ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 822/2140/17
адміністративне провадження № К/9901/38537/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №822/2140/17 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017 (суддя Петричкович А.І.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 (головуючий суддя Сушко О.О., судді: Залімський І.Г., Смілянець Е.С.),

ВСТАНОВИВ:

фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.05.2017 №0002711303/118, №0002721303/115.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 26.03.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача у справі 822/2140/17.

Ухвалою суду від 13.06.2022 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 14.06.2022. 

В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми статті 177 Податкового кодексу України та положення Інструкції щодо порядку ведення Книги обліку доходів і витрат. Позивач наголошує на помилковості висновків податкового органу, що єдиним належним доказом включення вартості списаних та повернутих товарів до складу витрат може лише Книга обліку доходів та витрат, в якій міститься інформація про витрати. 

На думку позивача, під час перевірки посадові особи податкового органу виключивши зі складу витрат вартість списаних товарів, при цьому не з`ясували, що така вартість до складу витрат не включалась. Як вважає позивач, судами вказані податковим органом обставини не перевірялись, судові рішення у цій справі постановлені без дослідження доказів та доводів позивача, в порушення норм КАС України щодо рівності учасників справи перед законом і судом. Також, позивач посилається на судове рішення у справі №822/2432/17, яким підтверджено, що останній вартість списаних товарів до складу витрат не включав. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити у цій справі нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Відповідач скористався своїм процесуальним правом та надав відзив на касаційну скаргу, де стверджує, що не погоджується з доводами позивача. Контролюючий орган зазначає, що у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, платником включено загальну суму витрат без врахування списаних товарів, які не підлягають подальшій реалізації покупцям, а також не можуть бути використані в межах господарської діяльності. Перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатку до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановлено його заниження у 2016 році. Відповідач вважає що, суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини, що мають значення для справи,  у повній мірі дослідили докази, постановили обґрунтовані рішення, тому підстав для їх скасування не вбачається.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 КАС України.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016.

За результатом перевірки складено Акт №0377/22-01-13-03/ 3009417818 від 18.04.2017 (а.с. 208-246, т.2).

Перевіркою дотримання встановленого порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, встановлено порушення підпункту а пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України та пункту 6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме: у графі 6 відображено суми витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю.

На підставі Акту перевірки, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 12.05.2017: 

№0002711303/118, яким за порушення пункту 16-1 підрозділу 10 Інші перехідні положення Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 6469,28грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 1617,32грн.; 

№0002721303/115, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фіз. особами за результатами річного декларування, на суму 77631,35грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 19407,84грн. ( стор. 94 - 95, т.1).

Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали наступні обставини:

до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік платником включено вартість повернутих постачальникам товарів в розмірі 32105,55грн., а саме:
ПП "Санта-Україна", згідно видаткової накладної від 15.02.2016 №14300 на суму 1617,60грн.;
ТОВ "Ласунка", згідно видаткової накладної від 17.03.2016 №920 на суму 29652,50грн.;
ТДВ "М`ясокомбінат "Ятрань", згідно видаткової накладної від 28.03.2016 №20929 на суму 835,45грн.

до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, платником включено загальну суму витрат без врахування списаних товарів, які не підлягають подальшій реалізації покупцям, а також не можуть бути використані в межах господарської діяльності в розмірі 399179,75грн.

Внаслідок виявлення вказаних порушень, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних зі здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, встановлено завищення на суму 431285,30грн. за 2016 рік в результаті віднесення до складу вартості витрат суми коштів, яка документально не підтверджена використанням в межах господарської діяльності.

Отже, перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановленого його заниження на суму 431285,30 грн. в 2016 році.

Внаслідок цього, податковий орган дійшов висновку, що позивачем занижено суму податкових зобов`язань: з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, на суму 77631,35грн. в 2016 році; з військового збору в розмірі 6469,28грн. за 2016 рік.

Не погоджуючись з прийнятими податковим органом рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляцій суд, виходив з того, що позивач не довів позовні вимоги, а суб`єкт владних повноважень, який заперечує проти позову, довів законність своїх рішень, що підтверджено доказами, які перевірено судом. Поряд з цим, судом апеляційної інстанції зауважено, що в будь-якому випадку згідно з пунктом 176.1 статті 176 Податкового кодексу України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України     витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Як встановлено підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України, загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Статтею 177 ПК України визначено оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до пункту 177.2. статті 177 ПК України об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Згідно з підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем.

