги під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Такі ж документи долучено позивачем і до матеріалів справи.
34. Отже, підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, відсутні, оскільки у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Положення про облікову політику товариства з урахуванням загальних вимог, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
35. Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, апеляційним судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
36. За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
37. До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
38. Тобто, при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.
39. Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлений даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
40. Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16.
41. Згідно акту перевірки судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що згідно з даними Х-звітів реєстраторів розрахункових операцій за фіскальними номерами 3000250859, 3000250857 від 21.02.2019 працівниками відповідача встановлено наступну кількість реалізованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу (за цінами реалізації), зокрема: згідно з Х-звітом №1213 від 21.02.2019 РРО з фіскальним №30000250859, в резервуарах АЗС початковий залишок ПММ та скрапленого газу становив в загальній кількості 28031,11 л. на загальну суму 793052,80 грн.; згідно з Х-звітом №1214 від 21.02.2019 РРО з фіскальним №3000250857, в резервуарах АЗС початковий залишок ПММ та скрапленого газу становив в загальній кількості 32070,53 л. на суму 906876,12 грн.
42. До перевірки посадовими особами позивача не представлено змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу обліку надходжень нафтопродуктів, у зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку про факт реалізації необлікованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на загальну суму 1699928,92 грн. (вхідний залишок по Х-звіту РРО №30000250859 + вхідний залишок по Х-звіту РРО №3000250857).
43. Контролюючим органом не взято до уваги подані позивачем акти інвентаризації ПММ та змінні звіти АЗС за формою №17-НП.
44. Водночас, висновки акту перевірки сформовані контролюючим органом виключно з посиланням на складені представниками відповідача акти про ненадання документів та штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Х-звіту РРО.
45. Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений вище спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.
46. Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Мінекономіки, Мінтрансу, Держстандарту, Держкомстату України від 02 квітня 1998 року N 81/38/101/235/122 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за N 685/3978 суд зазначає наступне.
47. Згідно п. 3.1. статтею 3 Податкового кодексу України Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
48. Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої статтею 3 Податкового кодексу України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не була прийнята на підставі та на виконання Податкового кодексу України, як це передбаченого його статтею 3.
49. Відповідно до пункту 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
50. Отже, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
51. Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 по справі №806/2402/16.
52. Суд першої та апеляційної інстанції цілком обґрунтовано звернули увагу на те, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, а тому застосований податковим повідомленням-рішенням №0002761405 від 16.04.2019 розмір штрафних санкцій, відповідачем жодним чином не обґрунтований.
53. Щодо податкового повідомлення-рішення №0002781405 від 16.04.2019, Суд зазначає наступне.
54. Податковим повідомленням-рішенням №0002781405 від 16.04.2019 відповідачем відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу, за реалізацію ТзОВ ОККО-Рітейл упаковки тютюну марки Captain Black за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.
55. Згідно з частиною 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
56. Статтею 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» встановлено, що встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.
57. Максимальна роздрібна ціна за пачку, коробку або сувенірну коробку наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається з її цифрового виразу та скороченого найменування грошової одиниці України. Дата виготовлення наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається із шести цифр, перші дві з яких означають день, наступні дві - місяць, останні дві - рік такої дати. Нанесення максимальної роздрібної ціни та дати виготовлення на упаковку тютюнових виробів, призначених для вивезення (експортування) за межі митної території України, здійснюється згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
58. Відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» імпорт тютюнової сировини може здійснюватися лише: суб`єктами господарювання, які мають ліцензію на право виробництва тютюнових виробів; тютюново-ферментаційними заводами, які здійснюють реалізацію (передачу) ферментованої тютюнової сировини виробникам тютюнових виробів або на експорт.
59. Абзацом 15 частини 2 статті 17 установлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
60. Згідно з п.п.14.1.252 п.14.1 статті 14 ПК України тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
61. Максимальними роздрібними цінами є ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів) (п.п.14.1.106 п.14.1 ст. 14 ПК України).
62. Відповідно до п.221.1 ст. 221 ПК України обчислення сум податку з тютюнових виробів здійснюється одночасно за адвалорними та специфічними ставками.
63. Згідно з п.28.2 статті 28 ПК України відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.
64. Особливості обчислення податку з тютюнових виробів за адвалорними ставками визначені у статті 220 ПК України, відповідно до ч. 1 якої встановлення максимальних роздрібних цін на підакцизні товари (продукцію) здійснюється виробником або імпортером товарів (продукції) шляхом декларування таких цін.
65. Згідно п. 214.1 та п. 214.2 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість реалізованого товару (продукції), виробленого на митній території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку; вартість товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.
66. Ставки акцизного податку за адвалорними ставками обчислюється на сигарети з фільтром чи без фільтру та цигарки (п.п. 215.3.21 п.215.3 ст. 215 ПК України). На інші тютюнові вироби встановлюється специфічна ставка акцизного податку (п.п.215.3.2 ПК України).
67. Аналіз вказаних норм законодавства дає підстави для висновку, що максимальні роздрібні ціни встановлюються виробниками та імпортерами на тютюнові вироби, щодо яких застосовується адвалорна ставка обчислення акцизного податку, а саме сигарети (з фільтром або без фільтра) та цигарки. Щодо інших тютюнових виробів адвалорні ставки обчислення акцизного податку не застосовуються.
68. Отже, у роздрібній мережі продаж сигарет (з фільтром, без фільтру) та цигарок здійснюється за цінами, не вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Продаж інших тютюнових виробів у роздрібній мережі здійснюється за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.
69. До вказаного виду тютюнових виробів, а саме тютюну марки Captain Black застосовується специфічна ставка обчислення акцизного податку, а тому обмеження щодо його реалізації не вище максимальних роздрібних цін на даний випадок не поширюється.
70. Судами першої та апеляційної інстанції правомірно зроблено висновок про те, що на тютюнові вироби, щодо яких не встановлена адвалорна ставка акцизного податку, не розповсюджується відповідальність, передбачена ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» щодо застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суму акцизного податку.
71. Висновки судів першої та апеляційної інстанції в цій частині відповідають правовим позиціям, викладеним Верховним Судому постанові від 10.05.2018 у справі № 826/12133/16та постанові від 14.11.2018 у справі №П/811/1635/16.
72. Посилання касатора на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постановах висновок Верховного суду від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28 травня 2020 року №К/9901/36600/18 по справі №823/1978/16) від 08 вересня 2020 року №823/990/16, 18 вересня 2020 року № 823/1977/16, Суд зазначає, що в цій частині доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою доказів, які наявні у матеріалах справи. Така перевірка судових рішень знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
73. Оцінюючи наведені сторонами аргументи, Верховний Суд виходить з такого, що всі аргументи скаржника, наведені в касаційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом апеляційної інстанції, та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, у касаційній скарзі не зазначено.
74. Як зазначено у частині четвертій статті 328 КАС України, підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права.
75. Ураховуючи наведене, Верховний Суд не встановив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судом апеляційної інстанції оскаржуваної постанови та судом першої інстанції у нескасованій судом апеляційної інстанції і погоджується з їх висновками у справі, якими доводи податкового органу відхилено.
76. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
77. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
78. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
79. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко