ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 810/1468/16
касаційне провадження № К/9901/30941/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 (головуючий суддя - Чаку С.В., судді - Файдюк В.В., Шелест С.Б.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  вимоги,

У С Т А Н О В И В:

В квітні 2016 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 111/0019251702 від 19.04.2016, в частині нарахування 22452,97 грн. (17962,62 грн. (податкового зобов`язання) та 4490,65 грн. (штрафні фінансові санкції)); визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0016471702/10 від 07.04.2016 в частині нарахування 40703,42 грн. єдиного внеску; визнати протиправними та скасувати рішення № 1120019281702 від 19.04.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині нарахування 4 070,04 гривень штрафних санкцій.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послався на те, що оскаржувані рішення та вимога є протиправними та підлягають скасуванню, як такі, що не відповідають чинному законодавству, оскільки прийняті на підставі хибних висновків, до яких прийшов відповідач в ході проведення перевірки. Зокрема, позивач зазначає, що про проведення документальної позапланової перевірки він дізнався вже після її проведення, оскільки письмове повідомлення № 2308/17/2 від 17.03.2016 та копію наказу № 370 від 17.03.2016, які були направлені відповідачем рекомендованим листом, він не отримував, а тому, не встиг подати документи, які підтверджують надходження коштів на рахунки позивача та понесені витрати за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, і як наслідок, Інспекція не врахувала понесені позивачем витрати.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 14.06.2016 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував: податкове повідомлення-рішення № 111/0019251702 від 19.04.2016; рішення № 1120019281702 від 19.04.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0016471702/10 від 07.04.2016. 

Рішення суду першої інстанції обгрунтоване тим, що оскільки рекомендований лист № 0911703323289 від 17.03.2016, яким позивачу були надіслані письмове повідомлення № 2308/17/2 від 17.03.2016 та копію наказу № 307 від 17.03.2016, повернувся на адресу Інспекції у зв`язку із закінченням терміну зберігання, то ФОП ОСОБА_1 був позбавлений можливості надати пояснення та заперечення з приводу виявлених порушень в результаті несвоєчасного ознайомлення про факт проведення невиїзної перевірки, що призвело до винесення необґрунтованих податкових повідомлень-рішень та порушення його прав в сфері податкового законодавства, з огляду на що проведена відносно позивача документальна позапланова невиїзна перевірка є незаконною та такою, що не відповідає вимогам  Податкового кодексу України  та не несе для позивача жодних правових наслідків, в тому числі в частині прийнятих оскаржуваних податкового повідомлення-рішення, рішення та вимоги про сплату боргу (недоїмки).

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 11.01.2017 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що матеріали справи містять виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців серії ААБ № 887867 та свідоцтво про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця серії В02 № 205942, в яких зазначено місце проживання ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 . Таку саму адресу проживання позивач зазначив у позовній заяві. Таким чином, контролюючий орган дотримався всіх вимог чинного законодавства по направленню позивачу за належною адресою наказу та письмового повідомлення, що спростовує висновки суду першої інстанції про те, що позивач не був обізнаний про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та, відповідно, був позбавлений права надати на них обґрунтовані пояснення та документи.

ФОП ОСОБА_1 оскаржив рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 03.02.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надали належної оцінки тому, що Інспекція при прийнятті оскаржуваних рішень та вимоги протиправно не врахувала документи, які підтверджують понесені ним витрати. Також, ФОП ОСОБА_1 посилається на те, що не отримував копії наказу та письмового повідомлення про проведення перевірки.

Інспекція не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.07.2022 прийняв касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 та призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що 25.05.1998 ФОП ОСОБА_1 було взято на податковий облік у Інспекції як платника податків.

Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців серії ААБ № 887867 та свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця серії В02 № 205942, місцем проживання ОСОБА_1 є адреса: АДРЕСА_1 .

На зазначену адресу 17.03.2016 рекомендованим листом № 0911703323289 ФОП ОСОБА_1 були надіслані письмове повідомлення № 2308/17/2 від 17.03.2016 та копія наказу № 307 від 17.03.2016 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, проте поштове відправлення повернулося на адресу Інспекції у зв`язку із закінченням терміну зберігання.

Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету податку на доходу фізичних осіб, нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом № 350/17-2/2476107014/74 від 07.04.2016, за висновками якого ФОП ОСОБА_1 були порушені: вимоги пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено дохід, який підлягає оподаткуванню, на загальну суму 131917,00 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік на суму 19787,52 грн.; вимоги абзацу другого пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження суми єдиного соціального внеску, який підлягає сплаті до бюджету, у сумі 45775,22 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла: податкове повідомлення-рішення № 111/0019251702 від 19.04.2016, яким збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на 19787,52 грн. - за податковими зобов`язаннями, на суму 4946,88 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 112/0019281702 від 19.04.2016, яким застосувала до ОСОБА_1 штрафні санкції за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 4577,52 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0016471702/10 від 07.04.2016 у сумі 45775,22 грн. (недоїмки).

Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до абзацу 1 пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон України № 996-XIV), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Згідно зі статтею 1 Закону України № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Частиною першою статті 3 Закону України № 996-XIV передбачено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. 

Згідно частини першої статті 9 Закону України № 996-XIV первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

У свою чергу, слід враховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього Кодекс адміністративного судочинства України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Окрім того, частина друга статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає можливість суду вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню. При цьому, суд також повинен враховувати вимоги щодо необхідності офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках витребувати ті докази, яких, на його думку, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Приписи Глави 6 Розділу ІІ Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.

Поняття доказів визначено положеннями статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України(у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно якої доказами   в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Положеннями частин першої, четвертої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов`язку суд витребовує названі документи та матеріали. 

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений у статті 177 ПК України, пунктом 177.2 якої передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Таким чином, при визначенні об`єкта оподаткування фізичної особи-підприємця необхідно враховувати як дохід так і документально підтвердженими витратами.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, при визначенні об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 . Інспекція використовувала документальне підтвердження щодо сум виплачених на користь ФОП ОСОБА_1 доходів, що надійшло від контрагентів, та, зокрема, відомості з Центральної бази даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми нарахованих та виплачених доходів (ознака доходу 157) і інформацію про надходження коштів від покупців та замовників на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 , тоді як при визначенні витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, Інспекція такою можливістю не скористалася.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на витрати, наступають за умови фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) та їх підтвердження первинними документами бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому, ані суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, ані суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, не дослідили необхідні докази, зокрема, первинні бухгалтерські документи, копії яких наявні в матеріалах справи, зміст яких дає можливість визначити дійний розмір чистого оподатковуваного доходу підприємця, який є об`єктом оподаткування та, як наслідок, не перевірили правомірність визначення ФОП ОСОБА_1 грошових зобов`язань та застосованих штрафних (фінансових) санкцій згідно оспорюваних рішень, а також виставлення ФОП ОСОБА_1 вимоги про сплату боргу (недоїмки) та її розміру.

Разом з тим, надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип прийняття рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб`єкта, який вимагає від останнього діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення правомірності прийнятих Інспекцією рішення, податкового повідомлення-рішення та вимоги, що і потягло за собою ухвалення судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

З урахуванням наведеного касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 14.06.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк