П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 червня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/18111/21	

Головуючий в 1 інстанції: Юхтенко Л.Р.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 31 січня 2022 року

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Градовського Ю.М., Шеметенко Л.П., 

секретар судового засідання                    Недашковська Я.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Олімп 2019» до Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :
У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Олімп 2019» (позивач, ТОВ «Агро-Олімп 2019») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 16067/15-32-07-02 від 08 липня 2021 року.
В обґрунтування позову вказав, що висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки за наслідками якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення є необґрунтованими. Позивач зазначив, що наданими до перевірки первинними документами було підтверджено збирання платником врожаю озимого ріпаку в червні-липні 2020 року в загальній кількості 153,44 т. Сума 3042506,00 грн. (без ПДВ) вказана в акті перевірки, на яку вироблена продукція ріпаку, виникла внаслідок здвоєння номенклатури (ріпак озимий зібраний з поля та насіння ріпаку врожаю 2020 року), оскільки після проведення чистки насіння ріпаку та доведення його до показників придатних для реалізації, у ТОВ «Агро-Олімп 2019» була продукція на суму 2359728 грн., в подальшому реалізована, на підставі чого платник включив до складу податкового зобов`язання суму податку на додану вартість - 471946 грн. Будь-яких інших операцій з продажу залишків насіння ріпаку врожаю 2020 року на кінець 2020 року на суму 682778 грн. (ПДВ 136556) не було через відсутність у платника податків такої продукції, тобто відсутність бази оподаткування та відсутність дати виникнення податкових зобов`язань. Вказані операції також підтверджують внесення засобів захисту рослин та витрачання дизельного палива для власних потреб на вирощування ріпаку врожаю 2020 року протягом квітня травня 2020 року.
Також, позивач вказував про правомірність збільшення Товариством від`ємного значення з ПДВ за березень 2021 року в розмірі 1347277 грн. у рядку 16.3 згідно з уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ у березні 2021 року у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у сумі 1347277,00 грн. на підставі розподільчого балансу ПП «АГРО-ОЛІМП 2006» станом на 25.04.2019 року.
Відповідач проти задоволення позову заперечував мотивуючи тим, що оспорювань податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом на підставі обґрунтованих висновків перевіряючих, відображених у акті перевірки платника податку, у ході якої було встановлено численні порушення ТОВ «Агро-Олімп 2019» вимог податкового законодавства.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року, позовну заяву ТОВ «Агро-Олімп 2019» задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул.Семінарська, 5) № 16067/15-32-07-02 від 08 липня 2021 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5), як відокремленого підрозділу ДПС на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Олімп-2019» (код ЄДРПОУ42983515, місцезнаходження: 67642, Одеська обл., Біляївський район, с. Яськи, вул. Центральна, 7)судовий збір в розмірі 22700 грн. 00 коп. (двадцять дві тисячі сімсот гривень 00 копійок).
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області на зазначене рішення подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Агро-Олімп 2019» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування скарги апелянт, посилаючись на обставини, фактично аналогічні тим, що були викладені у відзиві на позовну заяву зазначає, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» задекларовано від`ємне значення податку на додану вартість Декларації за березень 2021 року в сумі 5756398 грн. з урахуванням даних рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду: значення дяка 21 попереднього звітного періоду» в суми 4308262 грн.
Перевіркою встановлено, що на значення показника від`ємного значення декларації за березень 2021 року вплинули показники від`ємного значення з ПДВ, задекларовані у попередніх звітних періодах Декларацій починаючи з квітня 2020 року, згідно з наданих позивачем довідок про суму від`ємного значення звітного періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
Відповідно до наданих документів, оборотно-сальдових відомості за 2020 рік по всім рахункам, оборотно-сальдових відомостей та аналізу рахунку по рахункам 208, 23, 27, 36 встановлено, що по рахунку 2713 оприбутковано (з урахуванням актів елеватора на доведення продукції до товарного стану) згідно з бухгалтерських проводок Дт23 «Продукція сільськогосподарського виробництва» КТ 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», Дт27 «продукція сільськогосподарського виробництва» КТ23 «виробництво» на суму 3042506 грн. (без ПДВ) та реалізовано сільськогосподарської продукції згідно з бухгалтерських проводок Дт 361 «Розрахунки з покупцями, замовниками» Кт27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» на суму 2831674 грн. (з урахуванням ПДВ    471946 грн.). До складу податкового зобов`язання включено суму ПДВ 471946 грн. з обсягу реалізації 2359728 грн.
У зв`язку з тим, що по рахунку 27 «продукція сільськогосподарського виробництва» станом на 01.11.2020 року сальдо не числиться, тобто відсутні залишки продукції сільськогосподарського виробництва, встановлена реалізація зазначеної продукції сільськогосподарського виробництва на суму 682778 грн., крім того ПДВ    136556 грн. У зв`язку з чим, встановлено заниження податкового зобов`язання за жовтень 2020 року в сумі 136    556 грн.
Також, з наданих ТОВ «Агро-олімп 2019», в ході проведення перевірки, первинних документів та отриманих пояснень, не встановлено здійснення підприємством посіву ріпаку для отримання в 2020 році врожаю, а також не встановлено отримання посіяного ріпаку від пайовиків чи інших підприємств юридичних осіб.
Таким чином, перевіркою не можливо було встановити внесення засобів захисту рослин та витрачання дизельного палива для власних потреб на вирощування ріпаку врожаю 2020 року протягом квітня-травня 2020 року.
Стосовно перевірки достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 декларації суми податкового кредиту за період березень 2021 року з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах починаючи з квітня 2020 року, встановлено порушення законодавства, оскільки позивачем було занижено показник у рядку 16 Декларації за березень 2021 року на 1347277 грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, внаслідок включення до складу податкового кредиту суми від`ємного значення з ПДВ    1347277 грн., яка відображена згідно з уточнюючого розрахунку за листопад 2020 року, наданого до органу ДПС 17.02.2021 року, згідно з якого збільшено залишок від`ємного значення від платника, що реорганізується ПП «АГРО-ОЛІМП 2006» без підтвердження відповідними документами.
А тому, з огляду на виявлені порушення ГУ ДПС в Одеській області повністю правомірно було винесено податкове повідомлення-рішення.
17.06.2022р. (вхід.№1099/22) від позивача у справі до суду надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника просить залишити скаргу без задоволення, а судове рішення без змін мотивуючи зокрема тим, що суд першої інстанції повно та всебічно встановив фактичні обставини справи, які підтверджуються відповідними доказами. Наголошує, що висновки акту перевірки, на підставі яких було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення є хибними та необґрунтованими, повністю спростовуються наявними у матеріалах справи письмовими доказами. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення (в даному випадку – ухвали) в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного..
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області № 3234-п від 20.05.2021 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» була проведена позапланова виїзна перевірка щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яка становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах (т.2 а.с.192).
За результатами перевірки складено Акт № 11275/15-32-07-02/42983515 від 10.06.2021 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах (т.1а.с.14-28).
Відповідно до висновку вказаному в акті, проведеною перевіркою щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, встановлено порушення: п.44.1 ст. 44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5, п.198.7 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1 п.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерських облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, на загальну суму податку у розмірі 1635330 грн. у результаті чого занижено показник рядка 21 декларації у звітних періодах: березень 2021 року 1 635 330 грн. (т.1 а.с.28).
В акті перевірки зазначено, що основним чинником від`ємного значення з ПДВ є придбання основних засобів, придбання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (рахується значний залишок по рахунку 208), дизпалива, послуг з оренди сільгосптехніки, а також з відображенням згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020 року наданого до органу ДПС 17.02.2021 року у рядку 16.3. Декларації з ПДВ «Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується    ПП «Агро-Олімп 2006» - ДПС у Київській області.
В ході перевірки встановлено, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» створено шляхом виділення з ПП «Агро-Олімп 2006» та згідно з розподільчого балансу станом на 25 квітня 2019 року ПП «Агро-Олімп 2006» передано ТОВ «Агро-Олімп 2019»: запаси на суму 6766835, 38 грн., дебіторська заборгованість з бюджетом (від`ємне значення з ПДВ), статутний капітал в розмірі 1625384, 51 грн. (внесено грошовими коштами), додатковий капітал в розмірі 61293, 23 грн., нерозподілений прибуток в розмірі 943621, 52 грн., поточні зобов`язання в розмірі 5483813, 38 грн.
Також, суд першої інстанції встановив, що в ході перевірки ТОВ «Агро-Олімп 2019» надано: акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин; картки на отримання ПММ; подорожні листи трактора; реєстри обліку видів робіт по полям, види культур та використаного пального; накладні (внутрігосподарського призначення) форми № ВЗСГ-8; аналіз рахунку 631, 231, 208, 203.
У відповідності до наданих документів виявлено списання протягом квітні-травня 2020 року дизельного палива та засобів захисту рослин.
ТОВ «Агро-Олімп 2019» було надано пояснення про придбання або самостійне вирощування насіння ріпаку врожаю 2020 року, який було реалізовано у серпні 2020 року на загальну суму 1703944, 57 грн. в т.ч. ПДВ -283990, 76 грн. на адресу ТД «Дельта Вілмар».
Проте, суд зауважив, що ці пояснення та надані первинні документи не були враховані перевіряючими та зроблений висновок, що в ході проведення перевірки, первинних документів та пояснень, отриманих від ТОВ «Агро-Олімп 2019» не встановлено здійснення підприємством посіву ріпака для отримання в 2020 році врожаю та не встановлено отримання посіяного ріпаку від пайовиків та інших підприємств.
Також судом встановлено, що під час перевірки перевіряючими встановлено, що відповідно до розподільчого балансу ПП «АГРО-ОЛІМП 2006» передано ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» дебіторську заборгованість з бюджетом 1347277,27 грн. (т.1 а.с.55) та перевіряючими зроблено висновок, що перенесення здійснюється в разі якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
У свою чергу, позивач зазначив, що така перевірка була проведена, що підтверджено актом «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки приватного підприємства «Агро-Олімп 2006» від 05.10.2020 року № 481/10-36-07-15/34398002, відповідно до якого перевіркою повноти визначення податкового кредиту по ПДВ за період з 01.01.2017 року по 14.09.2020 року не встановлено його завищення або заниження (т.1 а.с.57-74).
На підставі вказаного акту Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 16067/15-32-07-02 від 08.07.2021 року, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2021 року в сумі 1635 330 грн. (т.1 а.с.32-34).
Позивачем в свою чергу було подано до Державної податкової служби України скаргу від 26.07.2021 року за № 38 на податкове повідомлення-рішення з висловленими запереченнями та поясненнями та відповідними доказами (т.1 а.с.35-47).
07.09.2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №20417/6/99-00-06-01-05-06, яким скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін (т.1 а.с.48-54).
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не обґрунтовано висновків контролюючого органу про порушення ТОВ «Агро-Олімп 2019» приписів податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100тис.грн. з урахуванням значення від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, а відтак, вважав прийняте на підставі таких висновків податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів з таким висновком суду попередньої інстанції не погоджується, вважає його хибним, з огляду на таке.
Як встановлено ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України, відповідно до п. 44.1 якої - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податків, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
При цьому, згідно п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за приписами п. 188.1 ст. 188 ПК України визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Порядок формування податкового кредиту визначений ст. 198 Податкового кодексу України.
Як встановлено п.п.198.1, 198.3, 198,5, 198.6 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до    пункту 189.1    статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189 цього Кодексу).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Колегія суддів звертає увагу, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у власній господарській діяльності.
Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), у відповідності до ст.1 якого «господарська операція» визначена як - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають лише за умови фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності, ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
В свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Судова колегія звертає увагу на те, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З матеріалів справи апеляційним судом встановлено, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» подано до податкового органу декларацію з податку на додану вартість за березень 2021 року № 9089986324 від 19.04.2021р., у якій задекларовано податкові зобов`язання – 2830649грн.; податкового кредиту – 6040047грн.; від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду – 4308262грн. та суму від`ємного значення податку на додану вартість (рядок 19) – 5756398грн. з урахуванням даних рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду:значення рядка 21 попереднього звітного періоду).
Основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість, як було встановлено у ході проведення перевірки та слідує з наявних у справі письмових доказів, є придбання основних засобів, придбання мінеральних, органічних добрив і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, дизпалива, послуг з оренди сільгосптехніки, а також з відображенням згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020,наданого до органу ДПС 17.02.2021р. у рядку 16.3 декларації «Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу «в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується – ПП «Агро-Олімп 2006») в сумі 1 347 277грн.
Як вбачається з матеріалів перевірки позивача, у ході її проведення перевіряючими було зроблено висновок про заниження ТОВ «Агро-Олімп 2019» суми податкових зобов`язань при розрахунку показника рядка 19 Декларації за березень 2021р. в сумі 287    701грн., у тому числі: квітень 2020р. – 90184грн., травень 2020р. – 60961грн., жовтень 2020р. – 136556 грн., внаслідок заниження податкових зобов`язань по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою – в сумі 136    556 грн. з вартості реалізованої продукції та внаслідок заниження податкових зобов`язань дизельного палива, засобів захисту рослин на обробку ріпаку
Так, відповідно до наданих Товариством документів, оборотно-сальдової відомості за 2020 рік по всім рахункам, оборотно-сальдових відомостей та аналізу рахунку по рахункам 208,23,27,36 вбачається, що по рахунку 2713 оприбутковано (з урахуванням актів елеватора на доведення продукції до товарного стану) згідно бухгалтерських проводок Дт23 «Продукція сільськогосподарського виробництва» Кт208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», Дт27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» Кт23 «Виробництво» на суму 3 042 506грн. (без ПДВ) та реалізовано сільськогосподарської продукції згідно бухгалтерських проводок Дт 361 «Розрахунки з покупцями, замовниками» Кт 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» на суму 2 831 674грн. (з урахуванням ПДВ - 471946грн.). До складу податкового зобов`язання включено суму ПДВ 471 946грн з обсягу реалізації 2 359 728грн.
При цьому, первинними документами наданими Товариством, по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» станом на 01.11.2020 сальдо не числиться, що в свою чергу свідчить про відсутність залишків продукції сільськогосподарського виробництва.
З урахуванням викладеного, відповідачем на переконання судової колегії обґрунтовано була встановлена реалізація зазначеної продукції сільськогосподарського виробництва на суму 682778грн. (3042506-2359728), крім того ПДВ - 136556грн. 
Разом з цим, судова колегія звертає увагу, що у ході проведення перевірки на адресу ТОВ «Агро-Олімп 2019» податковим органом було здійснено запит щодо надання пояснень про придбання або самостійне вирощування ріпаку врожаю 2020 року, який було реалізовано в серпні 2020 року на загальну суму 1703944,57грн., в т.ч. ПДВ – 283990,76грн. на адресу ТОВ «Дельта Вілмар».
Листом від 03.06.2021р. № 20 позивач надав відповідь на запит контролюючого органу, у якому вказав, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» було зібрано врожай озимого ріпаку в червні-липні 2020р. в загальній кількості 153,44т. Для доведення його до кінцевих показників для подальшої реалізації, весь обсяг зерна було переміщено на ТОВ «Роздільнянський елеватор», де була проведена чистка та сушка. На основі акта розрахунку від 06.08.2020р. було списано відходів 3 категорії в кількості 15,36т, убутку в масі за рахунок пониження вологості за формулою (3,45%) -5,294т. та за рахунок зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів -0,086т. Також були втрати в дорозі в кількості 0,35т. В результаті, в серпні 2020 року позивачем було реалізовано насіння ріпаку врожаю 2020р. ТОВ «ТД «Дельта вілмар» в кількості 132,36т. Залишків ріпаку після цього у позивача не було. 
При цьому, представник позивача пояснив також, що сума 3042506,00 грн. (без ПДВ), на яку вироблена продукція ріпаку вказана в акті перевірки, виникла внаслідок здвоєння номенклатури (ріпак озимий зібраний з поля та насіння ріпаку врожаю 2020р. Позивач зазначає, що в бухгалтерському обліку пройшло відображення збирання врожаю на рахунок 2711 та переміщення на елеватор ріпаку – рахунок 2713. При доведенні насіння до показників подальшої реалізації за результатами чистки насіння, після якої була зміна номенклатури в бухгалтерському обліку на соняшник врожаю 2020р. на рахунку 2711 та насіння ріпаку врожаю 2020 на рахунку 2713. 
Дослідивши наявні у матеріалах справи письмові докази, надані Товариством позивача у підтвердження своєї правової позиції, колегія суддів вважає хибним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість зменшення суми від`ємного значення позивача на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 136    556,00 грн. за жовтень 2020р., оскільки в порушення вимог п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.10 ст. 201 ПК України, ТОВ «Агро-Олімп 2019» невірно визначено дані податкового зобовязанння внаслідок не відображення у податковому обліку реалізації продукції сільськогосподарського призначення – ріпаку врожаю 2020 року на суму 682778грн. в т.ч. ПДВ – 136556грн.
З приводу правомірності декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість згідно операцій зі списання протягом квітня-травня 2020р. дизельного палива, засобів захисту рослин на обробку ріпаку, колегією суддів встановлено, що позивачем до перевірки та до матеріалів справи було надано акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин; картки на отримання ПММ, подорожні листи трактора; реєстри обліку видів робіт по полям, види культур та використаного пального; накладні (внутрігосподарського призначення) форми №ЗЗСГ-8; аналізи рахунків 631, 231, 208, 203.
Вказаними документами підтверджується списання ТОВ «Агро-Олімп 2019» протягом квітня-травня 2020 року дизельного пального та засобів захисту рослин (Карате 5%, Райнер 20%, Еванс 5%, Сіліксан 106) на обробку ріпаку.
Дослідивши надані ТОВ «Агро-Олімп 2019» у ході проведення перевірки та до матеріалів справи документи, а також пояснення позивача, апеляційний суд дійшов переконання, що платником податку не підтверджено здійснення ним посіву ріпаку для отримання у 2020р. врожаю, або отримання ним посіяного ріпаку від пайовиків чи інших підприємств юридичних осіб.
Відтак, є вірним твердження скаржника про неможливість встановити внесення засобів захисту рослин та витрачання дизельного палива для власних потреб для вирощування ріпаку врожаю 2020 року протягом квітня-травня 2020 року.
Тобто, суми податку на додану вартість, від операцій зі списання дизельного палива та засобів захисту рослин, використання яких у власність господарській діяльності платником податку не доведено належними письмовими доказами.
Відтак, у відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПК України позивач був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України за товарами/послугами придбаними з податком на додану вартість – в даному випадку за придбане дизельне паливо та засоби захисту рослин, використання якого для потреб власної господарської діяльності не підтверджено.
За вказаного, колегія суддів погоджує висновок контролюючого органу про заниження ТОВ «Агро-Олімп 2019» в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України податкових зобов`язань з ПДВ на суму 151    145,00 грн. в т.ч. за квітень 2020р. – 90184,00 грн.. за травень 2020р. – 60961,00 грн.
Що стосується висновку контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за березень 2021р. у сумі 1    347    277грн. внаслідок неправомірного включення від`ємного значення за листопад 2020 року у сумі 1    347    277грн. згідно уточнюючого розрахунку 17.02.2021р. №9028136589, колегія суддів враховує наступне.
Положеннями пункту198.7статті198 ПК України визначено, що сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:
- приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;
- поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується,підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Із аналізу наведених вище положень слідує, що в разі проведення реорганізації платника податку на додану вартість, останній має право на перенесення сум від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за наявності таких умов: - підписання передавального акта відповідно до законодавства; - сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, має бути підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» (код ЄДРПОУ 42983515) створено шляхом виділення з ПП «АГРО-ОЛІМП 2006», код 34398002-ДПС У КРІЇВСЬКІЙ ОБЛАСТІ (СКВИРСЬКИЙ РАЙОН). 
Згідно розподільчого балансу станом на 25 квітня 2019 року ПП «АГРО -ОЛІМП 2006», код 34398002 передано ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» (код ЄДРПОУ 42983515) : запаси на суму 6766835,38грн., дебіторська заборгованість з бюджетом (від`ємне значення з ПДВ) в розмірі 1347277,27грн., статутний капітал в розмірі 1625384,51 (внесено грошовими коштами), додатковий капітал в розмірі 61293,23грн., нерозподілений прибуток в розмірі 943621,52грн., поточні зобов`язання в розмірі 5483813,38грн.
ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» суму від`ємного значення з ПДВ - 1 347 277грн. відображено згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020, наданого до органу ДПС 17.02.2021 року, відповідно до якого, у рядку 16.3 Декларації з ПДВ «Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу «в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується - ПГІ «АГРО -ОЛІМП 2006», код 34398002-ДПС У КИЇВСЬКІЙ ОБЛАСТІ (СКВИРСЬКИЙ РАЙОН).
Як вбачається з матеріалів перевірки, у ході її проведення ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» (код ЄДРПОУ 42983515) було надано запит щодо надання акту перевірки від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, на підставі якого підприємством збільшено суму від`ємного значення з ПДВ. 
Згідно наданої ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» письмової відповіді, підприємство вказало, що не володіє інформацією про результати перевірки ПП «АГРО -ОЛІМП .2006», код 34398002.
При цьому, у ході розгляду справи ТОВ «Агро-Олімп 2019» до матеріалів справи було надано копію акту Головного управління ДПС у Київській області від 05.10.2020р. №481/10-36-07-15/34398002 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки призваного підприємства «Агро-Олімп 2006», код ЄДРПОУ 34398002).
Позивач наголошує на тому, що вказаний вище Акт перевірки № 481/10-36-07-15/34398002 від 05.10.2020 року, з якого вбачається, що відповідно до розподільчого балансу станом на 25.04.2019 року, запаси, що рахувались на балансі ПП «Агро-Олімп 2006» були розподілені між підприємствами та складено відповідні угоди щодо правонаступництва, а саме: угода від 23.05.2019 року № 23/05/19-1 щодо правонаступництва, відповідно до якої ТОВ «Агро-олімп 2019» підтверджує, що згідно з рішення єдиного учасника ПП «Агро-олімп 2006» від 25.04.2019 року, протоколу установчих зборів учасників ТОВ «Агро-олімп 2019» від 25.04.2019 року та редакції статуту воно є правонаступником прав та обов`язків ПП «Агро-олімп 2006» за частково укладеними з МПП фірмою «Ерідон» договорами поставки на загальну суму 8083663,67 грн. в т.ч. ПДВ 1347277,28 грн.
А тому, на думку позивача ним правомірно відображено суму від`ємного значення з ПДВ 1347277 грн. згідно з уточнюючого розрахунку за листопад 2020 року, наданого до ДПС 17.02.2021 року.
Однак, судова колегія таку позицію Товариства вважає необґрунтованою та відхиляє посилання платника на акт перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 05.10.2020р. №481/10-36-07-15/34398002, позаяк зі змісту цього акту не вбачається про перевірку та підтвердження від`ємного значення у розмірі 1    347    277 грн. платника, що реорганізується та звертає увагу, що згідно розподільчого, ТОВ «Агро-олімп 2019» від 25.04.2019 року є правонаступником прав та обов`язків ПП «Агро-олімп 2006» за частково укладеними з МПП фірмою «Ерідон» договорами поставки на загальну суму 8083663,67 грн. в т.ч. ПДВ 1347277,28 грн., а не від`ємного значення на вказану вище суму.
Судова колегія звертає увагу, що згідно розділу 3.1.3.3 «Висновок щодо повноти декларування податку на додану вартість, правомірність декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню» вказаного вище акту перевірки від 05.10.2020р., - за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 ПП «Агро-Олімп 2006» задекларовано податку на додану вартість в сумі - 0 грн., та від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.21) станом на 01.09.2020 року - 3940914 гривень. Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню) за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 встановлено завищення від`ємного значення на загальну суму 606564 грн., в т.ч. за грудень 2018 на суму 7153 грн. та серпень 2020р. на суму 599411 грн. та занижено податок на додану вартість в сумі 332379 грн., в т.ч. за жовтень 2018 на суму ПДВ 222826 грн. та листопад 2018 на суму ПДВ 109556 грн. в результаті допущених порушень пп.14.1.71 п. 14.1, пп.14.1.219 п. 14.1 ст.14, п.п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями).
Отже, колегія суддів погоджується з висновком контролюючого органу про те, що сума від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 1347277 грн., включена ТОВ «Агро-Олімп 2019» до податкової накладної за березень 2021 року без підтвердження документальною перевіркою контролюючого органу.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
За наслідками апеляційного перегляду даної справи, судова колегія дійшла висновку, що відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, довів виконання покладеного на нього обов`язку щодо доказування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відтак, підстави для задоволення позову відсутні.
Відповідно до вимог ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, на переконання колегії суддів рішення суду першої інстанції ухвалено при неповному з`ясуванні обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку із чим наявні підстави для скасування такого рішення.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України» ) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, . обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги є несуттєвими.
З урахуванням всього наведеного вище, апеляційний суд дійшов висновку про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, у зв`язку із чим рішення суду підлягає скасуванню з ухваленням нового про відмову у задоволенні позову ТОВ «Агро-Олімп 2019» в повному обсязі.
Керуючись ст. ст. 243, 308, 310, 315-317, 321-322, 325, 328 КАС України, апеляційний суд,-
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року по справі № 420/18111/21 – скасувати.
Ухвалити у справі № 420/18111/21 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Олімп 2019» до Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 16067/15-32-07-02 від 08 липня 2021 року – відмовити повністю.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено та підписано 11 липня 2022 року.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Градовський Ю.М.   Шеметенко Л.П.