ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 820/2947/17
адміністративне провадження № К/9901/48454/18 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів -Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2017 (суддя - Бідонько О.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 (головуючий суддя - Яковенко М.М., судді: Лях О.П.,          Старосуд М.І.) у справі №820/2947/17.

встановив:
ОСОБА_1 звернулася до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням  уточнень, просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області) № 16800-1309 від 29.06.2017, № 90797-1309 від 31.07.2017,  № 90973-1309 від 31.07.2017; визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління Державної  фіскальної служби у Харківській області від 04.09.2017                           № 37230-17.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2017 позов задоволено частково. 

Скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області № 16800-1309 від 29.06.2017, № 90797-1309 від 31.07.2017, № 90973-1309 від 31.07.2017. У задоволенні адміністративного позову в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2017 скасовано в частині задоволених вимог щодо податкових повідомлень-рішень від 31.07.2017 №90797-1309 та 90973-1309 та ухвалено в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов в цій частині задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове-повідомлення №90797-1309 від 31.07.2017 в частині визначення (нарахування) податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб 18010900» за 2016 рік на суму 17538,55 грн. У задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення №90973-1309 від 31.07.2017 відмовлено. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2017 по справі № 820/2947/17 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Харківській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2017, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у Харківській області, посилаючись на положення  статей 288, 289 Податкового кодексу України, зазначає про правомірність нарахування грошових зобов`язань з орендної плати згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Харківській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ОСОБА_1 зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позову постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ОСОБА_1 належать на праві власності нежитлові приміщення № 1-10, 10А, 11, 12, I, II в літ. «Б-1», загальною площею 169,9 м2, розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується договором дарування від 28.02.2003 та витягом про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 03.04.2003 № 283432.
18.02.2005 між Харківською міською радою (Орендодавець) та ОСОБА_1 (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки площею 0,0211 га, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , на якій знаходяться вищевказані об`єкти нерухомого майна - нежитлові приміщення № 1-10, 10А, 11, 12, I, II в літ. «Б-1», що належать позивачу на праві власності. Відповідно до п. 15 договору оренди земельна ділянка передається в оренду для обслуговування зазначених нежитлових приміщень. Договір укладено строком до 15.12.2020 року. Відповідно до п. 5 договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 82376 грн.  Згідно з п. 9 договору розмір орендної плати в місяць за земельну ділянку становить: в 2005 році - 211,31 грн., в 2006 році - 275,10 грн., з 2007 року - 398,70 грн. Пунктом 10 договору встановлено, що обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції.

Рішенням Комінтернівського районного суду м. Харкова від 26.06.2015 у справі № 641/1064/15-ц за позовом Харківської міської ради до ОСОБА_1 про внесення змін до договору оренди, що набрало законної сили 07.07.2015, внесено наступні зміни до пунктів 2, 5, 9 вищевказаного договору оренди земельної ділянки:

пункт 2 договору доповнено наступним змістом «Кадастровий номер земельної ділянки 6310136900:05:004:0011.»;

пункт 5 викладено в наступній редакції: «Нормативна грошова оцінка земельної ділянки відповідно до витягу з технічної документації № 281 від 08.11.2013 становить 263 870 грн. (двісті шістдесят три тисячі вісімсот сімдесят гривень);

пункт 9 викладено в наступній редакції: «Орендна плата за земельну ділянку вноситься Орендарем щомісячно у грошовій формі на рахунок управління Державної казначейської служби України у м. Харкові Харківської області. Інформація щодо реквізитів отримується у відповідному органі державної податкової служби за місцем знаходження земельної ділянки. Розмір орендної плати за земельну ділянку згідно з розрахунком  № 1119/14 від 06.12.2013 на рік становить 6,4 % від її нормативної грошової оцінки і складає 16 887,68 грн. або в місяць 1407,31 грн.».

Таким чином, вищевказаним судовим рішенням, що набрало законної сили, розмір орендної плати за вказаним договором з липня 2015 року було фактично збільшено з 4784,40 грн. до 16887,68 грн. на рік.

Головним управлінням ДФС України прийнято податкові повідомлення - рішення:

№ 16800-1309 від 29.06.2017, згідно з яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем - орендна плата з фізичних осіб, за податковий період 2017 рік в розмірі 32039,41 грн.

№ 90797-1309 від 31.07.2017, згідно з яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем - орендна плата з фізичних осіб, за податковий період 2016 рік в розмірі 27707,04 грн.;

№ 90973 від 31.07.2017, згідно з яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем - орендна плата з фізичних осіб, за податковий період 2016 рік в розмірі 894,95 грн.

Також, контролюючим органом винесено податкову вимогу № 37230-17 від 04.09.2017 про зобов`язання позивача сплатити узгоджене грошове зобов`язання в розмірі 32039,41 грн. за платежем - орендна плата з фізичних осіб.

Задовольняючи позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 90797-1309 від 31.07.2017 та № 90973-1309 від 31.07.2017 суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган, який раніше самостійно визначав грошове зобов`язання платнику податків у 2016 р., в подальшому не має правових підстав для прийняття податкових повідомлень - рішень про донарахування (збільшення) податкових зобов`язань за той же період з тих же підстав.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи в цій частині позовні вимоги частково суд апеляційної інстанції виходив з того, що у 2016 році позивачем було сплачено визначене податкове зобов`язання з орендної плати у розмірі 17538,55 грн., а в іншій суми нарахування грошового зобов`язання з орендної плати здійснено правомірно з огляду на наявність у позивача обов`язку такої сплати.

Щодо позовних вимог позивача стосовно податкового повідомлення-рішення № 16800-1309 від 29.06.2017, суди першої та апеляційної інстанції виходили з допущеного порушення з боку відповідача при здійсненні обрахунку податкового зобов`язання.

Щодо позовних вимог позивача про визнання протиправною та скасування податкової вимоги Головного управління Державної  фіскальної служби у Харківській області від 04.09.2017                           № 37230-17 судом першої інстанції з`ясовано, що вказана вимога є відкликаною.

Відповідно до пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України  підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктами 288.2 - 288.5 статті 288 Податкового кодексу України  платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Надаючи юридичну оцінку правомірності нарахування податкового зобов`язання за платежем - орендна плата з фізичних осіб згідно податкового повідомлення-рішення № 16800-1309 від 29.06.2017 судами з`ясовано, що між сторонами не є спірними фактичні обставини справи та наявний обов`язок щодо сплати орендної плати, як обов`язкового платежу за користування відповідними земельними ділянками у періодах 2016-2017 роках.

Рішенням Комінтернівського районного суду м. Харкова від 26.06.2015 року у справі № 641/1064/15-ц розмір орендної плати за вказаним договором з липня 2015 року було фактично збільшено з 4784,40 грн. (398,70 грн. x 12 місяців) до 16887,68 грн. на рік.

Відповідно до статті 289 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2017) для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою:

Кi = І:100,

де І - індекс споживчих цін за попередній рік.

У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115.

Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.  

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

На реалізацію цієї норми, Державною службою України з питань геодезії, картографії та кадастру листом № 6-28-0-22-442/2-17 від 12.01.2017 проінформовано ДФС України, що коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель. Коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель становлять, зокрема, 2013 рік - 1,0, 2014 рік - 1,249, 2015 рік - 1,433. Значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки для земель несільськогосподарського призначення - 1,06.

Починаючи з 01.01.2017 встановлений граничний розмір коефіцієнтів індексації (Кi=115:100, не більш ніж 1,15 за кожний рік), які при здійсненні податковим органом розрахунку сум земельного податку застосовуються кумулятивно (шляхом перемноження коефіцієнтів індексації грошової оцінки землі за кожен рік з моменту останньої оцінки землі).

В той же час, як було встановлено судами, при здійсненні податковим органом розрахунку податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб 18010900» за 2017 рік було застосовано кумулятивно коефіцієнти індексації: 1,0 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2013 рік; 1,249 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2014 рік; 1,433 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2015 рік; 1,06 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік, а саме: 16887,68*1*1,249*1,433*1,06.

Таким чином, коефіцієнти індексації за 2014 рік в розмірі 1,249 та за 2015 рік в розмірі 1,433, які були застосовані відповідачем кумулятивно при здійсненні в 2017 році розрахунку позивачу податкового зобов`язання із земельного податку за 2017 рік, значно перевищують граничний (максимально допустимий) їх розмір (не більш ніж 1,15 за кожний рік), передбачений пунктом 289.2. статті 289 Податкового кодексу України, а також приймаючи до уваги те, що сума нарахованого позивачу податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб 18010900» за 2017 рік в загальному розмірі 32039,41 грн. перевищує максимально допустимий (граничний) річний розмір даного зобов`язання, передбачений підпунктом 288.5.2 пункту 288.5  статті 288 Податкового кодексу України, відповідно до якого річна сума платежу не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки, сума податкового зобов`язання, визначена позивачу в податковому повідомленні-рішенні № 16800-1309 від 29.06.2017, є необґрунтованою, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому судами вірно враховано, що правових підстав для самостійного обчислення судом розміру орендної плати за користування земельними ділянками за період 2017 року, з огляду на невірно застосований критерій визначення механізму з боку податкового органу, оскільки це не входить до компетенції суду.

Надаючи оцінку правомірності нарахування податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб згідно податкових повідомлень-рішень № 90797-1309 від 31.07.2017 та № 90973-1309 від 31.07.2017, судами встановлено, що Східною ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 8-1303 від 04.02.2016, яким визначено позивачу суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 6799,22 грн., та податкове повідомлення - рішення № 19797-1303 від 30.06.2016, яким визначено позивачу суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 10739,33 грн.

У 2016 році позивачем було сплачено визначене податкове зобов`язання з орендної плати у розмірі 17538, 55 грн., що підтверджується відповідними квитанціями.

В зв`язку з тим, що контролюючий орган отримав рішення Комінтернівського районного суду про збільшення нормативно - грошової оцінки, то податковим органом було скасовано податкові повідомлення-рішення за 2016 рік та винесено нові податкові повідомлення рішення, а саме від 31.07.2017 №90997-1309 та № 90797-1309 на загальну суму 28601,99 грн.

Відповідно до пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
З урахуванням рішення Комінтернівського районного суду м. Харкова від 26.06.2015 року у справі № 641/1064/15-ц, розмір орендної плати за договором оренди встановлено на рівні 16887,68 грн. на рік. Тобто, саме ця сума є визначальною при визначені розміру внесення плати за спірний період 2016 року.

Як було встановлено під час апеляційного провадження, після отримання наведеного судового рішення, яке було обов`язковим для контролюючого органу щодо здійснення обчислення та нарахування розміру орендної плати внаслідок зміни його показників, ГУ ДФС у Харківській області прийняв нові податкові повідомлення-рішення від 31.07.2017 №90997-1309 та № 90797-1309, за якими здійснено донарахування орендної плати до законодавчо встановленого рівня.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, з представленого розрахунку, сума орендної плати за 2016 рік з урахуванням вимог статті 289 Податкового кодексу щодо індексації нормативної грошової оцінки земель та рішення Комінтернівського районного суду   м. Харкова по справі                        № 641/1064/15-ц від 26.06.2015 становить 30225,86 грн.

Сума орендної плати, за період з 01.01.2016 по 31.01.2016 нараховано в сумі 894,95 грн. (податкове повідомлення-рішення № 90793-1309 від 31.07.2017).

За період з 01.02.2016 по 31.12.2016 податковим органом нараховано орендної плати в сумі 27707,04 грн. (податкове повідомлення-рішення № 90797-1309 від 31.07.2017.), а саме (16887,68 * 1*1,249*1,433) / 12*11 де, 16887, 68 - розмір орендної плати станом на 06.12.2013 1,0- коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2013 рік 1,249 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2014 рік, 1,433 - коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель за 2015 рік.

Таким чином, з урахуванням сплати по відкликаним податковим повідомленням - рішенням за 2016 рік, у позивача наявний обов`язок зі сплати  податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 11 065,66 грн.

За таких обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №90797-1309 від 31.07.2017 в частині визначення (нарахування) податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб 18010900» за 2016 рік на суму 17538,55 грн., яка вже була сплачена позивачем за цей податковий період, а отже на цю суму податковий обов`язок слід вважати припиненим, внаслідок його виконання платником податку.

Стосовно позовних вимог щодо податкового-повідомлення №90973-1309 від 31.07.2017, в цій частині суд апеляційної інстанції відмовив, внаслідок наявності такого зобов`язання.

Враховуючи викладене, рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 16800-1309 від 29.06.2017 та податкового повідомлення-рішення №90797-1309 від 31.07.2017 в частині визначення (нарахування) податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб 18010900» за 2016 рік на суму                       17538,55 грн., є правильним та підлягає залишенню без змін.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду у рамках даного касаційного провадження.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області залишити без задоволення.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2018 у справі №820/2947/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова   Л.І. Бившева