ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 червня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 804/1544/17	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого - судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                         Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
  
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року (суддя Сидоренко Д.В., м. Дніпро) у справі № 804/1544/17
за позовом Державного підприємства "Придніпровська залізниця"
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

У березні 2017 року Державне підприємство "Придніпровська залізниця" (далі позивач) звернулось до суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 року № 0001001402 Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 року суд допустив заміну відповідача Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на правонаступника - Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 року було допущено заміну відповідача, Офісу великих платників податків ДФС правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач).
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.04.2021 року залучено в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі третя особа).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року позов задоволено повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, як протиправне.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
Вимоги апеляційної скарги відповідача мотивовано, зокрема тим, що чистий дохід компанії "SHORTLINE PLC" з якого сплачується податок значно нижче, ніж суми перерахованих позивачем на адресу "SHORTLINE PLC" основних відсотків. Відтак, підтверджується факт неутримання податку із доходів даного типу, отриманих компанією "SHORTLINE PLC", на території Великобританії. Крім того, на думку скаржника, судом першої інстанції не було перевірено наявність фактору для визнання особи, яка отримує дохід, бенефіціарним власником, в той час як цим фактором є наявність у особи права самостійно використовувати цей дохід і розпоряджатись ним без будь-яких законодавчих обмежень. Також, відповідач вважає, що посилання на результати розгляду справ  №804/18930/14, N 11н-16/804/18930/14 не могли бути враховані судом при розгляді поточної справи.
З огляду на це, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Позивач надіслав до апеляційного суду пояснення, у яких вказує, що рішення суду першої інстанції ухвалено відповідно до вимог чинного законодавства, зокрема в повному обсязі з`ясовані всі обставини справи, що мають значення для вирішення спору. Крім того, відповідач зазначає, що суд вірно врахував обставини, встановлені у справі №804/18930/14, про помилковість висновків податкового органу, що компанія "SHORTLINE PLC" не є бенефіціарним отримувачем коштів за договором позики між позивачем та компанією "SHORTLINE PLC".
З цих підстав, позивач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Третя особа надіслала до апеляційного суду пояснення, у яких вказує, що чистий відсотковий дохід компанії «Shortlaine PLC» сформований не з суми основних відсотків, а з суми додаткових відсотків за кредитами, у зв`язку з чим, дохід компанії "SHORTLINE PLC" від основних відсотків не оподатковувався в Великобританії, що суперечить п.1 ст.11 міжнародної Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна
З огляду на це, третя особа просить задовольнити апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В судовому засіданні представники скаржника  та третьої особи вимоги апеляційної скарги підтримали у повному обсязі.
В судовому засіданні представник позивача проти вимог апеляційних скарг заперечив, підтримавши висновки суду першої інстанції. 

Крім того, під час судового розгляду справи, позивач надав додаткові пояснення, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено 03.01.2017, при цьому, 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-УІІІ, яким внесено зміни у п. 46 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України та встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів "б" і "в" підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, які на думку позивача мають бути застосовані до спірних правовідносин.
В подальшому, внесені зміни до п. 46 підрозділу 4 р. XX Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 № 2245-VIII.
Зокрема, зазначеним законом внесено зміни до пункту 46 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення», а саме - слова «підпунктів «б» і «в» замінено словами «підпункту «б».
Таким чином, підпункт «в» пп. 39.2.1.1 ПК України, який визначає, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав, виключено з умов застосування п. 46 підрозділу 4 р. XX Податкового кодексу України.
Відповідач у додаткових поясненнях з цього приводу зазначив, що посилання на те, що в подальшому, внесені зміни до п. 46 підрозділу 4 р. XX Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 № 2245-VIII, а саме, виключення підпункту "в" підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу свідчать про те, що такий закон не може стосуватись справи № 804/1544/17, оскільки такі зміни набрали чинності майже через 9 місяців після початку розгляду справи, що начебто об`єктивно не може бути підставою для визнання податкового повідомлення-рішення протиправним.
Також, позивач наголошував на порушенні податковим органом процедури розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення, оскільки на момент  звернення позивача до суду рішення контролюючого органу щодо продовження строків розгляду скарги не отримано, строк з дня отримання контролюючим органом скарги становив понад 35 днів.

Відповідач заперечував проти порушень податкового законодавства та зазначив у додаткових поясненнях, що доповнення  від 13.01.2017 року до скарги від 05.01.2017 року було розглянуто як частину  скарги, по неї було продовжено строк розгляду до 10.03.2017 року та прийняте відповідне  рішення.
Заслухавши пояснення сторін, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, апеляційний суд зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Придніпровська залізниця" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2015 р., за результатами якої 30.09.2016 р. складено Акт № 174/28-01-48-0-01073828.
Згідно п. 3 розділу "Висновок" вказаного акту перевірки, проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем п. 103.2 ст. 103, п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями (у період з 01.01.2013 по 31.12.2014) та п. 103.2 ст. 103, п. п. 141.4.1 п.п141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями (у період з 01.01.2015 по 31.12.2015), у частині неправомірного застосування ДП "Придніпровська залізниця" положення міжнародної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного звільнення від оподаткування доходів нерезидента "Shortline PLC", Великобританія, в наслідок чого підприємство не нарахувало та не перерахувало податок з доходів нерезидента "Shortline PLC", Великобританія (проценти, інші доходи) під час виплат на суму 53391736 грн., в т. ч. за 2013 рік на суму 5364132, за 2014 рік на суму 18089806 грн., за 2015 рік на суму 29937798 грн.
На підставі вказаного акту контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 р. № 0001001402, яким ДП "Придніпровська залізниця" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 53391736,00 грн. за податковим зобов`язанням та на суму 12936148,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до за захистом свої прав.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що при розгляді адміністративної справи 
№ 804/18930/14, судом встановлені обставини, зокрема що при виконанні зобов`язань зі сплати процентів за договором позики від 16.05.2013 року компанія SHORTLINE PLC є фактичним, тобто бенефіціарним отримувачем (власником) доходу і є резидентом Сполученого Королівства - країни, з якою Україною укладено міжнародний договір. Відтак, суд застосував преюдицію, зазначив, що спірне податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з підставами прийняття судом першої інстанції зазначеного рішення, з огляду на наступне.
Відповідно до вимог ч.2  ст.19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
З матеріалів справи вбачається, що 16.05.2013 р. між ДП "Придніпровська залізниця" (позивальник) та ШОРТЛАЙН ПІ-ЕЛ-CI (SHORTLINE PLC) (позикодавець або емітент) та Державною адміністрацією залізничного транспорту України було укладено договір позики за умовами якого позикодавець на прохання позичальника погодився надати позичальнику разову строкову позику у розмірі 94190000 доларів США, з нарахуванням 9,5 процентів, що сплачуються 21 травня та 21 листопада в кожному році, в якому позика залишається непогашеною.
За змістом договору від 16.05.2013 р., Публічна акціонерна компанія Шортлайн Пі-Ел-Cі є резидентом Великобританії, яка створена відповідно до законодавства Сполученого королівства, з місцезнаходженням: Сент Ендрю Стріт, 6, 5-ий поверх, м. Лондон, ЕС4А 3АЕ, Сполучене Королівство.
Підпунктом 8.6 пункту 8 договору від 16.05.2013 р. встановлено, що Позикодавець є резидентом Сполученого Королівства для цілей Угоди про уникнення подвійного оподаткування та підлягає оподаткуванню у Сполученому Королівстві на підставі його реєстрації як юридичної особи, розміщенню його органів управління чи іншому схожому критерію (аніж просто на основі доходу з джерел у Сполученому Королівстві або пов`язаності і з майном, яке розміщено у Сполученому Королівстві та має змогу отримати довідку про це у податкових органах Сполученого Королівства, не має постійного представництва в Україні; та на момент укладення договору не має наміру здійснювати, під час строку позики, будь-яких корпоративних дій чи реорганізації, чи зміни податкової юрисдикції, що може призвести до припинення статусу резидента Сполученого Королівства у Позикодавця. Позикодавець також заявляє, що відповідно до його установчих документів Позикодавець може позичати кошти будь-яким особам для будь-якої мети та здійснювати діяльність фінансової установи.
На вимогу розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17.06.2004 № 270 Договір було зареєстровано Головним Управлінням від 21.05.2013 № 16555 (лист ГУ НБУ по м. Києву і Київської області від 21.05.2013 р. N 09-204/8208).
Згідно завірених копій Свідоцтв про статус резидента компанії "Шортлайн Пі-Ел-Cі" від 19.09.2013 N LC/CTOps/S0483/623/1836318380/13E на 2013 рік, від 14.04.2014 № ВT/CTOps/ S0483/623/1836318380/13N на 2014 рік, від 01.06.2015 № ВT/CTServices/S0483/623/1836318380 на 2015 рік, видані управлінням Її Величності з податкових та митних зборів, відділом з питань стягнення корпоративних податків, управлінням з оподаткування юридичних осіб, службою збору податку з підприємницької діяльності, засвідчується, що "Shortline PLC" (Шортлайн пі ел сі), станом на дату надання свідоцтв є резидентом Сполученого Королівства у розумінні ст. 4 Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством та Україною.
За договором "Шортлайн Пі-Ел-Cі" ("Shortline PLC") перерахував грошові кошти державному підприємству "Придніпровська залізниця" згідно меморіального ордера від 21.05.2013 N 135308325 у сумі 94 189 987,00 доларів США.
В оплату процентів за користування кредитними коштами по договору позики, позивачем було перераховано валютні кошти у сумі 22377424,75 дол. США (355432380,98 грн.), що підтверджено платіжними документами та виписками ПАТ "Державний ощадний банк України" м. Київ.
Підприємство застосувало положення ст.11, ст.14 Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (підписана 10.02.1993, дата набуття чинності 11.08.1993), отже, податок з доходів нерезидента із сум, виплачених «SHORTLINE PLC», Великобританія, не утримувався.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що обставини, встановлені постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2014р. у справі №804/18930/14, яка набрала  законної сили 09.12.2015р., мають преюдиційне значення при вирішенні спору у цій  справі, оскільки у зазначеній постанові суд встановив, що компанія SHORTLINE PLC є фактичним, тобто бенефіціарним отримувачем (власником) доходу за договором позики від 16.05.2013 року.
Проте, колегія суддів не погоджується з цим висновком суду першої інстанції та вважає, що обставини, встановлені постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2014р. у справі №804/18930/14, не мають преюдиційого значення, виходячи з наступного.
Відповідно до приписів частини 4  ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Преюдиція - це обов`язковість фактів, установлених судовим рішенням, що набуло законної сили, в одній справі для суду при розгляді інших справ. Преюдиційно встановлені факти не підлягають доказуванню.
Звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні, передбачене частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені.
Тобто, за змістом частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи. Натомість такі учасники мають право посилатися на зміст судового рішення у відповідних справах, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені.
Водночас, передбачене частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судами як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні.  Адміністративні суди не повинні сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.
Для спростування преюдиційних обставин учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, у загальному порядку за правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
Зазначений висновок щодо преюдиційних обставин висловлений Верховним Судом у постановах від 12 жовтня 2020 року у справі № 814/435/18, від 28.04.2021 у справі № 638/18852/16-а.
Як слід із судових рішень по справі № 804/18930/14, предметом спору була податкова консультація, надана податковим органом від 30 травня 2014 року № 14134/10/28-01048-01-15, яка визнана недійсною та зобов`язано податковий орган надати податкову консультацію з урахуванням висновків суду. При цьому суди в цій справі виходили з того, що компанія SHORTLINE PLC є фактичним, тобто бенефіціарним отримувачем (власником) доходу, адже вона є безпосереднім отримувачем процентів та має статус резидента Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії, на оподаткування доходів якого поширюються норми Конвенції про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст майна (дата набрання чинності 11 серпня 1993 року).
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що з визначення преюдиції випливає, що  мова йдеться саме про встановлення фактичних обставин, а не правову оцінку, надану судом під час розгляду справи тим чи іншим обставинам.

Крім того, як слід з постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року в справа № 11н-16/804/18930/14 за  заявою про перегляд за нововиявленими обставинами постанови суду від 23 грудня 2014 року у справі № 804/18930/14 за позовом Державного підприємства "Придніпровська залізниця" до Офісу великих платників податків ДПС України про визнання недійсною податкової консультації та зобов`язання надати податкову консультацію, підставою перегляду за нововиявленими обставинами постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року у справі № 804/18930/14 заявник зазначив надходження 10 лютого 2016 року на його адресу перекладу документів, які надійшли від компетентного органу Великобританії на запит Державної фіскальної служби стосовно взаємовідносин Державної адміністрації залізничного транспорту України з Британською компанією «Shortline PLC»,  зі  змісту  яких  вбачається, що фірма «Shortline PLC»  не є фактичним  власником  відсотків,  виплачених за  договором  позики. Підставою для таких висновків заявник зазначив звіт директорів зазначеної компанії за 2013 та 2014 роки, відповідно до якого фірма фірма «Shortline PLC»  зареєстрована в Англії та Уельсі 15 березня 2013 року як публічна компанія з обмеженою відповідальністю відповідно.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року залишено без змін ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року  у справі № 11н-16/804/18930/14, якою відмовлено у перегляді за нововиявленими обставинами постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2014 року у справі № 804/18930/14.
Постанова апеляційного суду вмотивована тим, що обставини, на які посилається заявник, як на підставу перегляду судового рішення, не є нововиявленими в розумінні положень ч. 2  ст. 361 КАС України, оскільки заявник не довів, що вони не могли бути йому відомі на час розгляду справи, а відтак ці обставини не є підставою для перегляду судового рішення у цій справі за нововиявленими обставинами.
Разом з тим, у справі що розглядається, скаржником своєчасно було подано зазначені докази, а тому суд має врахувати їх та надати відповідну правову оцінку.
Так, зі змісту наявного в матеріалах справи стратегічного звіту компанії SHORTLINE PLC за 2013-2014 роки вбачається, що спроможність компанії вчасно виконувати свої зобов`язання перед тримачами облігацій прямо залежить від виконання позичальниками їх зобов`язань за кредитом, а додаткові відсотки стягується із суми непогашеного боргу та залишаються компанії у якості прибутку.
Водночас, зі змісту матеріалів справи колегією суддів встановлено, що чистий дохід компанії SHORTLINE PLC, з якого сплачується податок, значно нижчий, ніж суми перерахованих їй позивачем відсотків згідно пункту 6.2. договору від 16.05.2013 р.. 
Таким чином, колегія суддів критично ставиться до того, що SHORTLINE PLC сплачено податки за згаданими відсотками на території Великобританії.
Крім того, з листа Королівської служби податкових та митних зборів Великобританії апеляційним судом виявлено, що відсотки за кредитами, які перераховувалися утримувачам (власникам) облігацій, не були власним доходом компанії SHORTLINE PLC.
Це також кореспондується зі змістом договору від 16.05.2013 р., з якого вбачається, що облігації становитимуть зобов`язання емітента використовувати надходження від випуску облігацій для фінансування позик та зараховувати держателям облігацій суми, еквіваленті виплаті основної суми, процентів.
Відтак, умовами договору від 16.05.2013 р. визначено обов`язок емітента використати для виплат держателям облігацій отримані відсотки від позики. Тобто, отримані відсотки від позики розподіляються держателям облігацій, а контрагент позивача не є власником доходу.
Згідно з приписами п.  3.2 ст. 3 Податкового кодексу України  якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Пунктом 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України, в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.
Колегія суддів враховує, в силу пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Положеннями п.103.4 ст.103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
Так, між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії укладено 10 лютого 1993 року Конвенцію про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст майна (далі Конвенція), що набрала чинності 11 серпня 1993 року.
Згідно приписів п. 1 ст. 11 Конвенції проценти,  що  виникають  в  одній  Договірній  Державі і сплачуються   резиденту   другої   Договірної   Держави,    будуть  оподатковуватись тільки в цій другій Державі,  якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в  цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Відповідно до положень п. 2 ст. 11 Конвенції термін "проценти" при використанні в  цій  статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи,  які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Водночас, ураховуючи встановлені обставини справи, зокрема щодо наявності обов`язку емітента SHORTLINE PLC використати для виплат держателям облігацій отримані відсотки від позики, колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги, що згідно умов договору від 16.05.2013 р., компанія SHORTLINE PLC не є бенефіціаром процентів, які обчислені та виплачені компанії відповідно до приписів підпункту 6.2 пункту 6 договору.
З огляду на це, колегія суддів вважає, що позивач допустив неправомірне застосування положення міжнародної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного звільнення від оподаткування доходів нерезидента "Shortline PLC", Великобританія.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Згідно п. 20 ч. 1 ст.4 КАС України, адміністративна справа незначної складності (малозначна справа) - адміністративна справа, у якій характер спірних правовідносин, предмет доказування та склад учасників тощо не вимагають проведення підготовчого провадження та (або) судового засідання для повного та всебічного встановлення її обставин.
Згідно ч. 4 ст. 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Згідно ст. 12 КАС України адміністративне судочинство здійснюється за правилами, передбаченими цим Кодексом, у порядку позовного провадження (загального або спрощеного). Спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи. Загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні. Виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються зокрема справи у спорах щодо   оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Згідно ч. 1 ст. 179 КАС України для виконання завдання підготовчого провадження в кожній судовій справі, яка розглядається за правилами загального позовного провадження, проводиться підготовче засідання.
На час вирішення питання про відкриття провадження у справі  та призначення її до розгляду, а саме 02.03.2017 року, розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб складав 1600 грн., відповідно 500 розмірів – 800  000 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуване податкове  повідомлення-рішення від 03.01.2017 р. № 0001001402, яким ДП "Придніпровська залізниця" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 53391736,00 грн. за податковим зобов`язанням та на суму 12936148,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), що значно перевищує визначену процесуальним законом межу.
Отже, приймаючи рішення про призначення справи до розгляду без підготовчого судового засідання, суд першої інстанції допустив порушення п. 4 ч. 3 ст. 12, ч. 1 ст. 179   КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 47 КАС України, крім прав та обов`язків, визначених у  статті 44  цього Кодексу, позивач має право на будь-якій стадії судового процесу відмовитися від позову. Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.
Відповідно до ст. 180 КАС України, суд під час проведення підготовчого судового засідання вчиняє дії, якими сприяє належній реалізації учасниками справи своїх процесуальних прав.
З матеріалів справи вбачається, що у день проведення першого судового засідання 11.04.2017 року позивачем було подано письмові пояснення щодо застосування до спірних правовідносин Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (а.с.є 48 т. 4), а також додаткові пояснення від 11.05.2017 року (а.с. 56 т. 4).  На зазначені пояснення відповідачем також були надані додаткові пояснення (а.с. 110 т. 4).
В своєму рішенні суд зазначає про наявність таких додаткових пояснень, проте, жодної правової оцінки не надає, обмежившись лише висновками про наявність преюдиційного значення судового рішення у справі № 804/18930/14.
Разом з тим, на переконання колегії суддів, суд мав надати оцінку підставам, викладеним у вищевказаних письмових заявах, оскільки  по суті позивач зазначив нову підставу позову. Проте суд першої інстанції залишив такі письмові заяви поза увагою.
Колегія суддів вважає, що з огляду на своєчасність подання такої заяви, навіть попри те, що вона не мала посилання на зміну підстави позову, але це вбачається з її суті, а тому неврахування її судом є проявом правового пуризму.
Отже, на думку колегії суддів, слід надати правову оцінку цім доводам позивача як підставі заявленого позову.
Так, оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено 03.01.2017, при цьому, 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-УІІІ, яким внесено зміни у п. 46  підрозділу 4 р. XX Податкового кодексу України та встановлено, що   звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів "б" і "в"  підпункту 141.4.11  пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.
При цьому, пунктами «б» і «в» вказаної норми передбачено, що має бути дотримано таких умов:
б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;
в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до  підпункту 39.2.1.2  підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
З матеріалів справи вбачається, що компанією "Shortline PLC", Великобританія, були випущені облігації для фінансування позики за договором від 16.05.2013  року  №ПР/НФ-13343/НЮ, обіг яких здійснюється на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange), що  підтверджується Звітами Публічної компанії «Shortline PLC». 
Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013 року № 1754 «Про затвердження Переліку іноземних фондових бірж, на яких мають бути допущені до обігу цінні папери іноземних емітентів, що мають намір отримати допуск до обігу цінних паперів на території України» затверджено Перелік іноземних фондових бірж, на яких мають бути допущені до обігу цінні папери іноземних емітентів, що мають намір отримати допуск до обігу цінних паперів на території України. До такої фондової біржі, зокрема, належить Irish Stock Exchange.

Щодо застосування до пункту «в» підпункту 141.4.11  пункту 141.4 статті 141 Податкового  кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.
Заперечення відповідача проти застосування зазначених норм Податкового кодексу України  ґрунтуються на тому, що  дотримання вимог підпункту "в" підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 ПКУ неможливе у зв`язку з введенням в дію статті 39 ПКУ лише з 01 вересня 2013 року, тобто на момент розміщення «SHORTLINE PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України. Відповідно, норми п.46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних Положень ПКУ до доходів у вигляді процентів за кредитами, сплачених Позивачем на користь «SHORTLINE PLC», не застосовуються.
Крім цього, навіть твердження Позивача про те, що «у подальшому п.46 Перехідних Положень ПКУ був змінений шляхом виключення з нього необхідності додержання вимог пп. «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 ст.141 ПКУ» не може стосуватися справи №804/1544/17, оскільки такі зміни набрали чинності лише шляхом прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 року, тобто майже через 9 місяців після початку розгляду справи N°804/1544/17 в судовому порядку, що об`єктивно не може бути підставою для визнання податкового повідомлення-рішення протиправним.
Колегія суддів не погоджується з такими доводами скаржника, виходячи з наступного.
Так, іноземною компанією «Shortline PLC» 16.05.2013 року було видано еврооблігацію на суму 500  000  000 доларів США, яка котирується на Ірландській фондовій біржі.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-УІІІ, яким внесено зміни у п. 46  підрозділу 4 р. XX Податкового кодексу України,  набрав чинності 01.01.2017 року, тобто діяв на час прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення від 03.01.2017 року У самому Законі був встановлений час,  за який встановлюється пільга у вигляді звільнення від оподаткування,  без зазначення початку цього періоду, умовою є лише надання нерезидентом позики до 31 грудня 2016 року. Отже,  ця норма має ретроактивний характер і поширюється на правовідносини, що виникли до набрання чинності цим законом.
Вперше Кабінет Міністрів України відповідно до  підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України  затвердив  перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні розпорядженням від 25 грудня 2013 р. № 1042-р  
З огляду на це, на момент розміщення іноземною компанією «Shortline PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало переліку держав, затвердженого КМУ відповідно до пп 39.2.1.2. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
Виходячи зі змісту підпункту "в"  підпункту 141.4.11  пункту 141.4 статті 141 ПКУ,  вирішальним є те, що нерезидент-позикодавець не має  відноситися до держав, включених до Переліку, затвердженого КМУ. Така умова є виконаною, навіть у разі відсутності такого переліку, адже Закон не має застережень щодо часу набуття чинності вказаною нормою  лише  після затвердження  такого переліку КМУ. Тобто, вирішальним є те, що на момент  розміщення іноземною компанією «Shortline PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало обмежень відносно неї, вона не була визначена  резидентом юрисдикції, яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до  підпункту 39.2.1.2  підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
При цьому колегія суддів приймає до уваги, що відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року і протоколи до неї, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України, та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.
Елементом верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, передбачає, що закон, як і будь-який інший акт держави, повинен бути якісним, щоби виключити будь-який ризик свавілля. На думку Європейського суду з прав людини, поняття «якість закону»  означає, що формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, які вплинуть на їхні конвенційні права  (див. mutatis mutandis рішення Європейського суду з прав людини у справах «C.G. та інші проти Болгарії» (C.G. and Others v. Bulgaria, заява № 1365/07, пункт 39), «ОлександрВолков проти України» (Oleksandr. Ukraine, заява № 21722/11, пункт 170)).
З огляду на це, колегія суддів вважає доречними доводи позивача щодо необхідності застосування положень п. 56.21. ст. 56 ПКУ,  що передбачає, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Отже, на думку колегії суддів, оскаржуване податкове повідомлення-рішення має бути визнано протиправним та підлягає скасуванню, але з інших підстав ніж ті, що зазначив суд першої інстанції у своєму рішенні.

Щодо доводів позивача з приводу порушення відповідачем процедури розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення, колегія суддів не приймає цього до уваги, оскільки позивачем рішення суду оскаржено не було.
Відповідно до ч. 1, 2 чт. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Згідно ч. 2 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні в його мотивувальній частині, оскільки позов підлягає задоволенню з інших підстав.
Керуючись ст. 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, - 
постановив:

Апеляційну скаргу   Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року у справі № 804/1544/17 змінити, виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до статей 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 
  
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко