ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 810/540/17
адміністративне провадження № К/9901/669/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року, у складі судді Головенко О.Д., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, у складі колегії суддів: Кобаля М.І., суддів Бужак Н.П., Костюк Л.О у справі №810/540/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стейт Оіл» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Стейт Оіл» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Стейт Оіл») звернулося до суду із адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, Офіс ВПП ДФС) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.01.2017 № 0009422200.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року, яке було залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, зазначений адміністративний позов задоволено.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 12.01.2017 № 0009422200.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Стейт Оіл" (код ЄДРПОУ 39436796) судові витрати у сумі 116 704 (сто шістнадцять тисяч сімсот чотири) грн 37 коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39440996).
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що оскаржуване ППР № 0009422200 прийнято за наслідками розгляду скарги позивача в порядку адміністративного оскарження, а саме: податкового повідомлення - рішення № 0006661405, яке також оскаржено в судовому порядку (справа № 810/4438/16). Оскаржуване ППР № 0009422200 не містить в собі нових підстав для визнання податкового зобов`язання, а містить лише зменшену суму нарахованих податкових зобов`язань попередньо визначених у податковому повідомленні - рішенні №0006661405, а тому відсутні підстави для повторного встановлення обставин в даній справі, в якій беруть участь ті ж самі сторони, так як обставини щодо висновків акту перевірки від 06.10.2016 з приводу реальності господарських операцій позивача з його контрагентами вже встановлено у адміністративній справі № 810/4438/16 та Верховним Судом у даній справі було прийнято відповідне судове рішення, яке набрало законної сили, а тому є обов`язковим до виконання. Так, в постанові Верховного Суду від 19.02.2019 зазначено, що приймаючи 119 податкових повідомлень-рішень, контролюючий орган у розрізі кожного з них не довів склад податкового правопорушення, а саме факт реалізації пального кінцевим споживачам, обсяг такої реалізації, визначення суми недоплати акцизного податку, зазначивши виключно про заниження податкового зобов`язання без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, ставки, бази.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ «Стейт Оіл» зареєстроване як юридична особа 10.10.2014 та здійснює господарську діяльність пов`язану, зокрема, з роздрібною торгівлею пальним, що підтверджується копією виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
У період з 28.07.2016 до 29.09.2016 посадовими особами Офіс ВПП ДФС, згідно з п.п.  20.1.4  п.  20.1  ст.  20, п.  75.1  ст.  75, ст.77, п.  82.1  ст.  82 Податкового кодексу України та відповідно до наказів від 15.07.2016 року № 485, від 07.09.2016 року № 678 проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Стейт Оіл», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2016.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 06.10.2016 № 1593/28-10-14-01/39436796, згідно з висновками якого встановлено порушення ТОВ «Стейт Оіл» вимог податкового законодавства, у тому числі п.п.  213.1.9  п.  213.1  ст.  213, п.п.  214.1.4  п.  214.1  ст. 214, п.п.  215.3.10  п.  215.3  ст.  215, п.  216.9  ст.  216 Податкового кодексу України.
Під час проведення податкової перевірки встановлено, що ТОВ «Стейт Оіл» за період з 01.06.2015 по 31.03.2016 занижено акцизний податок при реалізації пального на загальну суму 174 424 849,00 грн, а саме: за червень 2015 року в сумі 17 298 419,00 грн, за липень 2015 року в сумі 16 212 520,00 грн, за серпень 2015 року в сумі 15 933 863,00 грн, за вересень 2015 року в сумі 15 434 158,00 грн, за жовтень 2015 року в сумі 16 833 948,00 грн, за листопад 2015 року в сумі 16 678 361,00 грн, за грудень 2015 року в сумі 17 697 156,00 грн, за січень 2016 року в сумі 18 967 293,00 грн, за лютий 2016 року в сумі 16 719 005,00 грн, за березень 2016 року в сумі 22 650 127,00 грн.
Згідно з даними бухгалтерського обліку позивача за період з 01.06.2015 по 31.03.2016 придбано нафтопродуктів на 4 468 999 423,00 грн (з ПДВ), у т.ч. бензину А-92 кількістю 48 433 320 л на суму 674 373 540,00 грн, бензину А-95 кількістю 24 457 675 л на суму 351 021 399,00 грн, бензину А-95 Євро кількістю 18 165 778 л на суму 281 741 463,00 грн, газу природного Метану об`ємом 4094890 метрів кубічних на суму 27 863 568,00 грн, газу скрапленого кількістю 12 209 335,00 л на суму 782 394 555,00 грн, дизельного палива кількістю 12 432 286 л на суму 1 590 105 549,00 грн, дизельного палива Євро кількістю 31 889 018 л на суму 426 519 905,00 грн, бензину А-80 кількістю 272 274 л на суму 3 174 549,00 грн, палива моторного 95+ кількістю 28 573 756 л на суму 331 804 892,00 грн та було відображено бухгалтерським проведенням Дт 281 «Товари на складі» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
Основними постачальниками нафтопродуктів, у перевіряємому періоді, були ТОВ «Бел-Ойл» та ТОВ «Парком Транс».
Як убачається з даних бухгалтерського обліку позивача, останнім реалізовано нафтопродуктів, за період з 01.06.2015 по 31.03.2016, на загальну суму 4 521 151 003,00 грн з ПДВ, у т.ч. бензину А-92 кількістю 48 645 169 л на суму 679 502 969,00 грн, бензину А-95 кількістю 24 607 954 л на суму 354 810 882,00 грн, бензину А-95 Євро кількістю 18 653 205 л на суму 291 790 544,00 грн, газу природного Метану об`ємом 4 094 890 метрів кубічних на суму 27 863 568,00 грн, газу скрапленого кількістю 122 322 756 л на суму 784 271 216,00 грн, дизельного палива кількістю 125 053 596 л на суму 1 609 346 574,00 грн, дизельного палива Євро кількістю 32 121 983 л на суму 434 964 183,00 грн, бензину А-80 кількістю 291029 л на суму 3 440 504,00 грн, палива моторного 95+ кількістю 28 734 403 л на суму 335 160 562,00 грн.
З метою правильності та повноти визначення доходів від реалізації нафтопродуктів податковим органом було проведено аналіз даних бухгалтерського обліку позивача та наданих до перевірки місячних звітів Реєстрів розрахункових операцій (далі - РРО) по 158 АЗС за період з 01.06.2015 по 31.03.2016, що здійснювали відпуск даних нафтопродуктів.
Так, було опрацьовано близько 1500 звітів РРО по всіх АЗС та зроблено виборки по кожному реалізованому виду палива та формам розрахунку.
Проведеним співставленням даних місячних звітів РРО щодо реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС та даними бухгалтерського обліку встановлено розбіжність на загальну суму 2 965 519 472,00 грн.
Згідно з поясненнями позивача, дана розбіжність виникла у зв`язку з тим, що на АЗС здійснювалось зберігання нафтопродуктів, що належить ТОВ «Бел-Ойл» (15 % від загального обсягу) та ТОВ «Парком Транс» (85 % від загального обсягу), і як підтвердження були надані до перевірки договори зберігання.
Так, зі змісту вказаних договорів вбачається, що ТОВ «Стейт Оіл» надавало послуги зі зберігання паливно-мастильних матеріалів та їх відпуску через АЗС відповідно до договору зберігання від 03.11.2014 № 3111-П з ТОВ «Парком Транс» та договору зберігання від 11.07.2015 № 11/07-153Б з ТОВ «Бел-Ойл».
Згідно з умовами вказаних договорів:
- поклажодавець в цілях ведення власної господарської діяльності передає Зберігачу, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання та зобов`язується протягом дії договору повернути Поклажедавцеві (відпустити уповноваженим представникам Поклажодавця) у прийнятих на збереження обсягах паливно-мастильні матеріали (надалі - товар) (п. 1.1 договору);
- поклажодавець самостійно здійснює доставку товару до місць зберігання (п. 1.2 договору);
- приймання-передача товару на зберігання здійснюється у визначених договором місцях зберігання за актами приймання-передачі товару, які складаються сторонами (їх уповноваженими представниками) на підставі товарно-транспортних накладних (п. 1.3 договору);
- вартість послуг зберігача за договором становить 0,05 грн., в т. ч. ПДВ 20%, за 1 (один) літр відпущеного товару (п. 4.1 договору);
- повернення товару зі зберігання поклажодавцю (його уповноваженим особам) здійснюється в місцях зберігання на підставі спеціальних карток зберігача (номерні картки та їх дублікати передаються відповідно до актів приймання-передачі карток), які не є платіжним засобом і використовуються як безвідклична заявка на відпуск Товару зі зберігання пред`явниками таких карток. Поклажодавець гарантує, що пред`явники таких карток - його уповноважені особи (п. 4.4 договору);
- повернення (відпуск) товару здійснюється в ємності поклажодавця через паливно-роздавальні колонки зберігача в місцях зберігання (п. 4.4 договору);
- показники лічильника паливно-роздавальної колонки по обсягу товару є підставою для визначення сторонами 1 (один) раз на місяць (з 01.01.2016 1 (один) раз на звітний квартал) кількості фактично повернутого (відпущеного) товару зі зберігання про що складається акт приймання-передачі товару зі зберігання (п. 4.4 договору);
- оплата поклажожавцем (його уповноваженими представниками) вартості поверненого (відпущеного) товару через паливно-роздавальну колонку в місцях зберігання не здійснюється (п. 4.4 договору).
Як убачається з доводів податкового органу, в основу висновку про те, що фактично послуги зі зберігання позивачем не надавалися, покладено непідтвердження факту виникнення таких правовідносин з боку контрагентів - ТОВ «Парком Транс» та ТОВ «Бел-Ойл» (відсутність відомостей про те, що ємності, у які здійснювався відпуск товару належали останнім; відсутність доказів здійснення контрагентами транспортування товару; відсутність підтвердження вказаних операцій під час здійснення інвентаризації в контрагентів; спірні правовідносини не відображені в звітності контрагентів тощо), та невідповідність порядку повернення товару поклажодавцям Інструкції.
У результаті встановлених порушень, відповідач дійшов висновку, що позивачем занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 174 838 765,00 грн, а саме за:
- червень 2015 року в сумі 17 359 335,00 грн,
- липень 2015 року в сумі 16 212 518,00 грн,
- серпень 2015 року в сумі 15 934 461,00 грн,
- вересень 2015 року в сумі 15 434 158,00 грн,
- жовтень 2015 року в сумі 17 436 691,00 грн,
- листопад 2015 року в сумі 16 678 361,00 грн,
- грудень 2015 року в сумі 17 446 816,00 грн,
- січень 2016 року в сумі 18 967 293,00 грн,
- лютий 2016 року в сумі 16 719 005,00 грн,
- березень 2016 року в сумі 22 650 127,00 грн.
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки, податковим органом  винесено наступні податкові повідомлення-рішення від 26.10.2016 року: №0007361401, №0007291401, №0007011405, №0007041405, №0007051405, №0007071405, №0007081405, №0007091405, №0007101405, №0007131405, №0007181405, №0007201405, №0007251405, №0007241405, №0007231405, №0007221405, №0007211405, №0007191405, №0007171405, №0007161405, №0007151405, №0007141405, №0007121405, №0007111405, №0007061405, №0007031405, №0007021405, №0007001405, №0006991405, №0006971405, №0006931405, №0006881405, №0006661405, №0006521405, №0006511405, №0006491405, №0006421405, №0006381405, №0006351405, №0006341405, №0006301405, №0007331405, №0007351405, №0007341405, №0007321405, №0007311405, №0007301405, №0007281405, №0007271405, №0007261405, №0006981405, №0006961405, №0006951405, №0006191405, №0006171405, №0006161405, №0006181405, №0006201405, №0006221405, №0006241405, №0006261405, №0006281405, №0006311405, №0006331405, №0006361405, №0006391405, №0006411405, №0006431405, №0006461405, №0006471405, №0006541405, №0006551405, №0006571405, №0006601405, №0006621405, №0006641405, №0006671405, №0006921405, №0006901405, №0006581405, №0006871405, №0006851405, №0006831405, №0006811405, №0006801405, №0006791405, №0006771405, №0006751405, №0006731405, №0006721405, №0006711405, №0006701405, №0006691405, №0006681405, №0006651405, №0006631405, №0006611405, №0006591405, №0006561405, №0006531405, №0006501405, №0006481405, №0006441405, №0006401405, №0006371405, №0006321405, №0006291405, №0006271405, №0006251405, №0006231405, №0006211405, №0006741405, №0006761405, №0006781405, №0006821405, №0006841405, №0006861405, №0006891405, №0006911405, №0006451405 та №0006941405.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням ДФС України від 30.12.2016 № 28671/6/99-99-11-01-02-25 скасовано податкове повідомлення від 26.10.2016 № 0006661405, у частині податкового зобов`язання у сумі 511 571,00 грн та штрафної санкції у сумі 127 892, 75 грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення - рішення та інші податкові повідомлення - рішення залишено без змін.
Так, за результатами розгляду скарги, податковим органом було прийнято спірне податкове повідомлення - рішення від 12.01.2017 № 0009422200 (далі по тексту - оскаржуване ППР).
Уважаючи оскаржуване ППР необґрунтованим, протиправним та таким, що підлягає  скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.
За наслідками розгляду справи № 810/4438/16 за позовом ТОВ «Стейт Оіл» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.10.2016 №0007361401, №0007291401, №0007011405, №0007041405, №0007051405, №0007071405, №0007081405, №0007091405, №0007101405, №0007131405, №0007181405, №0007201405, №0007251405, №0007241405, №0007231405, №0007221405, №0007211405, №0007191405, №0007171405, №0007161405, №0007151405, №0007141405, №0007121405, №0007111405, №0007061405, №0007031405, №0007021405, №0007001405, №0006991405, №0006971405, №0006931405, №0006881405,  №0006661405, №0006521405, №0006511405, №0006491405, №0006421405, №0006381405, №0006351405, №0006341405, №0006301405, №0007331405, №0007351405, №0007341405, №0007321405, №0007311405, №0007301405, №0007281405, №0007271405, №0007261405, №0006981405, №0006961405, №0006951405, №0006191405, №0006171405, №0006161405, №0006181405, №0006201405, №0006221405, №0006241405, №0006261405, №0006281405, №0006311405, №0006331405, №0006361405, №0006391405, №0006411405, №0006431405, №0006461405, №0006471405, №0006541405, №0006551405, №0006571405, №0006601405, №0006621405, №0006641405, №0006671405, №0006921405, №0006901405, №0006581405, №0006871405, №0006851405, №0006831405, №0006811405, №0006801405, №0006791405, №0006771405, №0006751405, №0006731405, №0006721405, №0006711405, №0006701405, №0006691405, №0006681405, №0006651405, №0006631405, №0006611405, №0006591405, №0006561405, №0006531405, №0006501405, №0006481405, №0006441405, №0006401405, №0006371405, №0006321405, №0006291405, №0006271405, №0006251405, №0006231405, №0006211405, №0006741405, №0006761405, №0006781405, №0006821405, №0006841405, №0006861405, №0006891405, №0006911405, №0006451405 та №0006941405, постановою Київського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 в задоволенні позову було відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 апеляційну скаргу ТОВ «Стейт Оіл» задоволено частково та постанову Київського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року скасовано в частині відмови у визнанні протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 26.10.2016 року № 0007291401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням у сумі 67 670 470 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 16 917 618 грн, у скасованій частині прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 26.10.2016 року № 0007291401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням у сумі 67 670 470 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 16 917 618 грн, в іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.12.2017 касаційну скаргу ТОВ «Стейт Оіл» залишено без задоволення, а касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено частково.
Скасовано постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 в частині задоволених позовних вимог та направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 в частині відмовлених позовних вимог та постанову Київського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 в частині, яка залишена без змін судом апеляційної інстанції, залишено без змін.
Не погоджуючись з постановою Київського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 року, одним із засновників було подано апеляційну скаргу, в якій останній просив  скасувати судове рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «Стейт Оіл» задовольнити в повному обсязі.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018 в справі № 810/4438/16 постанову Київського окружного адміністративного суду від 25.01.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.07.2017 скасовано, ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Стейт Оіл» задоволено повністю та визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 26.10.2016 №0007361401, №0007291401, №0007011405, №0007041405, №0007051405, №0007071405, №0007081405, №0007091405, №0007101405, №0007131405, №0007181405, №0007201405, №0007251405, №0007241405, №0007231405, №0007221405, №0007211405, №0007191405, №0007171405, №0007161405, №0007151405, №0007141405, №0007121405, №0007111405, №0007061405, №0007031405, №0007021405, №0007001405, №0006991405, №0006971405, №0006931405, №0006881405, №0006661405, №0006521405, №0006511405, №0006491405, №0006421405, №0006381405, №0006351405, №0006341405, №0006301405, №0007331405, №0007351405, №0007341405, №0007321405, №0007311405, №0007301405, №0007281405, №0007271405, №0007261405, №0006981405, №0006961405, №0006951405, №0006191405, №0006171405, №0006161405, №0006181405, №0006201405, №0006221405, №0006241405, №0006261405, №0006281405, №0006311405, №0006331405, №0006361405, №0006391405, №0006411405, №0006431405, №0006461405, №0006471405, №0006541405, №0006551405, №0006571405, №0006621405, №0006641405, №0006671405, №0006921405, №0006901405, №0006581405, №0006871405, №0006851405, №0006831405, №0006811405, №0006801405, №0006791405, №0006771405, №0006751405, №0006731405, №0006721405, №0006711405, №0006701405, №0006691405, №0006681405, №0006651405, №0006631405, №0006611405, №0006591405, №0006561405, №0006531405, №0006501405, №0006481405, №0006441405, №0006401405, №0006371405, №0006321405, №0006291405, №0006271405, №0006251405, №0006231405, №0006211405, №0006741405, №0006761405, №0006781405, №0006821405, №0006841405, №0006861405, №0006891405, №0006911405, №0006451405 та №0006941405, у тому числі №0006601405.
У свою чергу, постанову Київського апеляційного адміністративного суду залишено без змін постановою Верховного Суду від 19.02.2019 в справі № 810/4438/16.
У постанові Верховного Суду від 19.02.2019 зазначено, що приймаючи 119 податкових повідомлень-рішень, контролюючий орган у розрізі кожного з них не довів склад податкового правопорушення, а саме факт реалізації пального кінцевим споживачам, обсяг такої реалізації, визначення суми недоплати акцизного податку, зазначивши виключно про заниження податкового зобов`язання без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, ставки, бази.
Податковий орган висловлювався виключно на припущеннях реалізації пального, посилаючись при цьому лише на порушення, встановлені при дослідженні податку на прибуток, які не охоплюють собою усі складові, необхідні для визначення акцизного податку.
Акт перевірки як основний доказ доведеності складу податкових правопорушень є неналежним, недопустимим та недостатнім з огляду на те, що методом перевірки, покладеним в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, був вибірковий характер операцій, що перевірялися, а не суцільний характер, оскільки спірним питанням є заниження повноти визначення акцизного податку.
Суд зазначає, що актом перевірки не встановлений товар, реалізація якого є об`єктом акцизного податку, оскільки «пальне» як товар не передбачено УКТ ЗЕД, «нафтопродукти» не ідентифіковані відповідно до п.п.  215.3.4  п.  215.3  ст. 215 ПК України.
Вказане порушення спростовує правильність визначення податковим органом розміру грошового зобов`язання з акцизного податку спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Відтак, недоведеність складу податкових правопорушень унеможливлює визначення грошового зобов`язання з акцизного податку 119 податковими повідомленнями-рішеннями та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Також, Верховний Суд наголосив, що суд апеляційної інстанції правомірно врахував висновок експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи від 31.05.2017, яким підтверджено надання позивачем послуг, які відповідають умовам договорів зберігання.
Разом з тим, отримані позивачем послуги зберігання самі по собі жодним чином не впливають на спірні правовідносини, оскільки не доводять та не спростовують порушення щодо правомірності визначення акцизного податку. Спірність обставин щодо отримання, визначення та оплати послуг зберігання податковим органом не встановлена.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно заниження позивачем акцизного податку. Крім того, скаржник вказав, що судами попередніх інстанцій не була врахована правова позиції Верховного Суду, викладена у постанові від 29.08.2018 у справі №810/540/17 щодо застосування п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.п.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.  
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Позивачем не були подані заперечення (відзив) на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин - 01.01.2017 року, тобто станом на момент винесення оскаржуваного ППР) (далі по тексту - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Склад податкового правопорушення, покладений в основу визначення акцизного податку, полягає за висновком податкового органу у заниженні повноти визначення акцизного податку при реалізації пального кінцевим споживачам.
Згідно з п.п.  14.1.4  п.  14.1  ст.  14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до п.п.14.1.145  п.  14.1  ст.  14 ПК України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Згідно з п.п.  212.1.11  п.  212.1, п.п.  212.3.1  п.  212.3  ст.  212, п.  213.1  ст.  213 ПК України платниками податку є особи - суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів. Такі суб`єкти підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку - контролюючими органами за місцезнаходженням пункту продажу підакцизних товарів. Реєстрація здійснюється не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому здійснюється реалізація підакцизних товарів.
Отже, реєстрація контролюючими органами таких платників, як платників акцизного податку здійснюється автоматично при поданні ними декларації з акцизного податку до контролюючих органів, які обслуговують адміністративно-територіальні одиниці, на яких розташовано пункти продажу підакцизних товарів.
Відповідно до п.п.  213.1.9  п.  213.1  ст.  213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно з абз. 2 п.п.  14.1.212  п.  14.1  ст.  14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у п.п.  215.3.4  п.  215.3  ст.  215  цього Кодексу (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
Відповідно до ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Підпунктом  214.1.4  п.  214.1  ст.  214 ПК України  визначено, що у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є, зокрема, вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до п.п.  213.1.9  п.  213.1  ст.  213  цього  Кодексу.
Відповідно до п.  215.1  ст.  215 ПК України  до підакцизних товарів належать:
- спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво;
- тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;
- нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне;
- автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів;
- електрична енергія.
Згідно з п.п.  215.3.10  п.  215.3  ст.  215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до п.п.  213.1.9  п.  213.1  ст.  213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Правовими положеннями  п.  216.9  ст. 216 ПК України регламентовано, що  датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції, відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Верховний Суд в постанові від 19.02.2019 у справі № 810/4438/16 зазначив, що приймаючи 119 податкових повідомлень-рішень, контролюючий орган у розрізі кожного з них не довів склад податкового правопорушення, а саме факт реалізації пального кінцевим споживачам, обсяг такої реалізації, визначення суми недоплати акцизного податку, зазначивши виключно про заниження податкового зобов`язання без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, ставки, бази.
Податковий орган висловлювався виключно на припущеннях реалізації пального, посилаючись при цьому лише на порушення, встановлені при дослідженні податку на прибуток, які не охоплюють собою усі складові, необхідні для визначення акцизного податку.
Акт перевірки як основний доказ доведеності складу податкових правопорушень є неналежним, недопустимим та недостатнім з огляду на те, що методом перевірки, покладеним в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, був вибірковий характер операцій, що перевірялися, а не суцільний характер, оскільки спірним питанням є заниження повноти визначення акцизного податку.
Суд зазначив, що актом перевірки не встановлений товар, реалізація якого є об`єктом акцизного податку, оскільки «пальне» як товар не передбачено УКТ ЗЕД, «нафтопродукти» не ідентифіковані відповідно до п.п.  215.3.4  п.  215.3  ст. 215 ПК України.
Указане порушення спростовує правильність визначення податковим органом розміру грошового зобов`язання з акцизного податку спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Відтак, недоведеність складу податкових правопорушень унеможливлює визначення грошового зобов`язання з акцизного податку 119 податковими повідомленнями-рішеннями та застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Також, Верховний Суд наголосив, що суд апеляційної інстанції правомірно врахував висновок експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи від 31.05.2017 року, яким підтверджено надання позивачем послуг, які відповідають умовам договорів зберігання.
Разом з тим, отримані позивачем послуги зберігання самі по собі жодним чином не впливають на спірні правовідносини, оскільки не доводять та не спростовують порушення щодо правомірності визначення акцизного податку. Спірність обставин щодо отримання, визначення та оплати послуг зберігання податковим органом не встановлена.
Скаржник в поданій касаційній скарзі вказує на неврахування судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень у справі правової позиції Верховного Суду, викладена у постанові від 29.08.2018 у справі №810/540/17 щодо застосування п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.п.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зауважує, що Верховним Судом у справі №810/540/17 не приймалось рішення від 29.08.2018, а вказаний номер справи є справою, що розглядається.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін

Судді                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                                   М. М. Яковенко