ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2022 року	 	Справа № 460/12694/21 пров. № А/857/2993/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Затолочного В.С., Курильця А.Р., 
при секретарі судового засідання – Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юрист-Кріон» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2021 року (суддя Друзенко Н.В., м.Рівне, повний текст складено 13 грудня 2021 року), -
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Юрист-Кріон»  (далі – ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління) в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.06.2021 №№520317000703, 520417000703 (далі – ППР №№317, 417 відповідно).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2021 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати рішення суду, та прийняти нове рішення, про відмову у задоволенні позову.
В апеляційній скарзі із посиланням на норми матеріального права та окремі обставини справи вказує, що позивачем не виписані податкові накладні на отримані грошові кошти у вигляді гарантійних внесків, які у майбутньому будуть зараховані в оплату за товари, так як за такою операцією мають виникати податкові зобов`язання на дату отримання таких коштів. Також ТОВ занижено податкові зобов`язання в т.ч. за 2020 рік та завищено податковий кредит з податку на додану вартість (далі – ПДВ).
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що в межах судового розгляду спростовано усі висновки акту перевірки, на підставі яких винесено спірні ППР та встановлено відсутність підстав для їх прийняття.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права та дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ зареєстровано в Управлінні забезпечення надання адміністративних послуг Рівненської міської ради (далі – Управління, Міська рада відповідно), взято на податковий облік 07.06.2005, 15.11.2017 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. Основним видом його діяльності є КВЕД 41.10 організація будівництва будівель.
У період з 26.04.2021 по 30.04.2021 Головним управлінням проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року та за березень 2021 року, від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 14.05.2021 №3063/17-00-07-03/33494192 (далі – Акт).
Проведеною перевіркою, з урахуванням заперечень на Акт перевірки, встановлено порушення позивачем вимог: 
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.5 та 198.6 статті 198, пунктів 199.2 199.4 статті 199, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК), ТОВ на 2182564 грн занижено податкові зобов`язання та на 37656 грн завищено податковий кредит, що призвело до завищення по декларації за березень 2021 року залишку від`ємного значення у розмірі 1596238 грн та занижено податкове зобов`язання, що сплачується платником до бюджету у розмірі 623982 грн (а.с.56-75 том 1). 
17.06.2021 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР:
№317, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 1596238 грн;
№417, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 779977,50 грн (основне зобов`язання 623982 грн, штрафні (фінансові) санкції 155995,50 грн). 
Згідно частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. А відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК, датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів.
За визначеннями, які наведені у підпунктах 14.1.191 та 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду; продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем було укладено попередні договори купівлі-продажу нерухомого майна (гаражів та комірок) з фізичними особами, зокрема, №10К від 10.02.2020, №11К від 11.12.2019, №12К від 20.12.2019, №13К від 10.03.2020, №13К від 28.02.2020, №14К від 27.09.2019, №15К від 18.03.2021, №16К від 20.12.2019, №18К від 10.02.2020, №20К від 2.03.2020, №21К від 10.02.2020, №23К від 28.07.2020, №23К від 31.05.2019, №25К від 03.10.2019, №26К від 03.04.2020, №27К від 20.08.2020, №28К від 27.04.2020, №29К від 17.03.2020, №30К від 10.02.2020, №31К від 24.04.2020, №33К від 28.02.2020, №34К від 02.01.2020, №35К від 23.12.2019, №41К від 11.06.2020, №44К від 11.06.2020, №46К від 21.10.2019, №47К від 30.10.2019, №48К від 11.05.2019, №49К від 20.12.2019, №50К від 10.08.2019, №51К від 09.10.2019, №52К від 18.05.2019, №53К від 21.05.2019, №54К від 28.05.2019, №55К від 10.12.2020, №56К від 29.07.2019, №57К від 28.05.2019, №58К від 27.05.2019, №59К від 16.08.2019, №61К від 16.09.2020, №62К від 31.08.2019, №63К від 29.05.2019, №64К від 23.05.2019, №66К від 06.05.2019, №65К від 06.05.2019, №67К від 28.08.2019, №68К від 08.02.2020, №69К від 08.02.2020, №70К від 24.12.2019, №71К від 08.02.2020, №72К від 08.02.2020, №75К від 28.12.2020, №76К від 11.06.2020, №77К від 28.05.2020, №78К від 08.07.2020, №82К від 20.07.2020, №8Г від 15.03.2021, №9Г від 04.03.2021, №13Г від 30.11.2020, №14Г від 03.12.2020, №15Г від 27.05.2019, №16Г від 30.11.2019, №17Г від 06.05.2020, №18Г від 13.12.2019, №19Г від 29.01.2020, №20Г від 14.07.2020, №21Г від 15.10.2020, №22Г від 22.11.2019, №23Г від 27.01.2020, №24Г від 22.05.2019, №25Г від 30.11.2020, №26Г від 28.05.2019, №27Г від 11.05.2019, №28Г від 28.08.2019, №29Г від 11.05.2019, №30Г від 28.07.2020, №31Г від 17.08.2019, №32Г від 28.05.2019 (т.1 а.с.101-250, т.2 а.с.1-2150, т.3 а.с.1-250, т.4 а.с.1-250, т.5 а.с.1-96).
Відповідно до пунктів 1.1, 2.2, 2.6, 3.2, 6.3 таких попередніх договорів, сторони зобов`язуються в майбутньому, в чіткій відповідності до усіх умов та положень попереднього договору, укласти договір купівлі-продажу нерухомого майна, предметом якого є певне нежитлове приміщення з проектними характеристиками, що зазначені в додатку 1 «План характеристика нерухомого майна», що знаходиться у багатоквартирному житловому будинку секційного типу з приміщеннями громадського призначення в районі вулиць Соборної та Корольова в місті Рівне.
З метою гарантування зобов`язань покупця щодо укладення та виконання основного договору покупець зобов`язаний внести забезпечувальні платежі на користь продавця.
Внесені на підставі цього попереднього договору забезпечувальні платежі будуть зараховані в оплату нерухомого майна в день укладення основного договору.
Сторони беруть на себе обов`язок укласти основний договір до кінця ІІ кварталу 2021 року. Укладення основного договору можливе лише у разі повного та належного виконання продавцем та покупцем усіх своїх зобов`язань, визначених в попередньому договорі.
У випадку односторонньої безпідставної відмови або ухилення продавця від укладення основного договору на визначених попереднім договором умовах або будь-яких дій чи бездіяльності продавця або представника продавця, що спричинюють неможливість посвідчення нотаріусом основного договору, покупець має право відмовитись від виконання попереднього договору та від укладення основного договору, а також вимагати розірвання попереднього договору, шляхом укладення між сторонами та нотаріального посвідчення відповідного договору про розірвання. У такому разі продавець, від імені якого діятиме представник продавця, протягом шістдесяти робочих днів з моменту укладення договору про розірвання та отримання від покупця письмової заяви на повернення коштів, перераховує покупцю на вказані у вищезазначеній заяві банківські реквізити грошові кошти, що були одержані продавцем згідно попереднього договору.
Таким чином, предметом попередніх договорів є забезпечувальний платіж, який буде враховано в рахунок оплати за майно лише у тому випадку, якщо такий основний договір буде укладено між сторонами. На момент проведення перевірки жодного основного договору з фізичними особами укладено не було, що не заперечується відповідачем. Крім того, в попередньому договорі передбачено можливість його розірвання, відмову від укладання основного договору та сплату штрафних санкцій.
Відповідно до статей 546, 560 Цивільного кодексу України (далі – ЦК) гарантійний платіж це платіж, що забезпечує (гарантує) виконання зобов`язань за договором.
Зарахування забезпечувальних платежів підтверджено банківськими виписками позивача (т.5 а.с.97-174).
Відповідно до цього, забезпечувальні платежі, що отримувалися позивачем за попередніми договорами купівлі продажу нерухомого майна в 2019-2020 роках та 1 кварталі 2021 року виступали засобом забезпечення виконання в майбутньому зобов`язань обох сторін укласти основний договір купівлі-продажу майна, який має бути укладений в строки, що передбачені таким попереднім договором та можуть бути поверненні в разі невиконання сторонами своїх зобов`язань. Такі платежі не передбачають поставку товару та його фактичну передачу. Більше того, попередніми договорами прямо передбачено, що забезпечувальні платежі будуть зараховані в оплату нерухомого майна лише у день укладення основного договору.
Суд зазначає, що постачання товарів (нерухомого майна) в 2020 році та 1-му кварталі 2021 року в розумінні підпунктів 14.1.191 та 14.1.202, пункту статті 14 ПК не відбувалося, основні договори не укладалися, що підтверджується даними облікових регістрів позивача та не заперечується зі сторони відповідача.
Крім того, актом перевірки не підтверджено жодної зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу. В акті перевірки також не міститься даних щодо зарахування гарантійного платежу в рахунок наданих послуг (отриманих товарів), а отже, не підтверджено і наявність об`єкту оподаткування.
Згідно позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 28 квітня 2020 року по справі №814/4831/13-а, у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК.
Підсумовуючи наведене, апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції про те, що доводи скаржника стосовно порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ та до завищення залишку від`ємного значення по декларації за березень 2021 року необґрунтованими і протиправним, з огляду на що оспорювані ППР №317, 417 у відповідній частині підлягають скасуванню, а відповідні позовні вимоги - задоволенню.
Щодо висновків Акту про завищення ТОВ податкового кредиту з ПДВ, що призвело до завищення по декларації за березень 2021 року залишку від`ємного значення у розмірі 1596238 грн та заниження податкового зобов`язання , що сплачується до бюджету у розмірі 623982 грн, то такі обґрунтовані посиланням на те, що при проведенні перевірки позивача встановлено заниження податкового зобов`язання у розмірі 4289637 грн, в т.ч. за 2020 рік у розмірі 1775413 грн.
З урахуванням встановленого заниження податкового зобов`язання, частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях по декларації з ПДВ за звітний період - грудень 2020 року має становити у розмірі 95,64% (39017683/(39017683 + 3000 + 1775413) * 100%).
Водночас, жодного належного обрахунку визначення частики на рівні 95,64 % ні в акті перевірки, ні у відповіді на заперечення, ні у відзиві відповідачем не наведено, у зв`язку із чим, встановити арифметичну правильність розрахунку відповідача щодо заниження податкового зобов`язання позивачем не є можливим.
Щодо правомірності формування позивачем розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях до декларації з ПДВ за грудень 2020 року, згідно якого частка, визначена позивачем, складає 99,99%, то суд враховує наступне.
В силу вимог пункту 198.3 статті 198 ПК нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197.
Як підтверджено матеріалами справи ТОВ протягом 2018-2021 років здійснювалося будівництво багатоповерхового житлового будинку секційного типу з приміщеннями громадського призначення (м. Рівне, в районі вулиць Соборної та Корольова), на підставі укладеного з Управлінням капітального будівництва виконавчого комітету Міської ради (далі – Управління-1) Договору №1/17 про організацію будівництва багатоповерхового житлового будинку секційного типу з приміщеннями громадського призначення в районі вулиць Соборної та Корольова в місті Рівному. Будівництво об`єкту здійснювалося на земельній ділянці з кадастровим номером: 5610100000:01:001:0099, право користування на яку належить Управлінню-1 на підставі рішення Міської ради від 25.09.2014 №4527, а також рішення Міської ради від 28.08.2015 №5636 та Договору оренди від 20.04.2015. Генеральним підрядником на об`єкті було Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОБУД-ПРО» (далі – ТОВ-1), згідно укладеного Договору підряду №06-03/18 від 06.03.2018 з ТОВ та погодженого Управлінням-1. Виконання будівельних робіт на об`єкті відбувалося на підставі Дозволу на виконання будівельних робіт №РВ 112180860165 від 27.03.2018, виданого Управлінням державного архітектурно-будівельного контролю Рівненської міської ради (далі – Управління ДАБК). Товариство проводило будівельні роботи із залученням спеціалізованих ліцензованих підрядних організацій на підставі Договорів підряду. В 2020 році було частково завершено будівництво та введено в експлуатацію першу секція житлового будинку за адресою: м. Рівне, вул. Корольова, 5а. У вересні 2020 року позивачем отримано Сертифікат про готовність будинку до експлуатації (перший пусковий комплекс) серії РВ №122200915411. Перше право власності на квартири було оформлено на товариство у вересні жовтні 2020 року, отже, відбулася перша поставка житла. Відповідно до даних сертифікату про готовність до експлуатації, товариство змогло визначити частку житлової нерухомості, яка буде в подальшому реалізована фізичним особам (відбудеться друга поставка житла), тому, отримавши інформацію про частку пільгових операцій, товариством було складено та зареєстровано зведену податкову накладну №1 від 30.09.2020 року за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, що почали використовуватися в пільгових операціях (для будівництва такого житла) на виконання вимог пункту 198.5 статті 198 ПК в частині використання товарів в пільгових операціях (т.5 а.с.175-230) .
Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2019 року у справі №817/223/15 дійшов висновку, що операцією з першого постачання житла вважатимуться операції з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло до першого власника такого житла незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-замовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій.
Як встановлено судом, до моменту отримання сертифікату позивачем розподіл витрат, понесених на проведення будівництва житлової та нежитлової частини не здійснювався із-за конструктивних особливостей об`єкту будівництва, а тому позивач не володів інформацією, яка частка вартості усіх виконаних робіт а звітний період відноситься до спорудження житлового фонду. Відповідно до даних сертифікату було визначено житлову площу та площу приміщень громадського призначення, про що зазначено і в акті податкової перевірки. Надалі відбулася подальша реалізація квартир фізичним особам, тобто оформлення права власності на таке житло (квартири ), що є відповідно до вимог ПК операцією з другої поставки житла та, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК, звільняється від оподаткування податком на додану вартість. Поставка квартир вперше відбулася в грудні 2020 року.
Позивачем на виконання пункту 199.2 статті 199 ПК було розраховано частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях та відображено розрахунок в додатку 7 до декларації за грудень 2020 року, оскільки це був перший період виникнення неоподатковуваних операцій в 2020 році. Згідно даних декларацій з податку на додану вартість, загальний обсяг постачання за 12 місяців 2020 року (з врахуванням уточнюючих розрахунків) склав 39017683 грн, в т.ч. оподатковувані операції склали 3000 грн, отже, частка часткового використання згідно зазначених даних становить 99,99 %, що і відображено в декларації позивача за грудень 2020 року (т.5 а.с.231-245).
Отже, позивачем було дотримано вимоги пункту 199.2 статті 199 ПК в частині розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за підсумками календарного року та відображено розрахунок в додатку 7 до декларації за грудень 2020 року та виконано вимоги п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в частині того, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування.
Сертифікат готовності об`єкта до експлуатації другого пускового комплексу серії РВ №122210304889 було отримано 31.03.2021. До моменту отримання сертифікату розподіл витрат понесених на проведення будівництва житлової та нежитлової частини також не здійснювався із-за конструктивних особливостей об`єкту будівництва, тому товариство не володіло інформацією, яка частка вартості усіх виконаних робіт за звітний період відноситься до спорудження житлового фонду. Відповідно до даних сертифікату було визначено житлову площу та площу приміщень громадського призначення. Перше право власності на квартири другого пускового комплексу було оформлено на товариство в квітні 2021 року (перша поставка житла). Відповідно до даних сертифікату про готовність до експлуатації, товариство змогло визначити частку житлової нерухомості, яка буде в подальшому реалізована фізичним особам (відбудеться друга поставка житла), тобто отримавши інформацію про частку пільгових операцій, товариством було складено та зареєстровано зведену податкову накладну №5 від 31.03.2021 за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, що почали використовуватися для будівництва такого житла на виконання вимог пункту 198.5 статті 198 ПК в частині використання товарів в пільгових операціях (т.5 а.с.192-194).
Оскільки перше постачання житла відповідно до пункту 197.14 статті 197 ПК оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%, тому всі товари роботи і послуги придбані в 2018-2020 роках та в 1 кварталі 2021 року є прямими витратами на спорудження такого житлового будинку та вважаються використаними для оподатковуваних операцій, до моменту його першої поставки.
