ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 травня 2022 року	Львів	Справа № 500/5352/21 пров. № А/857/273/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
Головуючого судді –                                                             Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                                 Гінди О.М., Пліша М.А.,
за участі секретаря судового засідання –                                   Рибачука А.В.
за участю представника позивача          –                                 Алексенко С.Л.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішенняТернопільського окружного адміністративного суду  від 22 листопада 2021 року (суддя – Баранюк А.З., м. Тернопіль, повне судове рішення складено 22 листопада 2021 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській областіпро визнання протиправними та скасування вимог,-

                                                          ВСТАНОВИВ:

           ОСОБА_1 у серпні 2021 року звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУДПС), в якій просила визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.02.2019№Ф-6122-54У та від 11.02.2020 №Ф-6122-54У. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що з 08.12.1994 була зареєстрована, як фізична особа-підприємець (далі – ФОП), проте з 2008 року не здійснювала підприємницьку діяльність та працювала, як найманий працівник у Республіці Польща до 2020 року. Після повернення в Україну позивач припинила підприємницьку діяльність 09.10.2020. Також, 22.12.2020 позивачці призначено пенсію за віком та зараховано стаж роботи у Республіці Польща до страхового стажу. Після ознайомлення з матеріалами виконавчого провадження ВП № 59667551 позивачу стало відомо, що відповідачем пред`явлено до виконання вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску від 06.02.2019 №Ф-6122-54У на суму 18276,72 грн. та від 11.02.2020 №Ф-6122-54У на суму 8262,54 грн. Позивач вважає, що ці вимоги були надіслані безпідставно, оскільки весь час перебування у Республіці Польща роботодавцями щодо неї сплачувалися страхові внески на соціальне страхування у повному обсязі.
          Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року позов задоволено повністю.
          Не погодившись з ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що факт проведення оплати податків на території Республіки Польща не підтверджено. Вважає, що роботодавці в Республіці Польща не є роботодавцями в розумінні Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (далі – Закон  № 2464-VI).
          Позивачка правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористалася.
          Разом з тим, відповідачем надіслано на адресу суду клопотання, в якому просить відкласти розгляд справи та провести судове засідання в режимі відеоконференції. Апеляційний суд відхиляє вказане клопотання, з огляду на те, що відповідачем не надано доказів відсутності можливості прибути в судове засідання призначене на 03.05.2022.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін,  переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідно до інформації, яка міститься у інформаційній системі “Податковий блок. Облік платників податків”  зареєстрована, як фізична особа-підприємець з 08.12.1994 та знята з обліку 09.10.2020 (а.с. 43).
ОСОБА_1 в період з 2008 по серпень 2020 року постійно проживала та працювала на території Республіки Польща. Серед іншого, в період з 12.07.2016 по 20.05.2019 перебувала на тимчасовому консульському обліку в Консульському відділі Посольства України в Республіці Польща, що підтверджується відміткою у паспорті громадянина України для виїзду за кордон позивача (а.с. 6).  Працевлаштування позивача та сплату податків та зборів на території Республіки Польща підтверджується долученими до матеріалів справи Деклараціями про доходи та витрати за 2017-2019 роки (а.с. 58-68). У вищезазначених Деклараціях вказано розмір доходу ОСОБА_1 , який вона отримувала за 2017, 2018 та 2019 роки, а також розмір податків та зборів, що були відраховані з її заробітної плати, у тому числі на соціальне страхування: у 2017 році 1915,68 польських злотих, у 2018 році 4693,41 польських злотих, у 2019 році 3719,60 польських злотих.
Відповідачем надсилалися позивачу вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску №Ф-6122-54У від 06.02.2019 на суму 18276,72 грн та №Ф-6122-54У від 11.02.2020 на суму 8262,54 грн за період 2017-2018 років (а.с. 14,15).

Не погодившись з такими діями відповідача, позивач звернулася з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що з доходів, отриманих позивачем в Республіці Польща у 2017-2019 роках, вже сплачувалися податки на соціальне страхування у цій державі, а тому відповідно до статті 24 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень між Урядом України і Урядом Республіки Польща від 12.01.1993, яка набрала чинності 11.03.1994, не можуть повторно оподатковуватись в Україні.

Предметом спору у цій справі є правомірність визначення позивачеві, як ФОП обов`язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за відсутності здійснення ним підприємницької діяльності та з огляду на те, що позивач протягом 2017-2019 років був найманим працівником на території Республіки Польща.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України (далі – ПК України) та нормами Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”(далі – Закон № 2464-VI).
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України само зайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Пунктами 3 і 10 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI надано визначення поняттям: застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала)  або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску, зокрема, є: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (абз.2 п. 1 ч.1 ст.4 Закону); філії, представництва, інші відокремлені підрозділи підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), утворені відповідно до законодавства України, які мають окремий баланс і самостійно здійснюють розрахунки із застрахованими особами (абз.5 п.1 ч.1 ст.4 Закону); фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (п.4 ч.1 ст.4 Закону).
За правилами абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України “Про оплату праці”, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5 -1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (пункт 2);    для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (пункт 3).
Згідно пунктом 5 частини першої статті 1 Закону №2464-VI мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (частина п`ята статті 8 цього Закону).
Відтак, з огляду на вищевикладене, фізична особа - суб`єкт підприємницької діяльності є платником єдиного внеску, при цьому, враховуючи положення Закону №2464-VI, незалежно від того чи отримує вона дохід від такої діяльності чи ні.
Відповідно до частини дев`ятої статті 4 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань”(далі – Закон №755-ІV) фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою.
Таким чином, зважаючи на викладене, на фізичних осіб - підприємців покладається обов`язок по сплаті єдиного внеску, розмір якого має бути не меншим за розмір мінімального страхового внеску, до внесення до єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців запису про припинення підприємницької діяльності такою особою.
Відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення підприємницької діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
На підставі наведеного можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності фізичних осіб-підприємців, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати такими особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже, фізична особа-підприємець зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок сплати єдиного внеску роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
В даному випадку обставина, з якою позивач пов`язує відсутність свого обов`язку сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, і з чим погодився суд першої інстанції, полягає в тому, що позивач з 2008 по 2020 роки проживала та офіційно працювала на території Республіки Польща, та сплачувала відповідні податки на території Республіка Польща.
Апеляційний суд не приймає такі доводи позивача, вважає за необхідне зазначити, що в спірному випадку факт проживання та працевлаштування позивача в Республіці Польща не впливає на його статус, як фізичної особи-підприємця і обов`язок, як платника єдиного соціального внеску за діючим законодавством України. При цьому, також слід враховувати, що роботодавці в Республіці Польща не є роботодавцями в розумінні Закону № 2464-VI, відповідно, позивач не вважається застрахованою особою, за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок.
Частина п`ята статті 9 Закону № 2464-VI встановлює, що сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування (далі - договір про добровільну участь).
Наведені норми в сукупності з іншими нормами статті 9 та статті 10 Закону № 2464-VI передбачають для певного кола осіб, в тому числі осіб, які працюють або постійно проживають за межами України, можливість добровільної сплати єдиного внеску на підставі договору про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Як вбачається з матеріалів справи, такий договір позивачем в установленому статті 10 Закону № 2464-VI порядку не укладався.
Також матеріалами справи не підтверджено реалізацію права позивача на участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування згідно частини дев`ятої статті 10 вказаного Закону, а саме: відповідно до договорів про добровільну участь, укладених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з такими підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними).
При вирішенні даної справи суд першої інстанції покликається на Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка підписана 12.01.1993 та набрала чинності для України 11.03.1994. Однак ця Конвенція, як в ній зазначено, застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.
Відповідно до пунктів 2, 3 статті 2 Конвенції податками на дохід і на майно вважаються усі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством.
Податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є в Україні: податок на прибуток (доходи) підприємств, прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства ("український податок").
Відповідно до пункту 4 статті 2 Конвенції ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави. Компетентніоргани Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування.
Виходячи з правової суті єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, цей внесок не є предметом регулювання цієї Конвенції.
Суд першої інстанції покликається на висновки, які викладені у постанові Верховного Суду України від 17 червня 2021 року у справі №803/737/17. Однак, апеляційний суд вважає такі нерелевантними до даної справи, оскільки суть спору у справі №803/737/17 стосувалася сплати податку на доходи фізичних осіб, який, як зазначено вище, є податком на який поширюється Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. В даній справі спір стосується сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, який як сказано вище, не є предметом регулювання цієї Конвенції.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд дійшов висновку, що за встановлених у справі обставин позивач, як фізична особа - підприємець у визначених контролюючим органом періодах 2017-2019 років була зобов`язана сплачувати єдиний внесок незалежно від того, чи отримує вона дохід від такої діяльності чи ні.
Судом встановлено, що позивач сплату єдиного внеску за визначений контролюючим органом період не здійснювала.
Відповідно до визначення у пункту 1 частини першої статті 6 Закону № 2464-VI недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована  або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Відтак наявність недоїмки і відсутність доказів сплати єдиного внеску свідчить про законність дій контролюючого органу щодо формування та направлення спірних вимог на суми боргу 18276,72 грн.  та 8262,54 грн.
Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції дійшов неправильних висновків про задоволення позову.
Відповідно до статті 315 КАС України апеляційний суд має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до статті 317 КАС України підставою для скасування судового рішення може бути неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Відтак, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають значення для справи, що відповідно до статті 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Керуючись ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду  від 22 листопада 2021 року – скасувати та прийняти нове, яким ОСОБА_1 відмовити в задоволення позову .

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 03 травня 2022 року