ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 817/2263/17
адміністративне провадження № К/9901/6648/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Чумаченко Т.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2018 року (суддя Друзенко Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року (головуючий суддя Затолочний В.С., судді: Бруновська Н.В., Матковська З.М.) у справі №817/2263/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, платник податків) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року №0003221309, №0003231309, №0003211309, №0003241309, від 31 липня 2017 року №002181309, від 17 серпня 2017 року №0005251309 та податкову вимогу від 31 липня 2017 року №Ф-60.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом не враховано понесені позивачем витрати, що призвело до завищення нарахування сум зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, з військового збору та з єдиного соціального внеску. Зазначає, що витрати на придбання таких товарного-матеріальних цінностей прямо пов`язані з господарською діяльністю. Оскільки всі товари, перелік яких наведений в пункті 2.1.2 акта перевірки були придбанні виключно для використання у господарській діяльності, то не зважаючи на те, що їх вартість не була віднесена до витрат підприємця, податок на додану вартість, сплачений в ціні придбання таких товарно-матеріальних цінностей правомірно був    віднесений позивачем до складу податкового    кредиту. Вважає, що витрати, чистий оподатковуваний дохід, податкові зобов`язання та податковий кредит з податку на додану вартість сформовані і відображені в податковій звітності за 2014, 2015, 2016    роки    відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України). Оскільки чистий оподатковуваний дохід був сформований позивачем правомірно, то підстави для донарахування Єдиного соціального внеску та військового збору в періоді, що перевірявся, також відсутні. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року, адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року №0003211309,  №0003241309, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31 липня 2017 року №Ф-60, рішення від 31 липня 2017 року №0002181309.  Відмовлено в  частині позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових     повідомлень-рішень від 14 червня 2017 року №0003221309, №0003231309, від 17 серпня 2017 року №0005251309.
Частково задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що позивач при визначені суми чистого оподатковуваного доходу за 2014-2016 роки    правильно і ґрунтовно обраховував суму документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, на яку зменшував загальний оподатковуваний дохід, а відтак, вірно    визначав і чистий оподатковуваний дохід. З цих підстав, висновки відповідача про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу за 2014 рік на загальну суму 717807,60 грн, за 2015 рік на загальну суму 508273 та за 2016 рік на загальну суму 565674,73 грн і, як наслідок, про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи    фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на загальну суму 323427,31 грн, є  протиправними. Оскільки, саме з суми чистого оподатковуваного доходу здійснюється нарахування та сплата єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування для фізичних осіб - підприємців, крім тих,    які обрали спрощену систему оподаткування, то і висновки про заниження позивачем даного обов`язкового платежу на 164043,07 грн також є протиправними. 
Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зазначає про неправильне застосування судовими інстанціями положень статті 177 ПК України, що призвело до невірних висновків, оскільки не враховано, що розбіжність визначення вартості документально підтверджених витрат за 2014-2016 р.р. виникли в результаті порушення позивачем вимог пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138 та пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України.
Вказує на неврахування судами, що до складу витрат включаються тільки витрати, які пов`язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату. Виключно факт одержання доходу може бути підставою для включення до валових витрат звітного періоду. Перевіркою до складу витрат не прийнято витрати по авансових звітах (оплата добових) та вартість придбаного пального за готівку, які фактично підприємцем не понесені та не оплачені. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить відмовити відповідачу у задоволенні касаційної скарги.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
В касаційному порядку здійснюється перегляд судових рішень в частині, в якій задоволено позовні вимоги, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року №0003211309,  №0003241309, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31 липня 2017 року №Ф-60, рішення від 31 липня 2017 року №0002181309.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом в період з 24 квітня 2017 року по 18 травня 2017 року проведено перевірку діяльності позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 24 травня 2017 року №254/17-00-13-09/1737000797 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки з урахуванням    відповіді на заперечення, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2017 року:
№0003211309, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку  на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 404284,13 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 323427,31 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 80856,82 грн; 
№0003241309, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 20136,53 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 16109,22 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4027,31 грн; 
Податковий орган 31 липня 2017 року виніс вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-60, а саме недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування    в сумі 164043,07 грн, а також прийняв рішення №0002181309 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 23774,61 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
статей 138, 177 ПК України, зокрема, відображення перекручених даних в деклараціях, що призвело до заниження оподатковуваного доходу за 2014 рік на загальну суму 717807,60 грн, за 2015 рік - на загальну суму 508273,00 та за 2016 рік на загальну суму 565674,73 грн.; 
пунктів  164.1, 164.3 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в наслідок чого донарахована сума податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю у розмірі 323427,31 грн; 
пункту 2 частини 1 статті 7, частини 11 статті 8, пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано суму єдиного внеску у розмірі  164043,07 грн; 
підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п. 16-1 підрозділу 10  розділу ХХ ПК України, в наслідок чого донараховано військовий збір в сумі 16109,22 грн.
Судовими інстанціями установлено, що позивач здійснював діяльність вантажного автомобільного транспорту. Для забезпечення даного виду діяльності позивач володів на праві власності а також на праві оренди автомобілями, напівпричепами та сідельними тягачами з напівпричепами. Крім отримання в оренду вантажних автомобілів, в охопленому перевіркою періоді позивач отримував послуги технічного огляду, обслуговування, стоянки, ремонту автотранспортних засобів та проведення медичного огляду водіїв транспортних послуг. 
Підставою для висновків відповідача про заниження позивачем оподатковуваного доходу за 2014 рік на загальну суму 717807,60 грн, за 2015 рік на загальну суму 508273 грн та за 2016 рік на загальну суму 565674,73 грн слугували    висновки про завищення підприємцем витрат відповідних періодів, яке відбулось внаслідок того, що платником податків включено витрати, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємця (відсутнє документальне    підтвердження їх використання в господарській діяльності), та які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходів від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування. 
А саме, суть порушення в акті перевірки (в межах доводів касаційної скарги) зазначено в тому, що податковим органом не прийнято  витрати по авансових звітах (оплата добових) та вартість придбаного пального за готівку, які фактично позивачем не понесені, тобто не оплачені. Податковий орган доводить суду, що  надані до перевірки авансові звіти на виплату добових  та придбання за готівку палива не можуть свідчити про реальність здійснення таких операцій, у зв`язку з відсутністю у ФОП ОСОБА_1 коштів. 
До такого висновку податковий орган дійшов  після дослідження банківських виписок, відповідно до яких  ФОП ОСОБА_1 протягом 2014 з поточного рахунку перераховано на картковий рахунок НОМЕР_1 грн. для зняття готівкових коштів для оплати за дизельне пальне та для оплати добових, тобто менше ніж фактично витрачено.
В акті перевірки зазначено, що позивачем у 2014 році використано паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2793971,65 грн, з яких 1989879,43 грн оплачено через розрахунковий рахунок та 804092,22 грн готівкою працівниками підприємця. Витрати згідно авансових звітів до яких входять добові за весь    період 2014 року становлять 533179,50 грн    і оплачені підприємцем готівкою. До складу витрат за 2014 рік позивачем включено витрати на придбання пального за готівку та добові на загальну суму 1337271,72 грн.    
Аналогічні порушення встановлені податковим органом в 2015, 2016 р.р.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій зазначили, що діючим законодавством України не заборонено використовувати підприємцю інші кошти, а не лише власні кошті, які знаходяться на готівковому рахунку, та ФОП має право  на свій розсуд використовувати власні заощадження,  кредити, позики, позички, поворотну фінансову допомогу, благодійні внески, тощо.
Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про недоведеність податкового правопорушення з таких підстав.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності (крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування) є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За правилами пункту 177.4. цієї статті (в редакції, що діяла впродовж 2014 року), до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з  розділом ІІІ цього Кодексу.
Відповідно до пункту  138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. А відповідно до абзацу 1 підпункту 38.1.1. цієї статті, витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. В силу вимог пункту 138.4. цієї статті, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ (надалі - Закон №71-VІІІ), який набрав чинності з 1 січня 2015 року, пункт  177.4 статті 177 ПК України викладено в новій редакції, за якою, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (редакція, що діяла впродовж 2015-2016 років).
Підпунктом 140.1.7 пункту  140.1 статті 140 ПК України передбачено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, як витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат. При цьому, зазначені витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.    
Згідно з підпунктом  177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, що діяла впродовж 2015-2016 років), витрати на відрядження найманих працівників відносяться до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Згідно з приписами частини першої  статті 52 Цивільного кодексу України  фізична особа - підприємець відповідає за зобов`язаннями, пов`язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із  законом  не може бути звернено стягнення.
Відповідно до частини першої  статті 320 Цивільного кодексу України  власник має право використовувати своє майно для здійснення своєї підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Зі змісту наведених норм права слідує, що фізична особа-підприємець для здійснення підприємницької діяльності вправі використовувати не тільки отриманий нею дохід, але й інше належне їй на праві власності майно, крім визначених  законом  випадків, в тому числі власні чи запозичені готівкові кошти. Будь-які законодавчі заборони щодо використання готівкових коштів відсутні. При цьому за змістом касаційної скарги можна зробити висновок, що контролюючий орган погоджується із наявністю у фізичної особи-підприємця такого права.
Таким чином, ФОП, який  перебуває на загальній системі оподаткування    має право використовувати у власній підприємницькій діяльності    не лише отримані ним доходи, а й    власні заощадження, кредити фінансових установ, позики, позички, поворотну безповоротну фінансову допомогу, благодійні внески, тощо. Законодавчої заборони у проведенні підприємцем готівкових розрахунків за придбані товари (послуги) також немає. 
Враховуючи, що судами попередніх інстанцій встановлено, що всі витрати приватного підприємця підтверджуються належними первинними документами, належним чином обліковуються в бухгалтерському обліку позивача та безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю, Верховний Суд  вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Аналогічна правова позиція  висловлена в постанові Верховного Суду від 3 травня 2022 р. у справі № 824/348/20.
Оскільки правильність нарахування сум військового збору та  єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-60, а також рішення №0002181309 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 23774,61 грн. є похідними від основного епізоду щодо правильності обчислення та сплати податку на доходу з фізичних осіб, то рішення судів в цій частині також не підлягають скасуванню.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд зазначає, що відповідачем в касаційній скарзі не зазначено достатніх обґрунтувань, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач також посилається на порушення судами норм процесуального права, зокрема, надання невірної оцінки доводам податкового органу та неповне встановлення фактичних обставин у справі, а тому Суд вважає за необхідне зауважити, що у разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно встановлених фактів щодо предмету доказування, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України.
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами було порушено норми матеріального права.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Відповідно до частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року у справі №817/2263/17 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   Т.А. Чумаченко