Отже, як встановлено із матеріалів справи, ні у 2019 році, ні в 2020 році, ні в 1 кварталі 2021 року позивач не використовував матеріальні цінності частково в оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях, тому розподіл податкового кредиту за пунктом 199.1 статті 199 ПК саме таких прямих витрат не проводився. Всі матеріальні цінності були повністю використані в оподатковуваних операціях.
Згідно позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 7 лютого 2020 року року по справі №804/3281/15, контролюючий орган має довести та надати належні докази, які б свідчили, що придбані позивачем товари частково використовувались ним в операціях, які звільнені від оподаткування, а частково в операціях, що оподатковуються ПДВ.
В даному випадку, відповідач свого обов`язку не виконав і не довів суду правомірність своїх висновків і розрахунків щодо частки використання позивачем товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях по декларації з ПДВ за грудень 2020 року, і не спростував розрахунків позивача, які в той же ґрунтуються на належних і допустимих доказах і відповідають вимогам податкового законодавства.
Щодо заниження ТОВ податкового зобов`язання у розмірі 4289637 грн, то знову ж таки відповідачем не зазначено посилань на докази, які підтверджують вказану суму та її розрахунки. При розрахунку заниження податкових зобов`язань на 1324637 грн відповідач використав загальну суму понесених витрат на будівництво об`єкту нерухомого майна відповідно до бухгалтерської довідки від 21.09.2020 №1/1 в розмірі 32886970,61 грн та бухгалтерської довідки від 01.04.2021 в розмірі 34163547,47 грн. Проте, в такій довідці від 01.04.2021 зазначена інша сума понесених витрат, а саме: 34930093,24 грн. Також відповідач нарахував суму податкових зобов`язань до сплати з усієї суми понесених витрат на житлову та комерційну нерухомість, що зроблено, на переконання суду, помилково.
При цьому, в бухгалтерській довідці від 21.09.2020 №1/1 зазначено, що витрати в розмірі 32886970,61 грн понесені на будівництво об`єкта, що включає загальну площу об`єкта 4373,2 м. кв, з яких 547,6 м. кв. становить площа приміщень громадського призначення (комерційні приміщення, комірки, гаражі), вартість понесених витрат на які не включено до складу податкової накладної №1 від 30.09.2020. До бази оподаткування ПДВ за пунктом 198.5. статті 198 ПК до податкової накладної №1 від 30.09.2020 включено лише вартість витрат, понесених на будівництво квартир (житлової нерухомості) в сумі 28768971,07 грн. Оскільки приміщення громадського призначення будуть реалізовані в наступних періодах, тому, відповідно, будуть оподатковані податком на додану вартість на загальних підставах. Оскільки, вартість реалізації комерційної нерухомості оподатковується ПДВ на загальних підставах, тому сума витрат, понесених на будівництво такої нерухомості, не підпадає під дію пункту 199.2 та пункту 198.5 статей 199, 198 ПК та не підлягає перерахунку. Розподіл суми витрат, що понесені позивачем окремо за житловою і комерційною нерухомістю, підтверджується бухгалтерською довідкою від 30.10.2020 №2.
В бухгалтерській довідці від 01.04.2020 зазначено, що витрати в розмірі 34930093,24 грн понесені на будівництво об`єкта, що включає загальну площу об`єкта 4 400,70 м. кв., з яких 699,1 м. кв. становить площа приміщень громадського призначення (комерційні приміщення, комірки, гаражі), вартість понесених витрат на які не включено до складу податкової накладної №5 від 31.03.2021. До бази оподаткування ПДВ за пунктом 198.5 статті 198 ПК у податковій накладній від 31.03.2021 №5 включено лише вартість витрат, понесених на будівництво квартир (житлової нерухомості) в сумі 28734959,78 грн (це витрати, понесені на спорудження житла придбані з ПДВ). Загальна вартість витрат, понесених на спорудження житла, склала 29381042,82 грн, в т.ч. витрати без ПДВ 646083,04 грн. Знову ж таки, оскільки приміщення громадського призначення будуть реалізовані в наступних періодах, тому, відповідно, будуть оподатковані позивачем податком на додану вартість на загальних підставах. Оскільки вартість реалізації комерційної нерухомості оподатковується ПДВ на загальних підставах, тому сума витрат, понесених на будівництво такої нерухомості, не підпадає під дію пункту 199.2 та пункту 198.5 статей 199, 198 ПК та не підлягає перерахунку. Розподіл суми витрат, що понесені товариством окремо за житловою і комерційною нерухомістю, підтверджується бухгалтерською довідкою від 01.04.2021 №19.
Крім того, податковим органом невірно розраховано частку використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами 2020 року в розмірі 95,64%, оскільки до розрахунку відповідачем включено суму невідомого походження 1775413 грн. 
Згідно даних декларацій з податку на додану позивача, загальний обсяг постачання за 12 місяців 2020 року (з врахуванням уточнюючих розрахунків) склав 39017683 грн, в т.ч. оподатковувані операції склали 3000 грн, отже, частка часткового використання згідно зазначених даних становить 99.99 %, що і було відображено позивачем в декларації за грудень 2020 року.
Відтак, висновки відповідача про до заниження ТОВ податкового зобов`язання з ПДВ та завищення залишку від`ємного значення по декларації за березень 2021 року є необґрунтованими і не підтвердженими належними доказами.
Відповідно до пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних.
Як встановлено судом, податкова накладна від 16.10.2018 №12 на суму 37000 грн зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) 15.11.2018 та включена до податкового кредиту за жовтень 2018 року. До такої податкової накладної було складено розрахунок коригування від 19.11.2018 №1, яким було скориговано податковий кредит за листопад 2018 року, тобто, попередньо включені суми ПДВ до податкового кредиту жовтня було зменшено розрахунком коригування.
Податкова накладна від 22.01.2019 №11 на суму 25760 грн зареєстрована в ЄРПН 12.03.2019 та включена до податкового кредиту за лютий 2019 року.
Податкова накладна від 22.01.2019 №12 на суму 14000 грн. зареєстрована в ЄРПН 13.03.2019 та включена до податкового кредиту за лютий 2019 року.
Податкова накладна від 05.06.2019 №36 на суму 980 грн зареєстровано в ЄРПН 04.07.2019 та включена до податкового кредиту за червень 2019 року. До такої накладної було складено розрахунок коригування від 27.06.2019 №78, яким було скориговано податковий кредит за червень 2019 року, тобто, попередньо включені суми ПДВ до податкового кредиту червня було зменшено розрахунком коригування.
Податкова накладна від 31.07.2019 №25 на суму 122320 грн зареєстрована в ЄРПН 14.08.2019 та включена до податкового кредиту за липень 2019 року. До такої накладної було складено розрахунок коригування від 15.08.2019 №1, яким було скориговано податковий кредит за серпень 2019 року за даною податковою накладною, тобто попередньо включені суми ПДВ до податкового кредиту серпня було зменшено розрахунком коригування.
За наведеного на момент перевірки усі податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН (т.6 а.с.248-250, т.7 а.с.1-19).
При цьому у позивача за період з 01.10.2018 по 31.03.2021 усі декларації з ПДВ містять від`ємне значення ПДВ (рядки 21 декларацій) (т.5 а.с.231-250, т.6 а.с.1-247).
Враховуючи це, суд погоджується з доводами позивача та висновками суду першої інстанції про те, що віднесення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ по податкових накладних, не в тому періоді, в якому їх було зареєстровано в ЄРПН, не призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.03.2021, позаяк всі вказані податкові накладні мають право бути включені до податкового кредиту за датою реєстрації, оскільки є зареєстрованими в ЄРПН.
За таких обставин, в межах судового розгляду спростовано усі висновки Акту про порушення ТОВ вимог ПК, на підставі яких винесено спірні ППР №317, 417, що має наслідком задоволення позовних вимог ТОВ та визнання протиправними і скасування ППР №317, 417 відповідно.
Доводи, наведені в апеляційній скарзі не спростовують правильності застосування судом норм матеріального права до встановлених ним на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів та обставин справи.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2021 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 19 травня 2022 року.