У справі, що розглядається, позивач стверджував, що не повертав кошти за не реалізований товар, оскільки сплачені за ці товари суми були зараховані в оплату за інший поставлений товар.

Разом з тим, суди вказали, що визначальним у спірному випадку є формування витрат на підставі проведення операцій з відповідними товарами. 

Втім, в порушення принципів рівності перед законом; пропорційності, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, приписів статті 77 КАС України, суди не дослідили у повній мірі якими документами (доказами) підтверджуються висновок податкового органу про те, що до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, платником включено загальну суму витрат без врахування списаних товарів, які не підлягають подальшій реалізації покупцям, а також не можуть бути використані в межах господарської діяльності в розмірі 399179,75грн., з урахуванням доводів позивача.

Верховний Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього стаття 9 КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Крім іншого, в обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилався на судове рішення у справі №822/2432/17, яким підтверджено, що вартість списаних товарів не включалась позивачем до складу витрат.

Відповідно до статті 2 Закону України "Про доступ до судових рішень" усі судові рішення є відкритими та підлягають оприлюдненню в електронній формі.

Для доступу до судових рішень Державна судова адміністрація України забезпечує ведення Єдиного державного реєстру судових рішень, що є автоматизованою системою збирання, зберігання, захисту, обліку, пошуку та надання електронних копій судових рішень. До Реєстру вносяться всі судові рішення і окремі думки суддів, викладені у письмовій формі.

Згідно з частинами першою, другою статті 4 Закону України "Про доступ до судових рішень" судові рішення, внесені до Єдиного державного реєстру судових рішень, є відкритими для безоплатного цілодобового доступу на офіційному веб-порталі судової влади України. Загальний доступ до судових рішень на офіційному веб-порталі судової влади України забезпечується з дотриманням вимог статті 7 цього Закону.

Відповідно до інформації, що міститься в Єдиному державному реєстрі судових рішень, постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2017 у справі №822/2432/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання скасування вимоги №0027871303 від 09.08.2017, якою збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного внеску та скасування рішення №0027881303 від 09.08.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовані штрафні санкції - у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2018 апеляційну скаргу задоволено. Скасовано постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2017 та прийнято нове рішення, яким задоволено позовні вимоги в повному обсязі. Апеляційний суд у справі №822/2432/17 вказав, що враховуючи принцип роботи позивача з постачальниками та покупцями, обставини справи щодо повернення не реалізованого товару та списання певного товару, дослідивши копії книги обліку доходів і витрат, договори поставки, видаткові накладні, накладні на повернення від покупця, накладні повернення постачальнику, що містяться в матеріалах справи, судом встановлено, що позивач не відносив спірні суми до витрат, а тому підстави для винесення податковим органом вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкції були відсутні , у зв`язку з чим останні підлягають скасуванню.

За наслідками касаційного перегляду судового рішення, постановою Верховного Суду від 14.01.2021 постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2018 у справі № 822/2432/17 залишено без змін. Касаційний суд погодився з висновками суду апеляційної інстанції, що позивач не відносив спірні суми до витрат. Водночас дане підтверджується документами які були надані ФОП, та які булі в повному обсязі досліджені судом апеляційної інстанції .

Враховуючи встановлені у справі, що розглядається, обставини, Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не здійснили комплексне дослідження доказів, передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, не надано оцінку доводам сторін з урахуванням принципу рівності та змагальності, обставини справи встановлено неповно, не досліджено доказів які мають першочергове значення для встановлення достовірних обставин, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відтак, у Верховного Суду відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи. З оскаржуваних судових рішень не вбачається, що судами здійснено належну оцінку як поданих позивачем доказів на підтвердження своєї правової позиції, так доводам і документам відповідача, якими останній підтверджував мотиви прийняття рішення та його законність.

Відповідно до статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 345, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 у справі №822/2140/17 скасувати.

Справу №822/2140/17 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

.....................

....................

.....................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду