ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 819/421/17
касаційне провадження № К/9901/39811/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 (суддя - Шульгач М.П.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2017 (головуючий суддя -  Довга О.І., судді - Запотічний І.І., Затолочний В.С.) у справі №  819/421/17 за позовом Дочірнього підприємства «Тернопільський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «ДАК «Автомобільні дороги України» в особі філії «Тернопільський райавтодор» Дочірнього підприємства «Тернопільський облавтодор» (далі у тексті - ДП «Тернопільський облавтодор», Підприємство, позивач) до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі у тексті - Управління, відповідач) про скасування податкових повідомлень - рішень,

УСТАНОВИВ:
         
13.03.2017 Дочірнє підприємство «Тернопільський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» в особі філії «Тернопільський райавтодор» Дочірнього підприємства «Тернопільський облавтодор» звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області, у якому просило: визнати протиправним податкове повідомлення-рішення від 09.11.2016 №0055131302 на суму 99  156 грн 37 коп; визнати протиправним та скасувати  податкове повідомлення-рішення від 09.11.2016 №0055151302 на суму 6  978 грн 82 коп.

Обґрунтовуючи позов ДП «Тернопільський облавтодор» посилався на те, що винесені відповідачем податкові повідомлення - рішення позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки заробітна плата виплачувалася невчасно через недостатнє фінансування, а тому має місце несвоєчасне перерахування Підприємством узгодженої суми грошового зобов`язання. Однак, відповідач під час винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не взяв до уваги те, що відповідно до  Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) термін сплати ПДФО та військового збору є саме 30 число наступне за звітним місяцем, а не дата їх нарахування, що призвело до невірного визначення кількості днів несвоєчасної сплати податку, внаслідок чого відповідач завищив суму штрафної санкції та пені.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 адміністративний позов ДВ «Тернопільський облавтодор» задоволено частково: скасовано частково податкове повідомлення рішення від 09.11.2016 №0055131302 з податку на доходи фізичних осіб на суму 8  533,  56 грн, з них 7  757,  79 грн - штрафних фінансових санкцій і 775,  77 грн - пеня; скасовано частково податкове повідомлення рішення від 09.11.2016 №0055151302 по військовому збору на суму 614,  36  грн, з них 570,  33 грн - штрафні фінансові санкції і 57, 03 грн - пеня; в решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2017 апеляційну скаргу позивача задоволено частково, скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 та ухвалено нове, яким позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати  рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову ДП «Тернопільський облавтодор» відмовити у повному обсязі, оскільки вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій надали неправильну правову оцінку спірним правовідносинам.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.11.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відзив на касаційну скаргу позивачем до суду не направлявся.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.06.2022 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 21.06.2022.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням державної фіскальної служби України у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку філії «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» відкритого акціонерного товариства державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового, валютного іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт перевірки від 07.10.2016 №  411/14-01/26197655, згідно з висновками якого податковим органом виявлено наступні порушення податкового законодавства, зокрема: пп. 168.1.2 та 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України, - несвоєчасне перераховування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 22 січня 2013 року по 30 червня 2016 року внаслідок чого нараховані штрафні фінансові санкції та пеня; порушено пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, п. 16-1 підрозділу 10, розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02  грудня 2010 року № 2755, - несвоєчасна сплата військового збору (1,5 %) з виплачених доходів в результаті чого нараховано пеню та штрафні фінансові санкції за період з 14 жовтня 2014 року по 13  квітня 2016 року.

За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених контролюючим органом порушень винесено податкові повідомлення-рішення від 09.11.2016 №0055131302 на загальну суму 99  156 грн 37 коп про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 83  127,  84 грн та пені у сумі 16  028,  53  грн за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу громадянам; від 09.11.2016 №0055151302 на суму 6  978 грн 82 коп про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5  823,  17 та пені 1  155,  65 грн за порушення порядку перерахування до бюджету військового збору.

Вважаючи зазначені вище рішення податкового органу незаконними позивач звернувся в суд.

Таким чином, предметом спору в даній справі є правомірність прийняття відповідачем податкових -повідомлень рішень від 09.11.2016 №0055131302 та №0055151302.

Разом з тим, предметом касаційного перегляду в силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є лише вимоги, які були задоволені судом апеляційної інстанції та стали підставою до звернення скаржника з даною касаційною скаргою.

Так, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що в даному випадку мало місце саме несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання та військового збору, а відтак, - позиція суду першої інстанції щодо часткового застосування до спірних правовідносин санкцій, передбачених ст. 127 ПК України, є помилковою.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України (у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин)  у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до частини першої статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В свою чергу, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), і критерієм для застосування штрафних санкцій є кількість днів такої затримки.

Вирішуючи питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій на підставі податкових повідомлень-рішень від 09.11.2016 №0055131302 та №0055151302 апеляційний суд з`ясував, що позивачем при нарахуванні заробітної плати за період, що перевірявся, утримано податок з доходів фізичних осіб, що підтверджується відомостями задекларованими у формі 1ДФ, та, як наслідок, встановлено саме несвоєчасну сплату до бюджету фактично утриманого ПДФО.

За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що в даному випадку податковим органом надано оцінку податкового правопорушення, оскільки у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

Аналізуючи правомірність висновків податкового органу щодо недотримання позивачем  встановлених строків сплати (перерахування) військового збору у період, що перевірявся, суд апеляційної інстанції зауважив, що контролюючий орган, перевіряючи повноту нарахування, утримання позивачем військового збору  не встановив порушень податкового законодавства. Разом з тим зазначив, що встановлено факт несвоєчасного його перерахування.    

Так, відповідно до п. 16 - 1 підрозділу  10 "Інші перехідні положення" ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом  162.1  статті  162  цього  Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

З аналізу наведених норм права вбачається, що податок, який підлягає утриманню з нарахованого, але не виплаченого (на наданого) доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки для місячного податкового періоду, тобто 10 календарних днів для сплати податкового зобов`язання, починають розраховуватись після 20 числа (як граничного строку, передбаченого Податковим кодексом для подання місячної податкової декларації), незалежно від того, чи передбачено подання самої декларації.

Податкове зобов`язання податковим агентом повинне бути сплачено протягом 30 днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у розумінні статті 162 ПК України ДП «Тернопільський облавтодор» є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб та водночас платником податку на доходи фізичних осіб.

Позивач як податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб мав сплачувати (перераховувати) податок до бюджету під час виплати заробітної плати працівникам, а у випадку нарахування заробітної плати, але її невиплати, мало проводити перерахування податку до бюджету у строки встановлені ПК України для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (строк сплати податкових зобов`язань, за якими податковий період складає один місяць обчислюється, виходячи з положень підпункту 49.18.1 пункту 49.1 статті 49 та пункту 57.1 статті 57 ПК України).

Крім того встановлено, що у перевіряємий період позивачем нараховано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, що не заперечувалось і сторонами, але не було своєчасно перераховано до бюджету. 

Нарахування податку на доходи фізичних осіб підтверджується податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за вказані вище квартали (форми 1ДФ). Сплата зазначених сум податку підтверджується долученими до матеріалів справи документами, а саме: відомостями нарахування заробітної плати, платіжними відомостями на виплату коштів, видатковими касовими ордерами, виписками з банку з розрахункових рахунків та відомостями по рахунку 661 «Розрахунки по заробітній платі».

Як установлено судами, під час перевірки відповідачем установлено порушення ДП «Тернопільський облавтодор» податкового законодавства в частині несплати суми узгодженого грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у строки, що відповідає складу правопорушення, передбаченому статті 126 ПК України.

У розглядуваному випадку судами з`ясовано, що позивачем податок на доходи фізичних осіб та військовий збір перераховувались одночасно із виплатою заробітної плати, проте у зв`язку із затримками у виплаті останньої у Підприємства мала місце несвоєчасна сплата задекларованих та узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, яка, в свою чергу, виникла внаслідок зарахування податковим органом коштів, що надходили, в рахунок погашення попередніх заборгованостей.

Штрафну санкцію відповідачем визначено відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, який передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Отже, положення статті 126 ПК України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
Судом першої інстанції вірно досліджено обставини справи та встановлено, що  податковим органом належно здійснено кваліфікацію податкового порушення, оскільки у даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.126, а не ст. 127 ПК України.

Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно).

На підставі аналізу зазначених норм права Верховний Суд, враховуючи висновок судової палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, який викладений у постанові від 21 січня 2020 року, справа №820/11382/15, адміністративне провадження №К/9901/19437/18 зазначає, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Крім того, підпунктом 129.1.1 пункту 129.1, ст. 129 ПК України передбачено, що після закінчення встановлених ПКУ строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковим органом не взято до уваги, що згідно з чинним законодавством термін сплати ПДФО та військового збору є 30 число за звітним місяцем, а це у свою чергу призвело до невірно визначеної кількості днів несвоєчасної сплати податку, внаслідок чого завищено сума штрафної санкції та пені.

Судом першої інстанції встановлено, що податковою інспекцією в порушення вимог ст. 168.1.5 ПК України в зв`язку із несвоєчасною виплатою заробітної плати і відповідно перерахуванням податку на доходи фізичних осіб і військового збору штрафні санкції і пеня розраховувались з часу нарахування заробітної плати, а не через 30 календарних днів, наступним за місяцем нарахування доходу, тобто штрафні санкції і пеня були нараховані в завищених розмірах, а оскільки представник відповідача не надав суду розгорнутий аналіз нарахування заробітної плати, строків її реальної виплати одночасно з податком на доходи фізичних осіб і військовим збором для підтвердження правомірності та достовірності розміру штрафних фінансових санкцій і пені, тому судом першої інстанції правомірно прийнято до уваги наданий позивачем аналіз помісячного нарахування заробітної плати на дату її виплати, одночасно суми виплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору: так, по податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період завищення штрафних фінансових санкцій становило 7  757,  79 грн, пені на 775,  77 грн, а по військовому збору -штрафних санкцій на 570,  33 грн та пені на 57,  03 грн. Дані розрахунки підтверджені копіями банківський рахунків про строки перерахунку даних коштів надані позивачем.

Із урахуванням зазначеного, колегія суддів Верховного Суду погоджується із судом першої інстанції щодо часткового задоволення позову ДП «Тернопільський облавтодор» та залишення в силі рішення, яким: скасовано частково податкове повідомлення рішення від 09.11.2016 №0055131302 з податку на доходи фізичних осіб на суму 8 533, 56 грн, з них 7 757, 79 грн - штрафних фінансових санкцій і 775, 77 грн - пеня; скасовано частково податкове повідомлення рішення від 09.11.2016 №0055151302 по військовому збору на суму 614, 36 грн, з них 570, 33 грн - штрафні фінансові санкції і 57, 03 грн - пеня; в решті позовних вимог відмовлено.

Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, натомість суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права та помилково скасував законну постанову. 

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 345, 352, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2017 скасувати, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк